《高級財務(wù)會計》備課筆記(物價變動會計)綜述

1、第 章 物價變動會計學(xué)習(xí)目的和要求：本章將闡述物價變動會計的理論和方法。通過本章的學(xué)習(xí)應(yīng)該了解物價變動的原因及類型，理解物價變動對傳統(tǒng)會計模式的影響，掌握物價變動會計的方法（主要是不變幣值會計的現(xiàn)行成本會計兩種物價變動會計模式）。教學(xué)難點、重點及采取的措施：本章的教學(xué)難點和重點是物價變動會計模式的確定和各種模式的具體操作方法，對物價變動會計模式的確定問題可采用計量選擇理論予以解釋，而各種物價變動會計模式的具體操作方法，則可以通過舉例進(jìn)行說明。傳統(tǒng)會計模式（又稱為歷史成本會計模式）遵循歷史成本原則和幣值不變前提，一直被絕大多數(shù)國家所采用，在物價比較穩(wěn)定或物價有漲有跌（幣值變動的影響可以略而不計或

2、互相抵消）的情況下，傳統(tǒng)會計模式編制的會計報表，基本上能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但是，在物價居烈變動的情況下，歷史成本會計模式所具有的客觀、可靠的優(yōu)越性不但不復(fù)存在，相反，以歷史成本作為計量原基礎(chǔ)，還會歪曲企業(yè)的實際財務(wù)狀況及其經(jīng)營成果，從而降低了會計信息的決策有用性。因此，如何面對物價變動這一現(xiàn)實，恰當(dāng)?shù)亟鉀Q物價變動引發(fā)的會計理論問題，消除物價變動對會計實務(wù)的影響，已成為會計界討論的熱點問題。本章將討論物價變動的涵義及對傳統(tǒng)會計的影響，介紹物價變動會計的基本模式和操作方法，以及物價變動會計的國際展望等問題。第一節(jié) 物價變動會計概述一、物價變動對傳統(tǒng)會計模式產(chǎn)生的影響（一）物價變動的涵義

3、及類型1物價變動的涵義物價變動就是商品或勞務(wù)價格的上漲或下跌，即同一種商品或勞務(wù)的價格在不同時間的波動。價格反映了商品和勞務(wù)在市場上的交換價值，當(dāng)同質(zhì)的商品或勞務(wù)在同一市場上與以前的價格不同時，則認(rèn)為價格（物價）發(fā)生變動了。2物價變動的原因物價變動是普遍存在的，它隨著商品交換的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨著商品交換的發(fā)展而發(fā)展。簡單商品經(jīng)濟(jì)條件下的物價變動，主要取決于供求關(guān)系；而在發(fā)達(dá)的商品生產(chǎn)和交換條件下，特別是紙幣進(jìn)入流通領(lǐng)域后，物價變動的原因就復(fù)雜化了。概括地說，物價變動的原因主要有以下幾個方面：（1）勞動生產(chǎn)率的變化。價格是由價值決定的。價值是一般的無差別的人類勞動在商品中的凝結(jié)，商品價值量是由生

4、產(chǎn)商品所耗用的社會必要勞動時間決定的。當(dāng)人們生產(chǎn)單位商品所耗用的社會必要勞動時間普遍減少時，即當(dāng)勞動生產(chǎn)率提高時，再生產(chǎn)該種商品的社會必要勞動時間普遍縮短，該種產(chǎn)品的價格就會降低；反之，勞動生產(chǎn)率普遍降低時，商品的價格就會上漲。（2）科技進(jìn)步。隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和革新，可能使有關(guān)商品中凝結(jié)的人類復(fù)雜勞動增多，從而使價格上漲，但更大可能是使生產(chǎn)者生產(chǎn)出質(zhì)量更高、效能更好的商品，從而使原有商品的效能相對降低，價值受到貶損，價格下跌；與此同時，隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步革新會促進(jìn)勞動生產(chǎn)率提高，從而使生產(chǎn)商品價的值量減少，價格下降。（3）貨幣價值的變動。在貨幣出現(xiàn)以前，商品的價值是直接通過商品的交換價值來表現(xiàn)的

5、。但是，貨幣出現(xiàn)以后，商品的價值主要是通過貨幣表現(xiàn)為商品的價格。貨幣表現(xiàn)的價格是商品的相對價值，即商品價值與貨幣價值的對比。因此，如果商品價值量與貨幣價值量同時發(fā)生等方向、等比例的變化，商品的價格不變；但若兩者任何一方的價值單獨發(fā)生變動或雙方發(fā)生不同方向、不等比例的變動時，都會引起商品價值的漲跌變動。（4）供求關(guān)系變化。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，商品價格在很大程度上受市場供求關(guān)系的影響。當(dāng)商品供不應(yīng)求時，價格就會上漲；反之，當(dāng)商品供過于求時，價格就會下降。綜上所述，物價變動主要由勞動生產(chǎn)率、科技進(jìn)步、貨幣價值和供求關(guān)系等因素的變動所引起的。但是，發(fā)生于特定國家或地區(qū)、特定時期的物價變動，則往往有其具體

6、原因，上述各因素的影響程度也會有所不同。自20世紀(jì)以來，特別是第二次世界大戰(zhàn)后，物價不斷上漲。就發(fā)達(dá)國家來說，其物價的普遍上漲，集中表現(xiàn)為持續(xù)性的通貨膨脹，究其原因可歸結(jié)于該國政府在財政上實行的赤字政策；就發(fā)展中國家來說，物價上漲的特點主要表現(xiàn)為以需求拉動型通貨膨脹，向成本推動型通貨膨脹演變。3物價變動的類型物價變動就是商品或勞務(wù)價格的上下波動。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，這種變動是復(fù)雜多樣的。不同商品物價漲跌的方向和程度是不盡相同的，個別或特定商品與整體之間的價格變動方向與程度上也會不盡相同。通常將物價變動劃分為兩種類型：一般物價水平變動和個別（或特定、具體）物價變動。一般物價水平變動是指在物價變動時

7、期，貨幣單位價值本身所發(fā)生的變動化，它表現(xiàn)為貨幣購買力的提高或降低。也就是從綜合的角度看商品價格的波動。個別（或特定、具體）物價變動是指某一特定的、具體的個別商品在不同時期的同一市場上的價格變化，它是某一特定商品或勞務(wù)交換價格的變化。一般物價水平變動與個別物價變動既有聯(lián)系又有區(qū)別。個別物價變動與交換相聯(lián)系，一般物價水平變動與紙幣流通有關(guān)聯(lián)，并常與通貨膨脹或通緊縮相伴隨。一般物價水平變動以個別物價變動為基礎(chǔ)，又反過來對個別物價產(chǎn)生影響。因此，在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，很難將兩者截然分開?？疾煲话阄飪r水平變動，一般以全部商品的價格為對象，但通常用消費價格指數(shù)變動情況來表示。消費價格指數(shù)是通過抽樣調(diào)查取得的

8、統(tǒng)計資料，即對所選取的若干類型的消費品在不同地點的價格進(jìn)行統(tǒng)計計算的結(jié)果?？疾靷€別物價變動，則可按商品的品種或類別進(jìn)行。一般來說，個別物價變動往往與人們的直觀感覺相符合，因而較為具體、客觀，而一般物價水平變動則往往與人們對周圍物價變動情況的感受有一定出入，但卻與人們所能感受到的貨幣購買力變動情況相符。當(dāng)一般水平下降時，個別物價可能上漲，反之，當(dāng)一般物價水平上升時，個別物價可能下降。但是，個別物價的普遍漲跌足以導(dǎo)致一般物價水平的升降。不過，即使在這種情況下，對于個別商品的價格來說，其漲跌幅度也可能與一般物價水平升降幅度有一定差異。總之，個別物價是微觀現(xiàn)象，具有相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)確性和多樣性，一般物價水平是

9、宏觀現(xiàn)象，具有相對的準(zhǔn)確性和普遍性。在微觀領(lǐng)域，個別物價變動至關(guān)重要，而在宏觀領(lǐng)域，一般物價水平變動更有價值。當(dāng)談及物價普遍上漲或下降時，往往意味著個別物價具有與一般物價水平同方向變動的趨勢。（二）物價變動對傳統(tǒng)會計模式產(chǎn)生的影響1物價變動沖擊了傳統(tǒng)會計模式的基礎(chǔ)傳統(tǒng)會計模式，又稱為歷史成本會計模式，它是建立在原始成本和幣值不變假設(shè)基礎(chǔ)之上的，所以又稱為原始成本/名義貨幣會計模式。它是當(dāng)今世界絕大多數(shù)國家普遍采用的會計模式。其特點是用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始成本計量資產(chǎn)的價值，以所耗用生產(chǎn)要素的原始成本（歷史成本）與當(dāng)期營業(yè)收入相配比來計算期間收益。傳統(tǒng)會計模式運用了一系列的會計假設(shè)、原則、方法、

10、估計和程序，在物價基本穩(wěn)定的前提下能夠產(chǎn)生出有用的會計信息，為經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。但是，在物價變動（特別是當(dāng)物價發(fā)生劇烈變動）的情況下，傳統(tǒng)會計模式存在的理論基礎(chǔ)會受到嚴(yán)重沖擊，以下對此作簡要分析。（1）名義貨幣計量單位。會計要對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以處理，必須借助于一個共同的計量尺度，這就是貨幣單位。因為貨幣具有一般等價物的特征，它具有的價值尺度職能使它成為會計上較理想的計量工具。會計人員以貨幣為計量單位，分析、確認(rèn)、記錄、匯總和報告某一特定時期企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營收益情況。會計所處理的只是那些能夠用貨幣計量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果。以貨幣為計量單位，實際上隱含著這樣一個假定，即假定貨幣是一個恒定不變的

11、尺度，因而可用它去度量不同時間的各種生產(chǎn)要素，但是它忽略了貨幣單位本身的價值也會由于購買力的變化而發(fā)生變化的事實。同樣一個貨幣單位在不同時點會表現(xiàn)出不同的購買力，隨著一般物價水平的上升，它的購買力會下降；反之，隨著一般物價水平的下降，它的購買力會上升，這樣的貨幣單位可以稱為名義貨幣單位，傳統(tǒng)會計模式所運用的就是這種名義貨幣單位。在物價變動環(huán)境下，采用這樣的計量尺度去計量會計要素，猶如用一把伸縮不定的尺子去度量某一物體，所得出的結(jié)果必然缺乏經(jīng)濟(jì)上的實際意義。誠如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其第89號公告中所指出的：“通貨膨脹導(dǎo)致原始成本會計報表虛報了利潤并使資本蒙受侵蝕事實上這是毋庸置疑的。特定物價

12、的變動與一般通貨膨脹是緊密相聯(lián)的，而無論是一般物價還是特定物價的變動，都會嚴(yán)重降低原始成本會計報表的相關(guān)性、忠實表達(dá)和可比性。（FASB，F(xiàn)ASC，No.89,Para.4.）。（2）原始成本計量屬性。會計計量不僅涉及計量單位，還涉及計量要素的某種特征，在會計上稱之為計量屬性。傳統(tǒng)會計模式計量的是資產(chǎn)或負(fù)債的原始成本屬性。原始成本也稱為實際成本或歷史成本，它是指在取得某項資產(chǎn)或勞務(wù)時所發(fā)生的代價，而不是該資產(chǎn)或勞務(wù)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的現(xiàn)時價值是它的另一個屬性。原始成本原則貫穿于會計處理的全過程。在資產(chǎn)的持有期間不論物價如何變化，都不再調(diào)整該項資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)的消耗也是以原始成本予以計量，固定

13、資產(chǎn)以原始成本計提折舊。原始成本的好處表現(xiàn)在：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄有客觀可靠的依據(jù)，便于日后驗證和核實。但是，當(dāng)發(fā)生了物價變動或資產(chǎn)的價值發(fā)生變化后，原始成本數(shù)據(jù)就不能提供決策相關(guān)的信息，它既不反映現(xiàn)時購入相同資產(chǎn)的代價，也不反映現(xiàn)時出售該項資產(chǎn)的價值，更不能反映繼續(xù)使用該項資產(chǎn)對企業(yè)的價值，從而嚴(yán)重影響了信息的有用性。（3）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為，企業(yè)將在足夠長的時間里，持續(xù)不斷地經(jīng)營下去，以完成其既定的目標(biāo)。換言之，除非有足夠的跡象和證據(jù)表明，會計主體在將來不能繼續(xù)存在，否則，會計處理以該會計主體將不會解散和清算為前提。這一假定把會計計量界定在長期而又延續(xù)的時間內(nèi)，從而為企業(yè)長期資產(chǎn)（如

14、固定資產(chǎn)）按原始成本計價提供理論基礎(chǔ)。不論長期資產(chǎn)的市價如何漲跌，企業(yè)均將繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，以維持繼續(xù)營業(yè)的需要，故資產(chǎn)項目因物價漲跌所發(fā)生的損益均無需在會計上予以確認(rèn)。長期以來人們對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理解是不完整的。企業(yè)要持續(xù)經(jīng)營下去，必須使消耗的生產(chǎn)要素得到足夠額的補償。傳統(tǒng)會計模式從銷售收入中得到補償?shù)氖巧a(chǎn)要素的原始成本，在物價上升的情況下，這種補償是不能維持簡單再生產(chǎn)的正常進(jìn)行的。（4）配比原則。配比原則是傳統(tǒng)會計模式計量收益的一條原則，即將營業(yè)收入與為取得該項收入所發(fā)生的費用或成本進(jìn)行比較，其超過部分確認(rèn)為收益。這樣，營業(yè)收入按照實現(xiàn)原則確認(rèn)，然后根據(jù)匹配的要求確定相應(yīng)的費用或成本，計

15、量利潤。有些能夠與所實現(xiàn)收入直接聯(lián)系的成本或費用，就作為報告期的成本或費用，那些不能直接與取得的營業(yè)收入相聯(lián)系的成本或費用，則應(yīng)采用適應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)加以分?jǐn)偅蛑苯佑嬜髂骋黄陂g的費用。配比原則可以應(yīng)用于不同的會計模式，只是在傳統(tǒng)會計模式中，與收入配比的是所消耗生產(chǎn)要素的原始成本。也就是說收入是當(dāng)期實現(xiàn)的，按現(xiàn)行價值計量，而成本或費用都是按原始成本計量結(jié)轉(zhuǎn)的。如果購進(jìn)資產(chǎn)日與轉(zhuǎn)為費用日相差時間較長，因物價變動，原始成本和現(xiàn)行成本（重置成本）可能相差很大。因而，據(jù)此計算的利潤難以說明實際的經(jīng)營成果。同樣，原始成本的配比原則還會導(dǎo)致成本補償不足，使企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營難以維持。2物價變動影響了傳統(tǒng)會計模式信息的

16、有用性如前所述，傳統(tǒng)會計模式是以名義貨幣為計量單位，以原始成本為計量屬性的一種會計模式。名義貨幣單位之所以作為計量尺度，作為衡量企業(yè)全部資產(chǎn)價值的計量單位，是以幣值穩(wěn)定為前提的。但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，貨幣的購買力（即幣值）是在不斷變化的。持續(xù)性的物價變動，會影響傳統(tǒng)會計模式產(chǎn)生的信息的有用性。（1）資產(chǎn)計價失真。根據(jù)歷史成本原則，資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)凈值是其歷史成本原值與已提折舊的差。因為無論物價如何變動，資產(chǎn)或負(fù)債始終按發(fā)生時的入賬價值反映，所以，在任何時候，企業(yè)賬上的資產(chǎn)都是未攤銷的原始成本，而不是資產(chǎn)在市場上的價值，從而表現(xiàn)為資產(chǎn)計價失真。這里又有兩種具體表現(xiàn)形式：首先，無法反映資產(chǎn)真實

17、價值的變動。在傳統(tǒng)會計模式下，企業(yè)資產(chǎn)有兩個價值：一是賬面價值（即歷史成本計價的未攤銷價值）；二是市場價值。這兩個價值往往不等，有時相差很大。產(chǎn)生這種差異的因素很多，如物價上漲、供求不平衡等。例如，某企業(yè)×1年購入一套設(shè)備，原始成本為50 000元，2年后的×3年，該設(shè)備的價值上升到70 000元，兩年的一般物價水平上升了20%。如果按照歷史成本原則計價原始價值，在資產(chǎn)負(fù)債表上該設(shè)備在×3年只能反映為50 000元。如果考慮物價變動因素的影響，可以有兩種辦法來顯示×3年的資產(chǎn)價值：一是用其現(xiàn)值70 000元來反映；二是用60 000元50 000元

18、15;（1+20%）元反映。前者的價值變動是由于資產(chǎn)價值本身變動引起的，后者的價值變化是由于通貨膨脹所引起的。而按50 000元反映，顯然未能反映出資產(chǎn)價值的變動情況。其次，無法將不同時點的資產(chǎn)有意義地相加。采用歷史成本原則時，資產(chǎn)負(fù)債表中不同時點的資產(chǎn)反映的是相應(yīng)購買時期的歷史成本。在物價變動的情況下，將不具有相同購買力貨幣單位所計量的資產(chǎn)相加顯然沒有經(jīng)濟(jì)意義。（2）收益計算虛假。歷史成本會計原則要求資產(chǎn)在其消耗時按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)，因此，所得的收益是按現(xiàn)時價格計量的收入與按歷史成本計量的已耗資產(chǎn)相配比的結(jié)果。這樣，在物價上漲時，較高的收入與較低的歷史成本相配比，產(chǎn)生較高的收益。而事實上，較高的

19、收益中有一部分是物價上漲的結(jié)果（即持產(chǎn)利得），而不是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，從而使收益計算虛假，最終影響對企業(yè)經(jīng)營成果的評估和預(yù)測。簡而言之，在物價上漲時，會低估資產(chǎn)價值，從而少計成本費用，多計收益；反之，在物價下降時，會高估資產(chǎn)價值，從而多計成本費用，少計收益。（3）企業(yè)的再生產(chǎn)能力下降。物價持續(xù)上漲，會使按照傳統(tǒng)歷史成本會計模式確認(rèn)的收益虛增。企業(yè)按照報表列示的虛增的收益進(jìn)行分配，就會把投資者投入的一部分資本以收益的形式分配給投資者，從而會影響企業(yè)的財力，使其喪失補充存貨和更新固定資產(chǎn)的能力，也就是說，企業(yè)無法保持簡單再生產(chǎn)的能力。同時，企業(yè)以虛增的收益為基礎(chǔ)計算交納所得稅，又使企業(yè)承受了不應(yīng)有的

20、納稅義務(wù)。因此，在通貨膨脹的環(huán)境下，歷史成本會計會導(dǎo)致企業(yè)虛盈實虧、虛盈實分、實稅，嚴(yán)重威脅到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，并且會在一定程度上影響整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?？傊?，物價變動對傳統(tǒng)會計的影響是十分嚴(yán)重的，不消除或不反映物價變動對傳統(tǒng)會計的影響，會計信息質(zhì)量就難以保證，會計目標(biāo)就難以實現(xiàn)，會計的作用就難以發(fā)揮。因此，應(yīng)加強物價變動會計的研究和實踐的探索。二、資本保持理論資本保持理論來源于經(jīng)濟(jì)學(xué)，它是真實收益理論的核心。資本保持理論認(rèn)為只有保持了企業(yè)所有者投入的資本金，才能出現(xiàn)利潤，即在期初資本金不受侵蝕時，才可能有收益。資本保持等于投資不受侵蝕。資本保持理論要求一個企業(yè)在其經(jīng)營活動中以保持資本完整無損為

21、前提來確定收益。但如何理解并計量資本已經(jīng)完整無損地得到保持了，可將資本保持理論區(qū)分為財務(wù)資本保持理論和實體資本保持理論兩大派別。（一）財務(wù)資本保持理論財務(wù)資本保持理論是一個相對傳統(tǒng)的資本保持觀念。傳統(tǒng)的歷史成本會計模式就是以財務(wù)資本保持理論為基礎(chǔ)的。不過，在考慮了物價變動的因素后，財務(wù)資本保持理論獲得了一定程度的發(fā)展。財務(wù)資本保持理論是建立在以財務(wù)資本概念的基礎(chǔ)之上的。財務(wù)資本概念將資本視為業(yè)主投入企業(yè)的貨幣或購買力，所以資本與凈資產(chǎn)是一致的。因此，在財務(wù)資本保持理論下，企業(yè)需要保持的資本就是企業(yè)原有凈資產(chǎn)或業(yè)主產(chǎn)權(quán)。這樣，對于一定的會計期間來說，期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)的部分，在扣除了當(dāng)期業(yè)

22、主當(dāng)期資本凈投入后的余額，就是企業(yè)當(dāng)期的收益。也就是說，收益是當(dāng)期財務(wù)資本的增量。（二）實體資本保持理論實體資本保持理論是較為激進(jìn)的資本保持觀念。它是建立在實體資本概念的基礎(chǔ)之上的，實體資本概念認(rèn)為資本是企業(yè)實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金，所以資本與生產(chǎn)能力相一致。因此，在實體資本保持理論下，企業(yè)要保持的資本就是企業(yè)原有的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金。這樣，對于一定的會計期間來說，期末實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這種能力所需的資源或資金超過期初的部分，在扣除了業(yè)主當(dāng)期資本凈投入后的剩余部分，才能作為為當(dāng)期收益。也就是說，收益只能是當(dāng)期實體資本的增量。（三）

23、兩種資本保持理論對會計的影響財務(wù)資本保持理論對會計計量單位和計量屬性沒有特定的要求。因此，在財務(wù)資本保持理論下的會計計量單位，既可以是名義貨幣，也可以是不變幣值貨幣；而計量屬性既可以采用歷史成本，也可以采用重置成本或現(xiàn)行成本或其他計量屬性。因此，當(dāng)以歷史成本為計量屬性，以名義貨幣作為計量單位時，也就是采用傳統(tǒng)的歷史成本會計模式時，所應(yīng)保持的資本觀念就是財務(wù)資本保持觀念。在這種情況下，所要保持的僅僅是業(yè)主最初投入的貨幣額。當(dāng)然，表述這一金額的貨幣是名義貨幣。據(jù)此所確認(rèn)的資產(chǎn)與收益，是不考慮物價變動影響的。然而，即使在考慮了物價變動因素后，也就是在計量單位或/和計量屬性方面進(jìn)行了某種改變后，在財務(wù)

24、資本保持理論下，對于通過改變會計計量單位或/和量屬而揭示的物價變動的影響將被作為物價變動利得或損失，列入收益表，計入當(dāng)期收益。因此，在財務(wù)資本保持理論下，即使在會計計量方面進(jìn)行了某種改變，如采用不變幣值貨幣或/和現(xiàn)行價值計量屬性，所保持的資本還是業(yè)主原投入的貨幣額，最多是業(yè)主原來所投入的貨幣所形成的購買力。因此，將物價變動影響的一部分或全部計入當(dāng)期收益的做法都是財務(wù)資本保持理論的體現(xiàn)。在實體資本保持理論下，資本必須用表示生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力的實物量（取得生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力所需的資源）或價值量（取得生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力所需的資金）來表示。因此，企業(yè)凈資產(chǎn)的計量可以是名義貨幣，也可以是不變購買力貨幣；

25、而企業(yè)凈資產(chǎn)的計量屬性則必須是重置成本、現(xiàn)行成本等表現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)行價值的計量屬性。對于物價變動的影響，只能處理為企業(yè)實物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需資源或資金在計量上的變動，不能計入當(dāng)期收益，而只能在資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益部分以單獨的項目列示，如，資本保持增值、現(xiàn)行成本調(diào)整、重置成本調(diào)整或物價變動準(zhǔn)備或資本保持準(zhǔn)備等。所以，采用現(xiàn)行價值作為計量屬性并將物價變動的影響全部計入資校長負(fù)債表的會計模式，才是遵循了實體資本保持理論。顯然，財務(wù)資本保持理論和實體資本保持理論所制約的會計方法與程度是有很大區(qū)別的，且二者對企業(yè)凈資產(chǎn)的實際影響也是大不相同的。當(dāng)采用以財務(wù)資本保持理論為理論依據(jù)構(gòu)建的會計模

26、式時，企業(yè)所有者最初投入企業(yè)的貨幣所形成的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金是很難得到保持的。而在實體資本保持理論下，從財務(wù)數(shù)據(jù)所反映的情況看，企業(yè)所有者的投資形成的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金的保持情況是能夠得以較為恰當(dāng)?shù)姆从车?。因此，盡管采用實體資本保持理論在會計計量上有一定的困難（這一點將在后面說明），但它仍然不失為一種理想的資本保持觀念。（常勛高級財務(wù)會計遼寧從民出版社，1995年5月第308310頁）三、消除物價變動影響的基本方法（一）部分消除物價變動影響的方法部分消除物價變動影響的方法，又稱為局部調(diào)整法，是指在不改變傳統(tǒng)會計模式的條件下，只對傳統(tǒng)會計模

27、式的部分項目進(jìn)行調(diào)整，以補救物價變動對傳統(tǒng)會計影響所采用的會計處理方法。為了彌補傳統(tǒng)歷史成本會計模式的不足，人們提出了許多建議，試圖在不動搖歷史成本會計基本框架的前提下作出局部的調(diào)整、改革。1對存貨計價的后進(jìn)先出法中外會計實務(wù)中，絕大多數(shù)企業(yè)都采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法進(jìn)行存貨流動的計價。在物價變動較為劇烈的情況下，如果存貨流動速度又較慢，便會發(fā)生用以前較低的成本與當(dāng)前較高的收入相配比的情況，從而導(dǎo)致收益虛增，成本補償不足。存貨計價的后進(jìn)先出法，主要是為了解決在物價上漲情況下成本補償不足的問題。這是因為，價格上漲后，對存貨計量采取后進(jìn)先出法，可以使當(dāng)期成本與當(dāng)期收入更具有配比性，即將近期購入的

28、存貨價格與當(dāng)期收入相配比，使企業(yè)在物價上漲情況下解決成本補償不足的問題，并能比較真實地反映企業(yè)的再生產(chǎn)能力。然而，使用后進(jìn)先出法偏重于收益表而忽視了資產(chǎn)負(fù)債表，使資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值不實。在后進(jìn)先出法下，由于期末存貨以早期的低成本計價，在物價上漲幅度較大時，與近期成本可能有較大差異，從而使資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值與現(xiàn)實與符。所以，存貨計量采用后進(jìn)先出法，一方面緩解了利潤不實的問題，但另一方面卻加劇了資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)信息的失真，最后也就不能很好地解決成本補償不足的問題。2固定資產(chǎn)加速折舊法固定資產(chǎn)加速折舊法計算的結(jié)果是在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)早期的折舊費用較大，以后則逐年遞減。很顯然，使用固定資產(chǎn)加

29、速折舊法固定資產(chǎn)使用的較早期以較高的費用與收入進(jìn)行配比，其目的是解決收益虛計的問題。但它的不足也是明顯的：它沒有解決固定資產(chǎn)使用后期利潤虛計的問題。所以，除了能使企業(yè)獲得稅收節(jié)省的好處外，最后也未能真正解決成本補償不足的問題。由此可見，上述這些部分消除物價變動影響的方法，雖然從某一局部改善了傳統(tǒng)會計信息的質(zhì)量，但未能從根本上解決由于物價變動所產(chǎn)生的全部問題，而且，這些方法都存在理論上的缺陷或?qū)崉?wù)上的困難。因此它們不是系統(tǒng)處理物價變動對傳統(tǒng)會計模式影響的理想方法。于是就出現(xiàn)了全面消除物價變動影響的方法。（二）全面消除物價變動影響的方法全面消除物價變動影響的方法就是改變現(xiàn)行傳統(tǒng)會計模式，用另一種會

30、計模式取而代之。一定的會計模式是由計量單位和計量屬性結(jié)合而成的。會計的計量單位是貨幣，根據(jù)是否會發(fā)生購買力變動，可以將貨幣區(qū)分為名義貨幣和不變幣值貨幣（穩(wěn)值貨幣）。名義貨幣單位指不考慮購買力變動的貨幣單位，不變幣值貨幣單位（穩(wěn)值貨幣單位）是指具有相同購買力的貨幣單位。會計的計量屬性是指被計量對象的某種特征，可以用原始成本，也可以用現(xiàn)行成本。這樣，將兩種計量單位和兩計量屬性相結(jié)合就可以組成四種不同的會計計量模式（簡稱會計模式）。下表說明了其間的關(guān)系： 計量單位計量屬性名義貨幣不變幣值貨幣原始成本現(xiàn)行成本模式1模式2模式3模式4模式1歷史成本會計模式，或稱原始成本/名義貨幣會計模式。該模式就是世界

31、各國長期普遍采用的會計模式，被稱為傳統(tǒng)會計模式。由于它以名義貨幣作為計量單位，所以不考慮貨幣價值的一般變動；同時它以原始成本作為計量屬性，故不考慮被計量生產(chǎn)要素的價格變動。該模式完全不能反映物價變動的信息。模式2原始成本/不變幣值會計模式。該模式的計量屬性仍是原始成本，計量單位是不變幣值貨幣（穩(wěn)值貨幣），故又稱為不變幣值會計（穩(wěn)值會計）模式。該模式是通過一般物價指數(shù)來調(diào)整傳統(tǒng)會計模式所提供的會計信息，其目的是反映或消除一般物價水平變動對會計信息的影響，又稱為一般物價水平會計模式。模式3現(xiàn)行成本/名義貨幣會計模式。該模式與模式2的區(qū)別在于兩者調(diào)整的著眼點不同。該模式以現(xiàn)行成本作為計量屬性，而計量

32、單位仍采用名義貨幣。以現(xiàn)行成本代替原始成本，可以消除個別項目的現(xiàn)行成本與原始成本不一致給報表帶來的影響。如果企業(yè)認(rèn)為該企業(yè)的物價變動與一般水平變動并不一定正相關(guān)，使企業(yè)更關(guān)心它所持有個別資產(chǎn)的現(xiàn)行成本，就可以采用這一會計模式，所以現(xiàn)行成本/名義貨幣會計模式是反映或消除特定物價變動的會計模式。模式4現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式。該模式以現(xiàn)行成本作為計量屬性，以不變幣值即購買力相同的貨幣作為計量單位，以達(dá)到能全面反映或消除一般物價和特定物價變動所帶來的影響。從以上介紹中不難看出：模式1是歷史成本會計模式，又稱為傳統(tǒng)會計模式，它不能反映或消除物價變動的影響；由于模式2、模式3和模式4，是運用不同的方法

33、、手段，試圖反映或消除物價變動對會計信息的影響的會計模式，所以被稱為物價變動會計模式。以下將分別介紹這三種會計模式。思考題1什么是物價變動？物價變動有哪幾種類型？2造成物價變動的主要原因是什么？3物價變動對傳統(tǒng)會計有何影響？4什么是資本保全理論？資本保全理論對會計模式有何影響？5如何消除物價變動對會計的影響？6如何確定會計模式？7什么是物價變動會計？8物價變動會計模式有哪些？第二節(jié) 不變幣值會計一、不變幣值會計的基本構(gòu)想不變幣值會計又稱為原始成本/不變動幣值會計模式或一般物價水平會計模式，是反映或消除一般物價水平變動對傳統(tǒng)會計影響的會計模式。不變動幣值會計模式采用幣值固定，即購買力一定的貨幣單

34、位作為會計計量單位，并通過一般物價指數(shù)將按名義貨幣單位編制的會計報表調(diào)整為按不變幣值編制的會計報表，并以此反映或消除一般物價變動對傳統(tǒng)會計影響的會計程序和方法。不變幣值會計模式的基本構(gòu)想是：將歷史成本會計模式下的名義貨幣單位改變?yōu)椴蛔儙胖地泿艈挝?，并不改變原始成本計量屬性。由于這種會計模式仍然采用原始成本會計屬性，所以日常會計處理方法與現(xiàn)行傳統(tǒng)會計處理方法一致，其不同之處在于：在按現(xiàn)行傳統(tǒng)會計方法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和編制會計報表后，再按一般物價指數(shù)調(diào)整會計報表中的相關(guān)項目，從而將會計報表中各項項上的歷史成本金額轉(zhuǎn)換為不變幣值金額，按不變幣值單位重新編制會計報表，并反映貨幣性項目上的購買力損益。二、不

35、變幣值會計的基本程序如前所述，不變幣值會計是在原始?xì)v史/名義貨幣會計模式的基礎(chǔ)上，借助于一定的物價變動系數(shù)，將按原始?xì)v史/名義貨幣編制的會計報表中代表不同時期和時點購買力的名義貨幣單位改變?yōu)椴蛔儙胖地泿艈挝?，并揭示購買力損益的會計程序和方法。也就是說，采用不變幣值會計模式，通常仍然保留傳統(tǒng)歷史成本會計核算體系，日常會計處理仍然遵循傳統(tǒng)的歷史成本會計程序，所不同的是在會計期末進(jìn)行某些調(diào)整。因此，也可以把不變幣值會計程序和方法理解成對歷史成本會計報表的調(diào)整程序和方法。按照不變幣值會計的要求，運用不變幣會計的基本步驟是：（1）區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目；（2）把名義貨幣單位表示的會計報表中各項目的

36、金額轉(zhuǎn)換為不變幣值貨幣單位表示的金額；（3）計算貨幣性項目凈額上的購買力損益；（4）按不變幣值重新編制會計報表?，F(xiàn)分別闡述如下：（一）區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目貨幣性項目與非貨幣性項目受一般物價水平變動的影響不同，貨幣性項目直接承受一般物價水平變動的影響，非貨幣性項目不直接承受一般物價水平變動的影響。因此，不變幣值會計模式首先將會計報表項目區(qū)分為貨幣性項目與非貨幣性項目兩類，以便正確運用一般物價指數(shù)調(diào)整相關(guān)項目，并計算貨幣性項目凈額上的購買力損益。1貨幣性項目貨幣性項目是指在一般物價水平發(fā)生變動時，其金額固定不變，只是實際購買力發(fā)生變動的項目。貨幣性項目又可分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債兩類。貨

37、幣性資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有的現(xiàn)金及其他金額固定的債權(quán)。其中金額固定的債權(quán)是指企業(yè)只擁有收回定量貨幣的權(quán)利而不能控制貨幣購買力變化的各項應(yīng)收款項。貨幣性資產(chǎn)因物價變動，其實際購買力也隨之發(fā)生變動。例如，年初持有現(xiàn)金1 000元，年末也是1 000元，假設(shè)物價上漲一倍，則年末的1 000元現(xiàn)金的購買力僅為年初的一半，即相當(dāng)于年初的500元。貨幣性負(fù)債是指企業(yè)負(fù)擔(dān)的金額固定的債務(wù)。它同貨幣性資產(chǎn)一樣，隨著時間的推移金額不變，但在物價變動的情況下，其實際購買力也在發(fā)生變化。持有貨幣性負(fù)債與持有貨幣性資產(chǎn)所產(chǎn)生的購買力損益是相反的，當(dāng)物價上漲時，持有貨幣性資產(chǎn)會使企業(yè)蒙受購買力損失，而持有貨幣性負(fù)債會給企業(yè)

38、帶來購買力利得，這是因為企業(yè)可以用購買力較低的貨幣償付金額固定的債務(wù)；在物價下跌時，貨幣性資產(chǎn)與貨幣性負(fù)債所產(chǎn)生的購買力損益與物價上漲時正好相反。2非貨幣性項目非貨幣性項目是指在一般物價水平發(fā)生變動時，其名義貨幣金額不是固定不變，而是隨著一般物價水平一上漲而提高，隨著一般物價水平下降而降低。非貨幣性項目也可分為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債兩類。非貨幣性項目不會發(fā)生購買力損益，但在重新編制會計報表時，必須按一般物價指數(shù)對其進(jìn)行調(diào)整。相反，貨幣性項目不需要作調(diào)整，但需要計算購買力損益。應(yīng)當(dāng)指出，在實務(wù)中，精確地區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目并不象看起來那么簡單，也就是說，準(zhǔn)確劃分貨幣性項目與非貨幣性項

39、目，實際上是較難做到的。而且，理論界在區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目的問題上，仍然存在著爭議。上面所講的區(qū)分方法，也只不過是粗略的一般區(qū)分方法。就是按照前述方法劃分貨幣性項目與非貨幣性項目時，也會有一些殊項目還需作特殊對待。例如，預(yù)付貨款，如果合同明確供貨方提供數(shù)量固定的商品，它就不會受一般物價水平變動的影響，此時屬于非貨幣性項目；但如果合同明確供貨方提供一定金額的商品，供貨方所提供商品的數(shù)量隨物價變動而變動，（物價上漲時商品數(shù)量減少，物價下降時商品數(shù)量就增多），就會受到一般物價水平變動的影響，這時預(yù)付款就屬于貨幣性項目。與預(yù)付貨款相似的還有應(yīng)收貨款等項目。現(xiàn)將資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣性項目與非貨幣性項

40、目的區(qū)分結(jié)果列表如下僅供參考。貨幣性項目與非貨幣性項目的劃分資產(chǎn)負(fù)債表項目貨幣性項目非貨幣性項目資產(chǎn)貨幣資金、短期投產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等預(yù)付賬款、待攤費用、存貨、長期投產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等負(fù)債短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅多、應(yīng)付工資等預(yù)收賬款、預(yù)提費用等所有者權(quán)益股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等另外，收益表上的所有項目均被認(rèn)為是非貨幣性項目。（二）把名義貨幣單位表示的會計報表中各項目的金額轉(zhuǎn)換為不變幣值貨幣單位表示的金額我們知道，貨幣的購買力是衡量貨幣價值的標(biāo)準(zhǔn)，它是指一個單位貨幣所能換取的商品或勞務(wù)的數(shù)量。通常用一般物價指數(shù)變動

41、作為貨幣購買力變動的參考依據(jù)。物價指數(shù)通常是指某一時期商品或勞務(wù)的價格與基期的商品或勞務(wù)價格的比率。物價指數(shù)可以分為一般物價指數(shù)和個別物價指數(shù)，其中一般物價指數(shù)能反映的范圍廣泛的商品價格變動情況。世界各國廣泛采用一般物價指數(shù)來衡量通貨膨脹的程度，在美國，經(jīng)常應(yīng)用的一般物價指數(shù)有：城市消費物價指數(shù)、批發(fā)物價指數(shù)、建筑成本綜合物價指數(shù)。我國一般選用零售物價指數(shù)來計量物價水平的變動，它是反映城鄉(xiāng)商品零售價格變動趨勢的一種綜合指數(shù)（裘宗舜高級財務(wù)會計P180）。采用不變幣值會計模式時，需要編制不變幣值會計報表，其目的在于反映或消除一般物價水平變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，因而需要將傳統(tǒng)歷史成本會

42、計報表項目的金額按照一般物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整（即重新表述）。此時，必須確定代表不變幣值的貨幣單位。一般是采用重編報表當(dāng)年的貨幣作為不變幣值貨幣單位，又因為一年中的貨幣購買力也會有所不同，因此，又有“年初物價指數(shù)”、“年末物價指數(shù)”和“年度平均物價指數(shù)”等的區(qū)別。同時由于對比的需要，物價指數(shù)又可分為“基期物價指數(shù)”和“報告期物價指數(shù)”兩類。不過，由于會計信息使用者所關(guān)心的往往是企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此，通常是以當(dāng)期期末的貨幣購買力作為不變幣值貨幣單位進(jìn)行會計計量。這樣，對于報表日的貨幣性項目金額不必折算，而報表日的非貨幣性項目和非報表日的貨幣性項目都必須進(jìn)行折算。由于貨幣購買力與一般物價水

43、平呈反方向變化貨幣購買力上升時，一般物價水平下降；相反，貨幣購買力下降時，一般般物價水平上升。因此，如果以某一時點或時期的一般物價指數(shù)作為參照物（基期物價指數(shù)），就能測定其他時點或時期貨幣購買力的變化情況，進(jìn)而推知有關(guān)會計數(shù)據(jù)受一般物價水平變動影響的程度，并以此對其進(jìn)行調(diào)整。其計算公式如下： 報告期一般物價指數(shù)調(diào)整后金額=用名義貨幣表示的金額× 基期一般物價指數(shù)其中，“報告期物價指數(shù)/基期物價指數(shù)”被稱為“物價變動系數(shù)”或“換算系數(shù)”?！罢{(diào)整后金額”也可叫“換算后金額”。通過這樣的調(diào)整，就能將原來具有不同購買力的歷史成本會計報表各項目金額統(tǒng)一到報告期的一般物價水平上來，從而解決了傳統(tǒng)

44、會計計量單位不一的問題，并揭示一般物價水平變動對傳統(tǒng)會計的影響。其換算步驟可概括如下：（1）確定報表日某項目按名義貨幣列示的金額。（2）確定形成或取得該項目的時間。（3）確定該項目形成或取得時（基期）的物價指數(shù)。（4）確定報告期的物價指數(shù)。下面，按照上述步驟說明資產(chǎn)負(fù)債表和收益表各項目的調(diào)整程序和方法。1資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整（1）貨幣性項目的調(diào)整。貨幣性項目年初的金額按年末購買力貨幣單位計量時，其物價變動系數(shù)（換換系數(shù)）為“年末物價指數(shù)/年初物價指數(shù)”；而年末的金額已經(jīng)是具有年末購買力貨幣單位的貨幣，所以在按一般物價水平調(diào)整會計報表數(shù)據(jù)時，這些金額已經(jīng)是按照這樣的不變幣值貨幣單位表述的金額，因

45、此不必調(diào)整，也可以說其換算系數(shù)為“年末物價指數(shù)/年末物價指數(shù)”。（2）非貨幣性項目的調(diào)整。在物價上漲的情況下，非貨幣性項目的價格將上漲。所以，無論年初或年末的名義貨幣金額都應(yīng)該按照一定的換算系數(shù)換算為不變幣值貨幣金額。此時可按按照“年末物價指數(shù)/該項目形成或取得是的物價指數(shù)”的換算系數(shù)（物價變動系數(shù)）予以換算。 本年年末一般物價指數(shù)換算系數(shù)= 某項目形成或取得時的一般物價指數(shù)換算后金額=按名義貨幣表示的會計報表金額×換算系數(shù)為了平衡起見，留存收益一般采用余額法予以倒算，其計算公式為：留存收益=調(diào)整后資產(chǎn)合計數(shù)-調(diào)整后負(fù)債合計數(shù)-調(diào)整后投入資本數(shù)這里需要對存貨項目作些說明，如果平時有進(jìn)

46、貨記錄，發(fā)出時又能逐項辨認(rèn)，那么，就較容易確定年末存貨的取得時間以及取得時的物價指數(shù)。但是，在存貨流轉(zhuǎn)中，要逐項辨認(rèn)其流出時間與成本的情況限難的，因此，在大多數(shù)情況下，還得依靠假設(shè)。一般來說，若企業(yè)存貨計價采用先進(jìn)先出法，就假設(shè)年末存貨的取得日期是進(jìn)貨的最近月份；若企業(yè)存貨計價采用的是后進(jìn)先出法，就假設(shè)年末存貨的取得日是進(jìn)貨的最遠(yuǎn)月份。因此，在上述計算換算系數(shù)公式中，其分母選用的物價指數(shù)應(yīng)該同存貨流轉(zhuǎn)方式的假設(shè)相一致。2收益表及留存收益表項目的調(diào)整。收益表及留存收益表的項目都被認(rèn)為是非貨幣性項目，因而對銷售收入、銷售成本、營業(yè)費用等項目都需要進(jìn)行調(diào)整。在具體計算時，換算系數(shù)的分子都應(yīng)該是當(dāng)年年

47、末的物價指數(shù)，而分母則應(yīng)視每一項目的具體情況而定。一般假設(shè)銷售收入、營業(yè)費用（折舊費除外）以及所得稅等都是在年度內(nèi)均衡發(fā)生的，因此，調(diào)整系數(shù)的分母就應(yīng)選用年度內(nèi)平均物價指數(shù)；折舊費用的調(diào)整必須與其相關(guān)的固定資產(chǎn)取得日的物價指數(shù)相聯(lián)系；現(xiàn)金股利是于年末分派的，因此其調(diào)整系數(shù)的分母應(yīng)為本年年末物價指數(shù)；銷售成本可采用下述公式計算：銷售成本=換算后的年初存貨+換算后的本年購貨-換算后的年末存貨（三）計算貨幣性項目凈額上的購買力損益企業(yè)持有的貨幣性項目購買力必然會受到一般物價水平變動的影響。一般來說，在物價上漲時，持有貨幣性資產(chǎn)會產(chǎn)生貨幣購買力下降的損失，而持有貨幣性負(fù)債則會產(chǎn)生貨幣購買力下降的收益；

48、在物價下降時，則相反。對于同一企業(yè)在同一時期的貨幣性項目來說，其貨幣性資產(chǎn)上的購買力損失或利得與貨幣性負(fù)債上的購買力利得或損失相抵之后的差額才有意義。所以，為了簡化起見，在劃分出貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，就可以確定貨幣性項目凈額上的購買力損益。所謂貨幣性項目凈額是指貨幣性資產(chǎn)總額與貨幣性負(fù)債總額的差額，可用公式表示為：貨幣性項目凈額=貨幣性資產(chǎn)總額-貨幣性負(fù)債總額如果計算結(jié)果是正數(shù)，表示企業(yè)持有貨幣性凈資產(chǎn)；計算結(jié)果是負(fù)數(shù)，表示企業(yè)持有貨幣性凈負(fù)債。如前所述，在物價上漲的情況下，持有貨幣性凈資產(chǎn)會產(chǎn)生貨幣性項目購買力損失；持有貨幣性凈負(fù)債會產(chǎn)生貨幣性項目購買力利得。在物價下降的情況下，則相反。在

49、計算貨幣性項目凈額上的購買力損益時，應(yīng)將年初持有的貨幣性凈額從年初貨幣調(diào)整為年末貨幣，再將年內(nèi)發(fā)生的貨幣性變動額從發(fā)生時貨幣調(diào)整為年末貨幣。因為已將年末貨幣作為一般購買力貨幣，所以年末的貨幣性項目不需調(diào)整。最后，將已調(diào)整的年初貨幣性項目凈額加減經(jīng)調(diào)整后的本年貨幣性項目變動數(shù)與年末貨幣性項目凈額的差額即為本年貨幣性項目凈額上的購買力損益，其計算公式為：貨幣性項目凈額上的購買力損益=年末實際持有的貨幣性項目凈額-年末應(yīng)該持有的貨幣性項目凈額 （+為收益，-為損失）其中，“年末實際持有的貨幣性項目凈額”為年末資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣性項目凈額，可以根據(jù)年末資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目計算得出?！澳昴?yīng)該持有的貨幣性

50、項目凈額”則是根據(jù)按物價指數(shù)調(diào)整后的年初貨幣性項目凈額、年內(nèi)增加的貨幣性項目凈額和年內(nèi)減少的貨幣性凈額計算而來。如果選定年末的貨幣作為不變幣值貨幣，則：年末應(yīng)該持有的貨幣性項目凈額=用年末貨幣表述的年初貨幣性項目凈額+用年末貨幣表述的年內(nèi)貨幣性項目增加額-用年末貨幣表述的年內(nèi)貨幣性項目減少額用年末貨幣表述的年初貨幣性項目凈額=年初貨幣性項目凈額年×年末物價指數(shù)/年初物價指數(shù)用年末貨幣表述的年內(nèi)貨幣性項目增加額=年內(nèi)貨幣性項目增加額×年末物價指數(shù)/年內(nèi)平均物價指數(shù)用年末貨幣表述的年內(nèi)貨幣性項目減少額=年內(nèi)貨幣性項目減少額×年末物價指數(shù)/年內(nèi)平均物價指數(shù)例：甲企業(yè)20

51、01年年初資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣性資產(chǎn)350 000元，貨幣性負(fù)債1100000元；2001年銷售收入1 480 000元，賒購商品1 000 000元，發(fā)生折舊費用100 000元，均衡支付其他費用240 000元，陸續(xù)支付所得稅30000元，年終支付股利50000元；2001年初一般物價指數(shù)為100，年末一般物價指數(shù)為165，全年平均一般物價指數(shù)為125。要求：根據(jù)上述資料，計算貨幣性項目購買力損益（注明是收益還是損失）。計算過程指引：貨幣性資產(chǎn)年末數(shù)= 貨幣性負(fù)債年末數(shù)=故貨幣性項目年末實際數(shù)（調(diào)整前）=而貨幣性項目年末應(yīng)有數(shù)（調(diào)整后）= 貨幣性項目凈額購買力損益= 計算過程參考答案：貨幣性資

52、產(chǎn)年末數(shù)=350 000+1 480 000-240 000-30 000-50 000 =1 510 000（元） 貨幣性負(fù)債年末數(shù)=1 100 000+1 000 000=2 100 000（元）故貨幣性項目年末實際數(shù)（調(diào)整前）=1 510 000-2 100 000 =-590 000（元）而貨幣性項目年末應(yīng)有數(shù)（調(diào)整后）=（350 000-1 100 000）*165/100+1 480 000*165/125-（1 000 000*165/125+240 000*165/125+30 000*165/125+50 000）=-1 237 500+1 953 600-1 726 400

53、=-1 010 300（元貨幣性項目凈額購買力損益=-590 000 -（-1010 300）=420 300（元）是收益（四）按不變幣值重編會計報表根據(jù)前面調(diào)整換算和貨幣性項目凈額上購買力損益計算的結(jié)果，就可以按不變幣值重新編制會計報表，從而將傳統(tǒng)會計模式按歷史成本編制的報表調(diào)整為不變幣值會計按不變幣值編制的會計報表。（五）不變幣值會計舉例現(xiàn)以甲公司傳統(tǒng)會計報表及相關(guān)資料為例，說明不變動幣值會計的基本程序和方法。甲公司傳統(tǒng)會計報表及相關(guān)資甲公司比較資產(chǎn)負(fù)債表（原始成本/名義貨幣基礎(chǔ)）×5.12.31×4.12.31資產(chǎn) 現(xiàn)金6 0005 400 應(yīng)收賬款（凈額）84 00

54、086 400 存貨302 400396 000 廠房設(shè)備（凈額）360 000420 000 土地600 000600 000 資產(chǎn)合額1 352 4001 507 800負(fù)債 應(yīng)付賬款180 000201 600 應(yīng)付所得稅12 00013 200 應(yīng)付債券（賬面值）264 000264 000 負(fù)債小計456 000478 800股東權(quán)益 普通股720 000720 000 留存收益176 400309 000 股東權(quán)益小計896 4001 029 000 負(fù)債及股東權(quán)益合計1 352 4001 507 800甲公司收益及留存收益表×5年度（12月31日止）（原始成本/名義貨幣

55、基礎(chǔ)）銷售收入1 116 000銷售成本期初存貨396 000購貨840 000可供銷售的商品成本1 236 000期末存貨302 400933 600銷售毛利182 400營業(yè)費用（折舊費用除外）48 000折舊費用60 000108 000稅前收益74 400所得稅18 000凈收益56 400留存收益（×4.12.31）309 000合計365 400現(xiàn)金股利189 000留存收益（×5.12.31）176 400其他有關(guān)資料如下：1物價指數(shù)。×3年1月1日（開業(yè)時） 100×4年12月31日 120×5年12月31日 150×

56、4年年度平均 110×4年第四季度平均 118×5年年度平均 125×5年第四季度平均 1322存貨采用先進(jìn)先出法計價。假設(shè)×5年年初存貨基本上購于上年第四季度，年末存貨基本上購于×5年第四季度。3廠房設(shè)備和土地均于開業(yè)時購置。廠房設(shè)備平均使用年限為10年，按直線法折舊，不留殘值。4普通股于開業(yè)時發(fā)行。5銷售收入、購貨成本、營業(yè)費用（折舊費除外）和所得稅都是在年內(nèi)均衡發(fā)生的。6現(xiàn)金股利于×5年12月31日分派。7以年末貨幣作為不變幣值貨幣。下面，我們根據(jù)不變幣值會計的基本程序進(jìn)行有關(guān)會計處理。1區(qū)分貨幣性項目與非貨幣性項目如下表：貨幣性項目貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)金6 0005 400應(yīng)收賬款（凈額）84 00086 400貨幣性資產(chǎn)合計90 00091 800貨幣性負(fù)債0應(yīng)付賬款180 000201 600應(yīng)付所得稅12 00013 200應(yīng)付債券（賬面值）264 000264 000貨幣性負(fù)債合計456 000478 8002把名義貨幣單位表示的會計報表中各項目的金額轉(zhuǎn)換為不變幣值貨幣單位表示的金額（1）貨幣性