簡析美國PCAOB第二號審計(jì)準(zhǔn)則及其對審計(jì)的影響

1、簡析美國PCAOB第二號審計(jì)準(zhǔn)則及其對審計(jì)的影響及其對審計(jì)的影響彭桃英莊凱2004年6月,美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)對外公布其已獲美國證券交易委員會(sEc)批準(zhǔn)的第2號審計(jì)準(zhǔn),lJ(AuditingStandardsNo.2,以下簡稱AS2)(對與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控SUSU度的審計(jì).該準(zhǔn)則不僅要求企業(yè)管理當(dāng)局對其內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行評價(jià),還要求法定的外部審計(jì)師(注冊會計(jì)師)對CEO和CFO關(guān)于內(nèi)部控制制度有效性的評估進(jìn)行審計(jì),并就CEO和CFO評估的有效性和審計(jì)師對內(nèi)部控制獨(dú)立的有效性評估發(fā)表審計(jì)意見.筆者感到,此舉有可能給會計(jì)界帶來一場軒然大波,并擬就此作

2、些介紹和分析.AS2的出臺背景2002年美國國會通過了薩班斯一奧克斯利法案(以下簡稱SOX法案).該法案要求成立上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會,并由其制定審計(jì)準(zhǔn)則,監(jiān)督和處罰審計(jì)師以加強(qiáng)對審計(jì)師的監(jiān)管;建立更嚴(yán)格的獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn),限制審計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)等,以提高審計(jì)師的獨(dú)立性.在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面,SOX法案第404條款要求公眾公司管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行披露報(bào)告,注冊會計(jì)師必須對該份報(bào)告進(jìn)行審計(jì).然而,第404條款只提供了一個(gè)原則性的制度,至于具體如何執(zhí)行尚未做具體要求,不具備可操作性.再加上該條款規(guī)定了其具體的生效日期(2005年7月15日),在這樣的背景下,AS2也就應(yīng)運(yùn)而生了.可見,S

3、OX法案第404條款是AS2產(chǎn)生的前提條件,AS2是SOX法案第404條款的繼承和發(fā)展,是其具體化和實(shí)踐化.二者是一個(gè)統(tǒng)一的整體.AS2對審計(jì)的影響(一)對審計(jì)公費(fèi)的影響AS2指出,注冊會計(jì)師對客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度的審計(jì)包括:對客戶公司管理層用來評價(jià)本公司內(nèi)部控制制度有效性的工作程序進(jìn)行評價(jià);對客戶公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價(jià);對客戶公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度是否有效出具審計(jì)意見.中國注冊會計(jì)lJ幣2005年9月號75OVEFISEASEXPEFIIENCE他山之石這三項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容大大加大了注冊會計(jì)師的審計(jì)成本,審計(jì)成本的增加必然會導(dǎo)致審計(jì)公費(fèi)的水漲船高.據(jù)專家分析,自從

4、2002年SOX法案頒布以來,2003年至2004年注冊會計(jì)師的審計(jì)公費(fèi)已平均增長23%.AS2將于2005年7月l5日在所有美國上市公司及美國上市的海外公司全面推行,可以預(yù)見,注冊會計(jì)師的審計(jì)公費(fèi)還會大幅度提升.當(dāng)然,會計(jì)公司的審計(jì)收入的提高,在一定程度上能夠提高注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量.(二)對審計(jì)客戶流向的影響AS2一方面導(dǎo)致審計(jì)公費(fèi)的水漲船高,提高會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入,另一方面也使一些本想上市的公司面對如此高昂的上市成本和審計(jì)成本望而卻步.調(diào)查顯示,2003年有68%的企業(yè)因?yàn)镾OX法案而不打算上市,2004年該比例升至7l%,AS2的實(shí)施很可能會使這-tg例繼續(xù)攀升.我們認(rèn)為,AS2的

5、逐步實(shí)施后,出于降低審計(jì)費(fèi)用的考慮,上述未上市的公司以及一些規(guī)模較小的上市公司等審計(jì)客戶可能更多地流向JJ型的會計(jì)師事務(wù)所.AS2作為SOX法案第404條款的具體化執(zhí)行條款,AS2對審計(jì)界的重大影響可以說是SOX法案對CPA審計(jì)影響的一部分,是其后續(xù)影響.調(diào)查顯示,SOX法案實(shí)施后”四大”之外的會計(jì)師事務(wù)所如Grant.Thornton,BDO.Seidman和McGladrey&Pullen得到了”四大”流失客戶的2l%,34%的上市公司聘用了地區(qū)性或當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所,而此前他們一直聘用”四大”作為審計(jì)師.因此,有理由相信AS2實(shí)施后會加大這一趨勢,審計(jì)客戶會更多地流向一些JJ型的會

6、計(jì)師事務(wù)所.(三)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響從眾多審計(jì)失敗的案例中,可以發(fā)現(xiàn),其中很大一部分是由于審計(jì)人員只著重關(guān)注會計(jì)報(bào)表層次和賬戶層次的認(rèn)定是否合規(guī),對企業(yè)內(nèi)部控制尤其是會計(jì)控制的評估也只是稍帶而過,而沒有像AS2那樣強(qiáng)制性地要求注冊會計(jì)師對客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì),并獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見,因而沒有從整體上把握客戶的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn).如被審計(jì)單位內(nèi)控失效,高層管理人員通同舞弊,虛構(gòu)交易等所導(dǎo)致的事務(wù)所高進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn).AS2對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響也正在于此.AS2在加強(qiáng)了企業(yè)管理當(dāng)局對其內(nèi)部控制有效性承擔(dān)責(zé)任的同時(shí),也加強(qiáng)了會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)(主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn))的關(guān)注和把握,在承

7、接業(yè)務(wù)時(shí)更多地考慮客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)控的有效性對76其審計(jì)結(jié)果的影響.如果認(rèn)定客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高,高層管理人員通同舞弊的可能性大,作為理性經(jīng)濟(jì)人的注冊會計(jì)師會選擇回避,若客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)低,內(nèi)部控制有效,注冊會計(jì)師則會承接該客戶.(四)對注冊會計(jì)師的影響AS2要求審計(jì)人員評估管理當(dāng)局應(yīng)用于評價(jià)本公司內(nèi)部控制的程序方法的可靠性,復(fù)核和評價(jià)一些管理當(dāng)局,內(nèi)部審計(jì)人員和其他人的評價(jià)過程中取得的測試結(jié)果;或自己進(jìn)行測試,以形成獨(dú)立意見.由此可知,AS2對注冊會計(jì)師最大的沖擊是對其知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)能力的挑戰(zhàn).要充分落實(shí)AS2的要求,注冊會計(jì)師必須具備除會計(jì)以外的企業(yè)管理等各方面的知識,另一方面,AS2能在一定程

8、度上提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性.如AS2對具體的審計(jì)程序作出了詳細(xì)的規(guī)定,這就縮/J了注冊會計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷的空間.外部的獨(dú)立性威脅和審計(jì)準(zhǔn)則的主觀判斷空間是注冊會計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立的主要原因,以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)而制定的AS2就是從制度上保障注冊會計(jì)師的獨(dú)立性.因此AS2能在一定程度上提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性.(五)對審計(jì)報(bào)告的影響AS2對審計(jì)報(bào)告最直接的影響是增加了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容,即注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)在對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見外,還要求對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見,其中:一是對管理層評估的有效性,二是審計(jì)師對內(nèi)部控制獨(dú)立的有效性評估.此舉無疑在形式上可以增強(qiáng)會計(jì)信息的透明度,提高會計(jì)信息的”信息含量”.但我們認(rèn)為,AS2對審計(jì)報(bào)告最根本的影響還是對審計(jì)報(bào)告結(jié)果的影響,即AS2對注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見的影響.一般認(rèn)為,高質(zhì)量的會計(jì)信息必然會導(dǎo)致高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告的生成.AS2的實(shí)施,企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)控評估的雙層保險(xiǎn),會加強(qiáng)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行,阻隔虛假會計(jì)信息的生產(chǎn)