第十七章非貨幣性資產(chǎn)交換

1、第十七章 非貨幣性資產(chǎn)交換一、教學目標通過教學，使學生了解非貨幣性資產(chǎn)的概念， 掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、 非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值模式和賬面價值模式下的會計處理。二、教學重點與難點教學重點非貨幣性資產(chǎn)的認定、 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、 計量及會計處理。教學難點 非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標準及損益計算。三、復習思考題1、什么是商業(yè)實質(zhì)？包含哪些條件？ 2、以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應注意那些事項？四、主要內(nèi)容第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換認定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期 股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換

2、。該交換不涉及或只涉及少量（25%）的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應注意：1、區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（1）貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收 取的資產(chǎn)， 包括現(xiàn)金、銀行存款、 應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債 券投資等。貨幣性資產(chǎn)包括兩部分， 即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨 幣收取的資產(chǎn)。比如應收賬款 100萬元，收取的金額是固定的， 屬于貨幣性資產(chǎn)； 而存貨收取的金額就不是固定的， 如果庫存商品的成本為 100 萬元，變現(xiàn)時可能 收 130 萬元，也可能收 50 萬元，故存貨不屬于貨幣性資產(chǎn)。此外，收取的金額是可

3、確定的資產(chǎn)也屬于貨幣性資產(chǎn)， 比如， 準備持有至到 期的債券，到期值連本帶息是能準確計算的，但是，如果中途變現(xiàn)，則可收回金 額是難以確定的，持有時間越長，變現(xiàn)價值越高，不知道什么時候變現(xiàn)，也就不 知道變現(xiàn)的價值。(2) 非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無 形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟 利益現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。 如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng) 濟利益現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)； 反之，資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確

4、定 的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。2、關于涉及的補價在非貨幣性交換中可能涉及部分補價， 按照準則規(guī)定， 補價應控制在交易總 量的 25以內(nèi)。即：補價所占比重二補價/交易總量V 25%交易總量，在收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值； 支付補價的企業(yè)為支 付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值?！纠?17-1】甲有一項生產(chǎn)設備公允價值 100 元，乙有一項生產(chǎn)設備公允價 值 80 元，相互交換時，乙補付甲 20 元，則：收到補價的企業(yè)補價所占比重 二補價/交易總量=20/100=20%V 25%支付補價的企業(yè)補價所占比重 二補價/交易總量=20/ (80+ 20) =20%V25%計算結果表明，此筆業(yè)

5、務為非貨幣性資產(chǎn)交換。二、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)， 分別按不同的方法 進行會計處理。根據(jù)準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：1 、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、 時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況： 未來現(xiàn)金流量的風險、 金額相同， 時間不同。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的 未來現(xiàn)金流量總額相同， 獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同， 但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的 時間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項房產(chǎn)， 因存貨流動性強， 能夠在較短的時 間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量， 兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量

6、的時間相差較大， 上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯 著不同。 未來現(xiàn)金流量的時間、 金額相同， 風險不同。風險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金 流量的不確定性程度的差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租， 該企 業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同， 但是國 庫券利息通常風險很小， 租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等， 兩 者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異， 上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金 流量顯著不同。 未來現(xiàn)金流量的風險、 時間相同， 金額不同。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金 流量總額相同， 預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，

7、 但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流 量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術， 預計兩項無形資產(chǎn) 的使用壽命相同， 在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同， 但是換入 的專利技術是新開發(fā)的， 預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期， 而該 企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡， 兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明 顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資 產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值， 應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時 所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量， 根據(jù)企業(yè)

8、自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風 險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。【例 17-2 】某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項 專利權與該項長期股權投資的公允價值相同， 兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、 時 間和金額亦相同， 但對換入企業(yè)而言， 換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資 方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系， 從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn) 值與換出的專利權有較大差異； 另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產(chǎn)中的技術難 題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資 存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。判斷商業(yè)實質(zhì)時還要

9、注意是否有關聯(lián)方關系， 在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下， 交 易雙方關聯(lián)方關系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應該屬于具有商業(yè)實質(zhì)； 如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質(zhì)” 。第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、換入資產(chǎn)以公允價值入賬的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的， 應當以公允價值和應支付的相關稅 費作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益： 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 在 進行會計處理時，應注意以下問題：（1）支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的

10、公允價值加上支付的補價（或換入資 產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；（2）收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公 允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。（3）換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理： 換出資產(chǎn)為存貨的， 應當作為銷售處理， 按其公允價值確認收入， 同時結 轉(zhuǎn)相應的成本?！纠?17-3】A 公司以庫存商品換入 B 公司的材料。 換出的庫存商品的賬面余 額為 120 萬元，已提存貨跌價準備 20萬元，公允價值 110萬元；換入材料的賬 面成本為 140萬元，已提存貨跌價準備 30萬元，公允價值為 110萬元。

11、A 公司 另支付運費 1萬元（假設運費不抵扣增值稅） 。假設 A、B 公司均為增值稅一般 納稅人，增值稅率 17%，該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。則 A 公司賬務處理如下：借：原材料（ 1101）（公允價值） 111應交稅費一應交增值稅（進項稅額）（110X17% 18.7 貸：主營業(yè)務收入 110應交稅費應交增值稅（銷項稅額） （110X17%）18.7銀行存款（運費，無抵扣）1借：主營業(yè)務成本100存貨跌價準備20貸：庫存商品120提醒：將資產(chǎn)交換出去，視同將資產(chǎn)出售了，應確認收入。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)的， 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差 額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支

12、出?！纠?7-3】A公司以一臺設備換入B公司的2輛汽車。換出設備的賬面原值 為 130 萬元，已提折舊 50 萬元，凈值 80 萬元，公允價值 70 萬元；換入汽車的 賬面原值為 1 00萬元，已提折舊 1 5萬元，凈值 85萬元，公允價值為 80萬元。 在交換中甲公司補付 B 公司貨幣資金 10萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該 交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。 A公司（支付補價方）賬務處理如下：判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：補價所占比重 =補價/ 換入資產(chǎn)公允價值 =10/80=12.5%v 25%屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。會計處理是：借：固定資產(chǎn)清理 80 累計折舊50貸：固定資產(chǎn)設備

13、 130 借：固定資產(chǎn)汽車80營業(yè)外支出（ 8070） 10 貸：固定資產(chǎn)清理80銀行存款（補價） 10 B公司（收到補價方）會計處理如下:借：固定資產(chǎn)清理 85累計折舊 15貸：固定資產(chǎn)汽車 100借：固定資產(chǎn)設備 70銀行存款 10營業(yè)外支出（ 8580） 5貸：固定資產(chǎn)清理 85換出資產(chǎn)為長期股權投資的， 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額， 計 入投資損益。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商 業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時， 應當按照換入各項資產(chǎn)的公允 價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例， 對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配， 確定各 項換入資產(chǎn)的成

14、本?！纠?17-4】A 公司以一臺設備換入 B 公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。 換 出設備的賬面原值為 60 萬元，已提折舊 10萬元，公允價值 48 萬元；換入小客 車的賬面原值為 44萬元，已提折舊 10萬元，公允價值為 32 萬元；貨運汽車的 賬面原值為 20 萬元，已提折舊 2 萬元，公允價值為 16萬元。假設在交換過程中 A 公司支付了過戶費、運費等費用 0.8 萬元，并假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允 價值能可靠計量。則 A 公司會計處理如下：換入資產(chǎn)的入賬價值總額二換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費=48+0.8=48.8 （萬元）小客車的入賬價值=48.8 X 32/ （32+

15、16） =48.8 X 66.67%=32.54 （萬元） 貨運汽車的入賬價值=48.8 X 16/ （32+16） =48.8 X 33.33%=16.26 （萬元） 將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理 50累計折舊 10貸：固定資產(chǎn)設備 60 支付相關費用：借：固定資產(chǎn)清理 0.8貸：銀行存款 0.8 換入汽車入賬：借：固定資產(chǎn) 小客車 32.54貨運汽車16.26營業(yè)外支出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（ 48 50） 2 貸：固定資產(chǎn)清理50.8二、換入資產(chǎn)以賬面價值入賬（1）換入資產(chǎn)以賬面價值入賬的情形不具有商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量的非 貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的

16、賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn) 的成本，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?！纠?17-5】A 公司以庫存商品換入 B 公司的材料。 換出的庫存商品的賬面余 額為 50 萬元，已提存貨跌價準備 5萬元，公允價值 60萬元；換入材料的賬面成 本為 55萬元，未計提存貨跌價準備。 A 公司另支付運費 1萬元（假設運費不抵 扣增值稅）。假設 A、 B 公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率 17%，假設該交 換不具有商業(yè)實質(zhì)。 A 公司賬務處理如下：借：原材料 46應交稅費一應交增值稅（進項稅額）（60X17% 10.2存貨跌價準備 5貸：庫存商品 50應交稅費應交增值稅（銷項稅額） （60X17%） 10.2

17、 銀行存款（運費，無抵扣）1B公司賬務處理如下：借：庫存商品 55應交稅費應交增值稅（進項稅額） （60X17%）10.2貸：原材料 55應交稅費應交增值稅（銷項稅額）60X 17%)10.2（2）企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成 本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：支付補價的， 應當以換出資產(chǎn)的賬面價值， 加上支付的補價和應支付的相 關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收到補價的， 應當以換出資產(chǎn)的賬面價值， 減去收到的補價并加上應支付 的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益?！纠?17-6 】A 公司以一臺設備換入 B 公司的一輛汽車。 換出設

18、備的賬面原值 為 50 萬元，已提折舊 10 萬元，未取得公允價值；換入汽車的賬面原值為50 萬元，已提折舊5萬元，公允價值為30萬元。在交換中A公司補付B公司貨幣資 金3萬元。假設不考慮相關稅費，并假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。A公司（支付補價方）會計處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重 =補價/ 換入資產(chǎn)公允價值 =3/30=10%< 25% 屬于非貨幣性交換。換入資產(chǎn)的入賬價值 =換出資產(chǎn)的賬面價值 +支付的補價 +應支付的相關稅費 =（50-10） +3+0=43（萬元）（ 1 ）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理 40累計折舊 10貸：固定資產(chǎn)設備 50（ 2）換入汽車入賬：借：固定資產(chǎn)汽車 43 貸：固定資產(chǎn)清理 40 銀行存款 3B公司（收到補價方）會計處理如下：判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重 =補價/ （換出資產(chǎn)公允價值 +收 到的補價）=3/ （30+ 3） =9%< 25%屬于非貨幣性交換。換入資產(chǎn)的入賬價值 =換出資產(chǎn)的賬面價值收到的補價 +應支付的相關稅 費=（ 50-5）3+0=42（萬元）（ 1 ）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理 45累計折舊 5貸：固定資產(chǎn)汽車 50（2）換入設備入賬：借：固定資產(chǎn)設備 42銀行存款