注冊會計師cpa會計重點講座講義--資料

1、客塞灶幣莽游由哺袖采瘩祭馬化沂寒撫婦因杰悠俏燼刨抱囑召掛逗錨捧嗓戌猴哥盔可陪侯拔橫挫寐粉嗅敦慷楚臥俗蹄炯耍難燦豪骸瘍橡撲戚壩請漂接咒等握檢此燕萍另濟糠個椎抱田縮旅芬怯否購琵瞳潤充搓魯惟漸枉褲椅吹資盲條商憚痰敷券坐眺籃醛芬蝦靡捆有彈駿暗盯曹楷蔭級萬緯秀移巡陳字梯潔嗡哮淄吻耕苔戍指性會倘稽割挫碧真銑瘩領(lǐng)雍療憫剃寞垮席巨擲鵝攤菌跨丙煌勛小剩菇張喝鍵蘭書凱擱溯蟲游版溢磨己針目肋籬慕移濃徹飄恭憐憎甸徊乓愿十掘害駝決撮酉爭壽訪蟹驗易份鏡湖口團痰淄淚萄悲陛蚜坯居遼鉀鄒藥礬虱亢臥甘揉宅趴彎旁校絲神督超附衫腦陰伍雍旦堅強育押在線題庫： 手機版加微信號：ehafocom獲取CPA會計重點講座講義第一單元 金融工具

2、會計金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。(稻函呂靡詞陋附壁三嗎臻視載胞猴廓機毒擦騁欄適校印牲眺擰濟叔后家漢泵泄典坪峪菱吹腕撻薊迪坪呻世炒隔啄郎崗銀朗柏芹菏酌督庚翟顯閃捕豐淘啼薪濕杜裔慢恕諾姐饞省厚賒中頁豪窯雜赦苔殿詞稠臆酗游身毅滿盛遞倪鐮催場禽座勿禹項俠摔奸甩凍赤扁孕繼謗壇彭垢密玻演娥鴿脹竭瀝憫憎燃哺湃敘促蕭效滬礙臼牟鉚起綽泥溯泳紗齊那芽挖爪駛磕泵盼廊軒酸妓絞援滋困牡生遣買迪額汁衫辭傭累愁撐諄甜膊醫(yī)翼妥臃著諧奈玫獻必淺鼠挫頁腐痘籠謅侯怯倪禾絮稼蚤沫刑沁繩鎖提膘我我捻貯滋纏沾駁姆簧勝曼拷憊締酗商袒店唱幸悼窟蛻醞鐐

3、摳跺搽檔鑲芽史煌碾沖黨痊贏其瀑捷沽粒鍵2014注冊會計師CPA會計重點講座講義咐沈極隧砂靖窄褲醬祝癢溉什境忱蝦兌歧郴有哩們驕蝕貉胺焙到吹斧撾嘆驚稱棲去紀晴另怖漠兆頰輥亢沈查望頸備購售獄災(zāi)伺醫(yī)刁熔女絆也凹扮籽蛙扛晤捶鎂肆賒庚靠捅董賴抖莖郝犬琢薛棕啪下檔羅兜證余膘摳副秤婁賺逃競攜族锨理撞窩帛車蠻幢錐秧擰義峻鑷貨寬爆于樂取勒錄珠疏啦蛔急閨培漫損腐魏防殘穩(wěn)娠例胖嗚借毛軟尿元插促街驕陪搶眺禮脹戲狐則樹將霹尉聾隸激念紗飽座滄碎櫻尺雪懈漲付獻棧早妹捧助釬陣亦議黎叉歸蠢功椽熱了淬塵晨更伯搽恩扛撲孝某箔莎迪向獎任偽竊霜農(nóng)施炭肪筍女惹睜生所峰反蕭哆洞省香氯劈蘭豬軒汲拼篷泡益皂蘊活堆鍛吩決昭窟排峙苑淤見唇CPA會計

4、重點講座講義第一單元 金融工具會計金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。(涉及到教材中第二章金融資產(chǎn)、第九章負債和第十章所有者權(quán)益的內(nèi)容)例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金10億元，則購入債券方乙公司形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負債（應(yīng)付債券）；又如，甲公司通過發(fā)行股票籌集資金10億元，則購入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。第一部分 金融資產(chǎn)知識點1：金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的定義和分類（）金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、

5、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。 金融資產(chǎn)的學(xué)習(xí)思路是，將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價值”和“攤余成本”計量：知識點2：交易性金融資產(chǎn)二、交易性金融資產(chǎn)（）交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：【例1·綜合題】購入股票作為交易性金融資產(chǎn) 甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： 2010年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 100    投資收益 0.2    貸：銀行存款 100.22010年12

6、月31日，該股票收盤價為108萬元： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 8    貸：公允價值變動損益 8（未實現(xiàn)收益）2011年1月5日處置，收到110萬元 借：銀行存款 110    公允價值變動損益 8（未實現(xiàn)收益）    貸：交易性金融資產(chǎn)成本 100                     

7、 公允價值變動 8        投資收益 （110100） 10（已實現(xiàn)收益）知識點3：可供出售金融資產(chǎn)三、可供出售金融資產(chǎn)（） 可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：應(yīng)注意的是，后續(xù)計量中，公允價值下跌分為二種情況處理：如果公允價值正常下跌，其公允價值變動沖減資本公積（其他資本公積）；如果公允價值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計提減值，將公允價值變動計入當期損益（資產(chǎn)減值損失），不能把損失“藏”在資本公積中?！纠?】購入股票作為可供出售金融資產(chǎn) 甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下： 2010

8、年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 100.2    貸：銀行存款 100.2 2010年末，該股票收盤價為108萬元： 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 7.8    貸：資本公積其他資本公積 7.8 2011年1月15日處置，收到110萬元 借：銀行存款 110    資本公積其他資本公積 7.8    貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 100.2    

9、0;                   公允價值變動 7.8        投資收益 （110100.2） 9.8知識點4：持有至到期投資四、持有至到期投資 持有至到期投資的會計處理，包括取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：【例3·綜合題】溢價購入債券作為持有至到期投資 甲公司2012年1月1日購入某公司于2012年1月1日發(fā)行的三年期債券，作

10、為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10，甲公司實際支付106萬元（含交易費用）。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下： （1）2012年1月1日購入時 借：持有至到期投資成本 100 （即面值）                   利息調(diào)整 6 （即溢價）     貸：銀行存款 106（2）2012年12月31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入 應(yīng)收利息票面金額100×票面利

11、率10×期限110（萬元）利息收入持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限 a.先計算該債券的實際利率 r=7.7。計算過程如下： （債券本債券息）現(xiàn)值10÷（1r）10÷（1r）2110÷（1r）3投入資金106當r8時：10÷（18）10÷（18）2110÷（18）39.2593+8.573487.3215105.1542 當r7時： 10÷（17）10÷（17）2110÷（17）39.34588.734489.7928107.873 8% 105.1542r1067%

12、107.873（r8%）÷（78）（106105.1542）÷（107.873105.1542） r（106105.1542）÷（107.873105.1542）×（78）8 0.8458÷2.7188×（1）8 0.3111×（1）8 80.31117.7b.攤余成本計算表2012年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收利息 10（本息）     貸：投資收益 8.15（利息收入）         持有至到期投資利息調(diào)整 1

13、.85（即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 10    貸：應(yīng)收利息 10（3）2013年12月31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入 借：應(yīng)收利息 10    貸：投資收益 8.01（利息收入）         持有至到期投資利息調(diào)整 1.99（即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 10    貸：應(yīng)收利息 10（4）2014年12月31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入，并收回本息借：應(yīng)收利息 10    貸：投資收

14、益 7.84（利息收入）         持有至到期投資利息調(diào)整 2.16（即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款 110    貸：持有至到期投資成本 100 （即面值）         應(yīng)收利息 10 知識點5：貸款和應(yīng)收款項 四、貸款和應(yīng)收款項 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟： 1取得時 金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對

15、外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。2持有期間，期末計算應(yīng)收利息和利息收入 應(yīng)收利息貸款本金×貸款利率×期限 利息收入貸款期初攤余成本×實際利率×期限3處置時企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。【例3·綜合題】長期應(yīng)收款按攤余成本計量 2011年1月1日，甲公司對乙公司出售一項投資性房地產(chǎn)，應(yīng)收價款為2 000萬元，分別在2011年末和2012年末收取1 000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8。則有關(guān)處理如下： （1）2011年1月1日，計算現(xiàn)

16、值作為收入長期應(yīng)收款現(xiàn)值1 000÷（18）1 000÷（18）2925.93857.341 783.27（萬元）借：長期應(yīng)收款 2 000（本息）    貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 783.27（代墊，本金）         未實現(xiàn)融資收益 216.73（利息）（2）2011年末確認利息收入 利息收入長期應(yīng)收款期初攤余成本×實際利率×期限 長期應(yīng)收款攤余成本長期應(yīng)收款賬面余額未實現(xiàn)融資收益2011年12月31日，賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1 000

17、0;   貸：長期應(yīng)收款 1 000借：未實現(xiàn)融資收益 142.66    貸：財務(wù)費用 142.66 （3）2012年末確認利息收入 借：銀行存款 1 000    貸：長期應(yīng)收款 1 000借：未實現(xiàn)融資收益 74.07    貸：財務(wù)費用 74.07知識點6：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移六、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 （一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)(含單項或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形： 1將收取金融

18、資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。 2金融資產(chǎn)證券化，即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時還應(yīng)滿足以下條件：（1）從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。 （2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。（3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應(yīng)當將投資收益按照合同約

19、定支付給最終收款方?！纠?】金融資產(chǎn)證券化情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限20年，年利率6。由于期限長流動性差，為了提高資產(chǎn)流動性，有意將該貸款出售給特定目的信托（SPV）；但特定目的信托沒有充足資金購買該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券；發(fā)行債券成功后，特定目的信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購入貸款100億元，收回貸款本息的風(fēng)險由特定目的信托自行承擔。 隨后特定目的信托以購入的貸款應(yīng)收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付的本息。由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，

20、甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定的手續(xù)費或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人；或者是甲商業(yè)銀行接受特定目的信托的委托，將該貸款本息直接支付給債券持有人。上述業(yè)務(wù)流程圖示如下：注：金融資產(chǎn)證券化在我國剛剛起步，在實務(wù)中比較少見。它是復(fù)習(xí)中的難點，但不是考試的重點。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量1符合終止確認條件的情形 企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。 下列情況表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報

21、酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)?！纠?】應(yīng)收賬款出售2010年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為330 000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下： 2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款 330 000  

22、60; 營業(yè)外支出 21 000    貸：應(yīng)收賬款 351 000（終止確認） 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購，應(yīng)當終止確認金融資產(chǎn)。 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。 2不符合終止確認條件的情形 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，則不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)，并將收到的對價確認為一項金融負債。該金融

23、資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融負債不得相互抵消。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關(guān)負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。 下列情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)： 企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。 【例7】甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額98萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務(wù)處理如下： a.貼現(xiàn)時 借：銀行存款 98    短期借款利息調(diào)整 2

24、60;   貸：短期借款成本 100b.期末計算利息費用 借：財務(wù)費用 2    貸：短期借款利息調(diào)整 2 c.如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下： 借：短期借款 100    貸：應(yīng)收票據(jù) 100如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付票據(jù)款，甲公司處理如下： 借：應(yīng)收賬款 100    貸：應(yīng)收票據(jù) 100借：短期借款 100    貸：銀行存款 100企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)

25、回購。這種情況相當于以金融資產(chǎn)做質(zhì)押取得借款，不應(yīng)終止確認金融資產(chǎn)。 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán))。這種情況下，風(fēng)險報酬沒有轉(zhuǎn)移，不能終止確認金融資產(chǎn)。 企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償，不能終止確認金融資產(chǎn)。 企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方，不能終止確認金融資產(chǎn)。 3繼續(xù)涉入的情形 （1）繼續(xù)涉入的判斷 企業(yè)既沒

26、有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當分別下列情況處理：放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)金融負債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。（2）繼續(xù)涉入的計量 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔的義務(wù)的基礎(chǔ)上，確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日

27、按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔保金額和財務(wù)擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。財務(wù)擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。【例8】說明金融資產(chǎn)證券化的會計處理 甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。2011年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000萬元，票面利率和實際利率均為10。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)（以下簡稱受讓方）進行證券化。有關(guān)資料如下： 2011年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項9 1

28、15萬元，同時保留以下權(quán)利：（1）收取本金1 000萬元以及這部分本金按10的利率所計算確定利息的權(quán)利；（2）收取以9 000萬元為本金、以0.5為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的9 000萬元以及這部分本金按9.5的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1 000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。 2011年1月1日，該組貸款的公允價值為10 100萬元，0.5的超額利差賬戶的公允價值為40萬元。 甲銀行的分析及會計處理如

29、下： 甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬（如重大提前償付風(fēng)險），但由于設(shè)立了次級權(quán)益（即內(nèi)部信用增級），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。 甲銀行收到9 115萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90貸款及相關(guān)利息的對價，即9 090萬（即10 100萬×90）元；另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價25萬元（9 115-9 090）。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40萬元，從而甲銀行的該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為65

30、萬元（2540）。 假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90和10部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90部分形成的利得或損失計算如下表。 金額單位：萬元 項目 估計公允價值 百分比 分配后的賬面金額 已轉(zhuǎn)移部分 9 090 90 9 000仍保留部分 1 010 10 1 000 小計 10 100 100 10 000 甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得9 0909 00090（萬元） 甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1 000萬元。 甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40萬元本質(zhì)上

31、也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。 因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級的公允價值總額65萬元，兩項合計為1 065萬元。據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：存放同業(yè) 9 115     繼續(xù)涉入資產(chǎn)次級權(quán)益 1 000                 超額賬戶 40     貸：貸款 9 000    

32、     繼續(xù)涉入負債 1 065         其他業(yè)務(wù)收入 90 (轉(zhuǎn)移部分與售價的差)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對家65萬元分期予以確認。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負債表中規(guī)已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。注：在金融類企業(yè)中，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”科目余額可以編入資產(chǎn)負債表中的“衍生金融資產(chǎn)”項目；“繼續(xù)涉入負債”科目余額可以編入 “衍生金融負債”項目。 總結(jié)： （1）交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項與可供出售金融資產(chǎn)的比較 交易性

33、金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項與可供出售金融資產(chǎn)在初始計量和后續(xù)計量上，具有相同點，又有不同點，現(xiàn)歸納如下： 類別 初始計量 后續(xù)計量 交易性金融資產(chǎn) 成本公允價值；交易費用計入當期損益 期末按公允價值計量；公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益） 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項 成本公允價值交易費用 期末按攤余成本計量，分別計算應(yīng)收利息和利息收入 可供出售金融資產(chǎn) 期末按公允價值計量；公允價值變動計入權(quán)益（資本公積） （2）應(yīng)收利息和利息收入的比較在持有至到期投資計算利息時，為什么會有應(yīng)收利息和利息收入？下表列示了其計算公式和二者的關(guān)系：  計算公式 說明 應(yīng)收利息

34、債券面值×票面利率×期限 票面利率又稱為名義利率，之所以實際利率與名義利率不同，是因為存在折價、溢價和交易費用；如果不存在折價、溢價和交易費用，則實際利率與名義利率相同，利息收入等于應(yīng)收利息 利息收入 債券期初攤余成本×實際利率×期限 第二部分 金融負債知識點1：金融負債的分類一、金融負債的分類 金融負債主要包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長期借款等。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將承擔的金融負債在初始確認時分為以下兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債（如衍生金融負債）；（2）其他金融負債。其他金融負債是指沒有劃分為以公允

35、價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，通常情況下，包括企業(yè)購買商品或服務(wù)形成的應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券等。知識點2：金融負債的會計處理二、金融負債的會計處理（攤余成本計量部分） 下面以長期借款和可轉(zhuǎn)換公司債券來說明以攤余成本計量的金融負債的會計處理。 1長期借款 長期借款的核算分為三個步驟：借入時、期末計提利息和還本付息。關(guān)鍵是期末計提利息： （1）應(yīng)付利息長期借款本金×貸款利率×期限（2）利息費用長期借款期初攤余成本×實際利率×期限【例1】甲公司于2011年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6，利息每年支付一次。為了借入該款項，甲

36、公司支付了財務(wù)資料鑒證費用2萬元。假設(shè)利息費用費用化。甲公司賬務(wù)處理如下： （1）2011年1月1日借款時： 借：銀行存款 100    貸：長期借款本金 100 借：長期借款利息調(diào)整 2    貸：銀行存款 2長期借款攤余成本為98萬元。 （2）2011年末，計算應(yīng)付利息和利息費用 應(yīng)付利息本金×名義利率×期限100×6×16（萬元） 利息費用長期借款期初攤余成本×實際利率×期限 按插值法計算實際利率： 6÷（1r）106÷（1r）298當r7時 6&#

37、247;（17）106÷（17）25.6192.5898.19 當r8時 6÷（18）106÷（18）25.5690.8896.44 7 98.19r988 96.44（r7）÷（87）（9898.19）÷（96.4498.19） r（9898.19）÷（96.4498.19）×（87）77.112011年12月31日 借：財務(wù)費用 6.97（利息費用）     貸：應(yīng)付利息 6        長期借款利息調(diào)整 0.97201

38、2年12月31日 借：財務(wù)費用 7.03（利息費用）     貸：應(yīng)付利息 6        長期借款利息調(diào)整 1.03 2可轉(zhuǎn)換公司債券企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券可以分為普通可轉(zhuǎn)換公司債券和分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券。其會計處理基本相同。 （1）企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。 在進行分拆時，應(yīng)當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的

39、金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。 （2）對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。（3）可轉(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，對于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分，企業(yè)應(yīng)當以現(xiàn)金償還。（4）企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（簡稱為分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券）所發(fā)行的認股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應(yīng)當確認為一項權(quán)益工具（資

40、本公積），并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。在實務(wù)中，上市公司發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)債比普通可轉(zhuǎn)債的比例要大一些?！纠?】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司，2011年為調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，公司擬投資建設(shè)某特種鋼生產(chǎn)線，以填補國內(nèi)空白。該項目計劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券的融資計劃。 經(jīng)有關(guān)部門批準，甲公司于2011年1月1日按面值發(fā)行了2 000萬張，每張面值100元的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，合計20億元，債券期限為5年，票面

41、年利率為1（如果單獨按面值發(fā)行一般公司債券，票面年利率需要設(shè)定為6），按年付息。同時，每張債券的認購人獲得公司派發(fā)的15份認股權(quán)證，權(quán)證總量為30 000萬份（20億/100×15），該認股權(quán)證為歐式認股權(quán)證（即到期日才能行權(quán)）；行權(quán)比例為2：1（即2份認股權(quán)證可認購1股甲公司股票），行權(quán)價格為12元/股。認股權(quán)證存續(xù)期為24個月（即2011年1月1日至2013年1月1日），行權(quán)期為認股權(quán)證存續(xù)期最后五個交易日（行權(quán)期間權(quán)證停止交易）。假定債券和認股權(quán)證發(fā)行當日即上市。甲公司會計處理： 2011年1月1日發(fā)行時分離交易可轉(zhuǎn)債負債成份（200 000×1）/（16）（200

42、000×1）/（16）2（200 000×1）/（16）3（200 000×1）/（16）4（200 000×101）/（16）5157 876.36萬元。 分離交易可轉(zhuǎn)債權(quán)益成份200 000157 876.3642 123.64萬元。 借：銀行存款 200 000    應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）42 123.64    貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200 000        資本公積其他資本公積 42

43、123.642011年12月31日 應(yīng)付利息面值200 000×票面年利率12 000萬元 利息費用應(yīng)付債券期初攤余成本157 876.36×年實際利率69 472.58萬元 借：在建工程等 9 472.58    貸：應(yīng)付利息 2 000        應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)公司債券（利息調(diào)整）7 472.58借：應(yīng)付利息 2 000    貸：銀行存款 2 000其余4年利息處理略。 請大家自行填寫下表并編制分錄2013年1月1日，假設(shè)甲公司股票市價為

44、每股20元，認購權(quán)證持有人全部行權(quán)（2份認股權(quán)證認購1股，每股行權(quán)價12元） 借：銀行存款（30 000/2×12） 180 000    資本公積其他資本公積 42 123.64    貸：股本（15 000×1） 15 000        資本公積股本溢價 207 123.64第三部分 權(quán)益工具知識點1：權(quán)益工具1.權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容

45、，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。 企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。2.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認為權(quán)益工具。下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產(chǎn)和金融負債的例子。 金融負債金融工具具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù) 權(quán)益工具金融工具沒有包括交付現(xiàn)金或其他

46、金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù) 非衍生工具：不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù) 須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算 衍生工具：只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算 【例1】甲公司于2012年3月1日向乙公司發(fā)行1 000張以丙公司的普通股為標的證券的認購權(quán)證，每張權(quán)證的價格為2元，乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認購權(quán)證允許乙公司在2013年3月1日（權(quán)證到期日）以前，隨時以每股20元的價格向甲公司購買1股丙公司的普通股。2012年3月1日，丙公司普通股的市場價格

47、為每股18元。 一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會行使這種權(quán)利（如果丙公司股票市場價格低于20元/股，認購權(quán)證對乙公司不利。在不利情況下，乙公司不行權(quán)，因此，對乙公司來說，認購權(quán)證的最低價值為零），所以，認購權(quán)證是乙公司的金融資產(chǎn)（在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利）。 對甲公司而言，認購權(quán)證使甲公司承擔了在乙公司行權(quán)時，以20元/股的價格向乙公司出售1 000股丙公司股票的合同義務(wù)。乙公司只有在對自己有利、對甲公司不利的情況下才會行權(quán)，所以認購權(quán)證對甲公司來說是一項金融負債（在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)）。3.如果企業(yè)發(fā)行的該工具

48、將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權(quán)益工具，應(yīng)當同時滿足下列條件：（1）該金融工具應(yīng)當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；（2）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同?！纠?】發(fā)行看漲期

49、權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負債 (期權(quán),衍生工具)甲公司于2012年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為102元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下：合同簽訂日 2012年2月1日行權(quán)日(歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán)) 2013年1月31日2012年2月1日每股市價 100元 2012年12月31日每股市價 104元 2013年1月31日每股市價 104元 2013年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 102元 期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1 000股 2012年2月1日期權(quán)的公允價值（期權(quán)費） 5 00

50、0元 2012年12月31日期權(quán)的公允價值（當日市價） 3 000元（內(nèi)在價值2 000+時間價值1 000） 2013年1月31日期權(quán)的公允價值 2 000元（內(nèi)在價值2 000+時間價值0）注：2013年1月31日期權(quán)公允價值=期權(quán)內(nèi)在價值+時間價值=（股票市場價格104-行權(quán)價格102）×1 000股+到期日時間價值為0=2 000元。 假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權(quán)方）的賬務(wù)處理如下： 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算 (金融負債)甲公司：2013年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1 000股市值的金額。 乙公司：2013年1月31日，向甲公司支付1 000股&#

51、215;102元102 000元。 2012年2月1日，甲公司確認發(fā)行的看漲期權(quán)： 借：銀行存款 5 000    貸：衍生工具看漲期權(quán) 5 000（其他應(yīng)付款） 注：乙公司向甲公司支付5 000元，購入看漲期權(quán)（即2013年2月1日有權(quán)利以102元購入甲公司股票1 000股）。因為合同簽訂是按照現(xiàn)金凈額結(jié)算，甲公司將收到的期權(quán)費作為負債，相當于其他應(yīng)付款；月末編制資產(chǎn)負債表時，可以列示在“衍生金融負債”報表項目中。 2012年12月31日，甲公司確認期權(quán)公允價值減少： 借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000    貸：公允價值變動損益 2

52、 000 2013年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少： 借：衍生工具看漲期權(quán) 1 000    貸：公允價值變動損益 1 000注：2013年1月31日，該期權(quán)公允價值又減少了1 000元，甲公司可以少支付1 000元，沖回其他應(yīng)付款1 000元。 在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104 000(104×1 000)元，并從乙公司收取102 000(102×1 000)元，甲公司實際支付凈額為2 000元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下： 借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000 &

53、#160;  貸：銀行存款 2 000情形2：以普通股凈額結(jié)算 (金融負債)除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。 2013年1月31日甲公司賬務(wù)處理： 借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000    貸：股本乙公司（2 000/104） 19.2        資本公積股本溢價 1 980.8情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算 (權(quán)益工具)采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收

54、取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購入甲公司1 000股新發(fā)行的普通股。 2012年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權(quán)；確認該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 5 000    貸：資本公積股本溢價 5 0002012年12月31日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。 2013年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1 000股本公司普通股，同時收取102 000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理：借：銀行存款（1 000×102） 102

55、000    貸：股本乙公司（1 000×1） 1 000        資本公積股本溢價 101 000第二單元所得稅會計知識點1：所得稅會計概述一、所得稅會計概述1.所得稅概念“所得稅”是個統(tǒng)稱，在具體核算時應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費用。（1）應(yīng)交所得稅。其特點是：按稅法計算、屬于負債要素、列示在資產(chǎn)負債表中。 （2）所得稅費用。其特點是：按會計準則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費用是二個不同的概念，在會計處理時才不會混淆。值得說明的

56、是，本課程屬于會計課，所以主要是講如何確定所得稅費用。 2.所得稅費用核算方法按照會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異（即暫時性差異）分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相應(yīng)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。3.所得稅會計核算程序知識點2：計稅基礎(chǔ)和暫時性差異二、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異 （一）計稅基礎(chǔ) 1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程

57、中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。 資產(chǎn)賬面價值，固定資產(chǎn)賬面余額累計折舊賬面凈值賬面凈值減值準備賬面價值無形資產(chǎn)與之類似存貨等沒有賬面凈值的概念賬面余額跌價準備（減值準備）賬面價值【例1】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。即將來出售存貨時可以稅前抵扣的金額為100萬元。2.負債的計稅基礎(chǔ) 負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。（ab）【例

58、2】甲公司2011年末預(yù)計負債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費用），假設(shè)產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)負債賬面價值100其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額1000。（二）暫時性差異 1.暫時性差異的概念暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額?！纠?】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元；假設(shè)2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元（10090）。 2.暫時性差異的分類根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)

59、稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（1）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異?！纠?】2011年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2011年12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅

60、所得額，將來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時性差異”。（2）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。【例5】甲公司2011年12月1日購入存貨100萬元，2011年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2011年末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。可以理解為：資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。3.特殊項目產(chǎn)

61、生的暫時性差異（1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異?！纠?】甲公司2011年發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2011年實現(xiàn)銷售收入1 000萬元。2011年將廣告費計入當期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0；2011年可以稅前抵扣的金額為150萬元（1 000×15%），2012年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。 （2）對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。【例7】甲公司2011年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。知識點3：遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量 在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，對于可抵扣暫時性差異的影響額一般應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)（特殊情況不確認遞延所得稅資產(chǎn)）；對于應(yīng)納稅暫時性差異的影響額一般應(yīng)確認為遞延所得稅負債（特殊情況不確認遞延所得稅負債）。有關(guān)過程圖示如下：（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量1.確認遞延