2019中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義95講第86講合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

1、第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述【考點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述（）提怯反腰企業(yè)隼西 產(chǎn) 整體的會(huì)計(jì)信臥 有助于 抿告便用者作出經(jīng)濟(jì)決策（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。之作用2三遙免毋址司利用控制 關(guān)票人為粉儒財(cái)券抿寒（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以 控制為基礎(chǔ)予以確定。1. 控制的定義和判斷T図陟入帙擬憐方而回用擁有對(duì)拽段鋌方的蠟冶 井且能論用對(duì)帔軌資片的權(quán)力爭(zhēng)嗎其同扭會(huì)舉投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩 個(gè)要素： 被投資方的設(shè)立目的和

2、設(shè)計(jì)； 被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策； 投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)； 投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)； 投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額； 投資方與其他方的關(guān)系。【例題多選題】（2015年）下列各項(xiàng)中，投資方在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)應(yīng)予考慮的因素有（A. 被投資方的設(shè)立目的B. 投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力C. 投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)D投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額【答案】ABCD投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“ 權(quán)力”。（1）相

3、關(guān)活動(dòng)。對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。（2）"權(quán)力”是一種 實(shí)質(zhì)性權(quán)利，不是保護(hù)性權(quán)利。【提示】?jī)H持有保護(hù)性權(quán)利的投資方 不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也 不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為 主要責(zé)任人。權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見(jiàn)，權(quán)力是自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來(lái)源一一來(lái)自 表決權(quán)表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公

4、司章程另有規(guī)定的除外。情形一：通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力80S甲*乙甲直接特有丙4呱的股 權(quán)，間接持有丙那的 股權(quán)，合計(jì)持有巾階k 30%擁有權(quán)力丙-在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響。潛在表決權(quán)是獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。情形二：持有被投資方 半數(shù)以上表決權(quán) 但并無(wú)權(quán)力 在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo) 時(shí)，投資方無(wú)法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，因此，投資方此時(shí)即使持有被投資方過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方

5、的權(quán)力。 如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利 時(shí)，則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有 半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。情形三：直接或間接結(jié)合，也只擁有 半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力 考慮投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分 散程度。 考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議。 考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。 如果結(jié)合表決權(quán)和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他 事

6、實(shí)或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。（5）權(quán)力來(lái)自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利一一來(lái)自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工 作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資 基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而有權(quán)獲得的可變回報(bào)，而且要

7、有能力使用權(quán)力 來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。2. 母公司與子公司企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。（1）母公司母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化 主體等，下同）的主體。（2）子公司子公司是指被母公司控制的主體?！咎崾?】被兩個(gè)或多個(gè)公司共同控制的被投資單位是合營(yíng)安排，而不是子公司。【提示2】已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍?！咎崾?】母子公司可以是企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的，但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等可以是非企業(yè)形式主體?！纠}判斷題】（2016

8、年）企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不能將已被人民法院宣告破產(chǎn)的子公司納入合并范圍。（）【答案】“3. 納入合并范圍的特殊情況一一 對(duì)被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列 條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是 否控制該部分（可分割部分）（1 ）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資 方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流 量相關(guān)的權(quán)利。4. 合并

9、范圍的豁免一一 投資性主體當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù) 為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有 而讓投資者獲得回報(bào)；三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資；二是擁有一個(gè)以上投資者；三是投資者 不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體為投寅性王悴的投竟活動(dòng)提供相關(guān)朋勢(shì)站入合并范閩子去司3以公允們值計(jì)星且基蠻動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損謚的金融資產(chǎn) 不朝入合笄范國(guó)一個(gè)投資性主體的母公

10、司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。鉗魚(yú)司;旦帀棟曲做的址摩崖則耳鞭資性主體!臺(tái)弄僱理的方謖冇殳計(jì)處理5. 控制的持續(xù)評(píng)估如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是 否具有控制?！纠}多選題】（2013 年）。F列各項(xiàng)中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（A. 投資方和其他投資方對(duì)被投資方實(shí)施共同控制B. 投資方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能控制被投資方C. 投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策D. 投資方直接擁有被投

11、資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方已被宣告清理整頓【答案】ABD【解析】已宣告被清理整頓的原子公司，不納入合并報(bào)表范圍?！纠}多選題】（2010 年）下列各項(xiàng)中，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)納入合并范圍的有（）。A. 經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的子公司B. 已宣告破產(chǎn)的原子公司C資金調(diào)度受到限制的境外子公司D. 經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)有顯著差別的子公司【答案】ACD【解析】所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司,應(yīng)納入合并范圍：一是已宣告被清理整頓的子公司；二是已宣告破產(chǎn)的子公司；三是母公司不能控制的其他被 投資單位。（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1. 以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制2

12、體性原則3.重要性原則（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)1. 統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（與 母公司保持一致）2. 統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間3. 對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算4收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料【例題多選題】（2015 年）母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，對(duì)子公司所采用會(huì)計(jì)政策與其不一致的情形進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。A. 按照子公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表B. 要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表C. 按照母公司自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整D. 按照子公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)母公司自身財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整【答案】BC【解析】編制財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)當(dāng)盡可能的統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致，選項(xiàng)B和C正確。（五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿。項(xiàng)目母公司子公司1子公司2合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)目）營(yíng)業(yè)收入1001000營(yíng)業(yè)成本80800（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）存貨10020802. 將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并 工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù) 債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合