試論關(guān)聯(lián)方審計(jì)實(shí)務(wù)

1、. . . . n更多企業(yè)學(xué)院：中小企業(yè)管理全能版183套講座+89700份資料總經(jīng)理、高層管理49套講座+16388份資料中層管理學(xué)院46套講座+6020份資料 國學(xué)智慧、易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院56套講座+27123份資料各階段員工培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料員工管理企業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份資料工廠生產(chǎn)管理學(xué)院52套講座+ 13920份資料財(cái)務(wù)管理學(xué)院53套講座+ 17945份資料 銷售經(jīng)理學(xué)院56套講座+ 14350份資料銷售人員培訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份資料第四部分關(guān)聯(lián)方審計(jì)實(shí)務(wù)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)

2、的各方之間存在的在聯(lián)系。關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以與兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。因此，關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于：（一）該企業(yè)的母公司，不僅包括直接或間接地控制該企業(yè)的其他企業(yè)，也包括能夠?qū)υ撈髽I(yè)實(shí)施直接或間接控制的單位等。1.某一個(gè)企業(yè)直接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。例如，母公司控制一個(gè)或若干個(gè)子公司，則母

3、公司與子公司之間即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一個(gè)企業(yè)通過一個(gè)或若干個(gè)中間企業(yè)間接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。例如，母公司通過其子公司，間接控制子公司的子公司，表明母公司與其子公司的子公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。3.一個(gè)企業(yè)直接地和通過一個(gè)或若干中間企業(yè)間接地控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。例如，母公司對某一企業(yè)的投資雖然沒有達(dá)到控股的程度，但由于其子公司也擁有該企業(yè)的股份或權(quán)益，如果母公司與其子公司對該企業(yè)的投資之和達(dá)到擁有該企業(yè)一半以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，則母公司直接和間接地控制該企業(yè)，表明母公司與該企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（二）該企業(yè)的子公司，包括直接或間接地被該企業(yè)控制的其他企業(yè)，也包括直接或間接地被該企業(yè)控制的企業(yè)、單

4、位、基金等特殊目的實(shí)體。（三）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有一樣的母公司，對它們都具有控制能力，即兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)如果有一樣的母公司，它們的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都由一樣的母公司決定，各個(gè)被投資企業(yè)之間由于受一樣母公司的控制，可能為自身利益而進(jìn)行的交易受到某種限制。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定與該企業(yè)受同母公司控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（四）對該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方。這里的共同控制包括直接的共同控制和間接的共同控制。需要強(qiáng)調(diào)的是，對企業(yè)實(shí)施直接或間接共同控制的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)楣餐刂屏送患移髽I(yè)而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例

5、如，A、B、C三個(gè)企業(yè)共同控制D企業(yè)，從而A和D、B和D以與C和D成為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如果不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A和B、A和C以與B和C之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（五）對該企業(yè)施加重大影響的投資方。這里的重大影響包括直接的重大影響和間接的重大影響。對企業(yè)實(shí)施重大影響的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)閷ν患移髽I(yè)具有重大影響而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，A企業(yè)和C企業(yè)均能夠?qū)企業(yè)施加重大影響，如果A和C不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則A和C不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（六）該企業(yè)的合營企業(yè)。合營企業(yè)，指按照合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)。合營企業(yè)的主要特點(diǎn)在于投資各方均不能

6、對被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策單獨(dú)作出決策，必須由投資各方共同作出決策。因此，合營企業(yè)是以共同控制為前提的，兩方或多方共同控制某一企業(yè)時(shí)，該企業(yè)則為投資者的合營企業(yè)。例如，A、B、C、D企業(yè)各占F企業(yè)表決權(quán)資本的25%，按照合同規(guī)定，投資各方按照出資比例控制F企業(yè)，由于出資比例一樣，F(xiàn)企業(yè)由A、B、C、D企業(yè)共同控制，在這種情況下，A和F、B和F、C和F以與D和F之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（七）該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)，指投資方對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)和重大影響是相聯(lián)系的，如果投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。（八）該企業(yè)的

7、主要投資者個(gè)人與與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者。1.某一企業(yè)與其主要投資者個(gè)人之間的關(guān)系。例如，某是A企業(yè)的主要投資者，則A企業(yè)與某構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與其主要投資者個(gè)人關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的主要投資者某的兒子與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（九）該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員與與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。通常情況下，企業(yè)關(guān)鍵管理人員負(fù)責(zé)管理企業(yè)的日常經(jīng)營活動，并且負(fù)責(zé)制定經(jīng)營計(jì)劃、戰(zhàn)略目標(biāo)、指揮調(diào)度生產(chǎn)經(jīng)營活動等，主要包括董事長、董事、

8、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、主管各項(xiàng)事務(wù)的副總經(jīng)理以與行使類似職能的人員等。1.某一企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的總經(jīng)理與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與其關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的總經(jīng)理三的兒子與A企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（十）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。判斷與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員是否為一個(gè)企

9、業(yè)的關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)視他們在處理與企業(yè)交易時(shí)的互相影響程度而定。對于這類關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員對兩家企業(yè)的實(shí)際影響力具體分析判斷。1.某一企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個(gè)人控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的主要投資者H擁有甲企業(yè)60%的表決權(quán)資本，則A和甲存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.某一企業(yè)與受該企業(yè)主要投資者個(gè)人關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的主要投資者乙的妻子擁有C企業(yè)60%的表決權(quán)資本，則A和乙存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。3.某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)

10、之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的關(guān)鍵管理人員D控制了丙企業(yè)，則A和丙存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。4.某一企業(yè)與受該企業(yè)關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)之間的關(guān)系。例如，A企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)Y的妻子是丁企業(yè)的董事長，則A和丁存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。企業(yè)設(shè)立的企業(yè)年金基金也構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。二、關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定的例外情況控制、共同控制和重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的基本標(biāo)準(zhǔn)，因此，不符合標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)當(dāng)排除在外。具體而言，僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：（一）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以與與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許

11、商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)?，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中，往往與資金提供者，公用事業(yè)部門，與企業(yè)發(fā)生大量交易的供應(yīng)商、代理商、購買者等往來比較密切，與國有企業(yè)與政府部門和機(jī)構(gòu)也有較多的聯(lián)系，但是如果上述相應(yīng)各方之間不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影響和被施加重大影響，則不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（二）與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)?，如果兩個(gè)企業(yè)按照合同分享一個(gè)合營企業(yè)的控制權(quán)，某個(gè)企業(yè)單方面無法做出合營企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)的決策，而合營企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的法人，合營方各自對合營企業(yè)有重大影響，但各合營者無法影響其他合營者。在沒有其他關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況

12、下，僅因?yàn)槟骋缓蠣I企業(yè)的共同合營者，不能認(rèn)定各合營者之間是關(guān)聯(lián)方。（三）僅僅同受國家控制而不存在控制、共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。三、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。這一定義的要點(diǎn)有：（一）按照關(guān)聯(lián)方定義，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間的交易，即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。（二）資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征，一般情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)地轉(zhuǎn)移。（三）關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格，是了解關(guān)聯(lián)方交易的重要方面。四、關(guān)聯(lián)方交易的類型關(guān)聯(lián)方的交易類型主

13、要有：（一）購買或銷售商品。購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易較常見的交易事項(xiàng)，例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。（二）購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給其子公司設(shè)備或建筑物等。（三）提供或接受勞務(wù)。例如，A企業(yè)是B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用300萬元。（四）擔(dān)保。擔(dān)保包括在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的擔(dān)保等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，一方往往為另一方提供為取得借款、買賣等經(jīng)濟(jì)活動中所需要的擔(dān)保。（五）提供資金（貸款或股權(quán)投資）。例如，企業(yè)從

14、其關(guān)聯(lián)方取得資金，或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動等。（六）租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。（七）代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售貨物，或代理簽訂合同等。（八）研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究與開發(fā)能力超過E公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。（九）許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)

15、協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。（十）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。（十一）關(guān)鍵管理人員薪酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。五、關(guān)聯(lián)方的披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系與其交易的相關(guān)信息，具體容包括：（一）企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與該企業(yè)之間存在控制關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息。關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于母公司和子公司之間的，應(yīng)當(dāng)披露母公司和所有子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）與其變化，以與母公司對于該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。在披露母公司名稱時(shí)，母公司不是

16、該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)集團(tuán)對該企業(yè)享有最終控制權(quán)的企業(yè)（或主體）的名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱。（二）企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型與交易要素。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，是指關(guān)聯(lián)方與該企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方是該企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等；交易類型通常包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金（貸款或股權(quán)投資）、租賃、代理、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算等；交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：交易的金

17、額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以與有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策。關(guān)聯(lián)方交易的金額應(yīng)當(dāng)披露兩年期的比較數(shù)據(jù)。（三）對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對于已經(jīng)包括在合并圍各企業(yè)之間的交易不予披露。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將集團(tuán)作為一個(gè)整體來反映與其有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體看待，企業(yè)集團(tuán)的交易已不屬于交易，并且已經(jīng)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)予以抵銷。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對于已經(jīng)包括在合并圍并已抵銷的各企業(yè)之間的交易不予披露。 關(guān)聯(lián)方的審計(jì)一、關(guān)聯(lián)方的存在和披露（一）識別關(guān)聯(lián)方的存在注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)

18、聯(lián)方名稱的信息，并進(jìn)行復(fù)核；同時(shí)針對信息的完整性實(shí)施下列審計(jì)程序：1.復(fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識別的關(guān)聯(lián)方名稱。2.復(fù)核被審計(jì)單位識別關(guān)聯(lián)方的程序。如果被審計(jì)單位識別關(guān)聯(lián)方的程序存在問題，那么管理層向注冊會計(jì)師提供的已知關(guān)聯(lián)方的信息就可能不完整，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易也可能存在遺漏。3.詢問治理層和關(guān)鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位的治理層和管理層詢問有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的信息，其中包括詢問治理層和關(guān)鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系。4.復(fù)核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獲取主要投資者的。5.查閱股東會和董事會的會

19、議紀(jì)要，以與其他相關(guān)的法定記錄。6.詢問其他注冊會計(jì)師或前任注冊會計(jì)師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方。7.復(fù)核被審計(jì)單位向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的所得稅申報(bào)表和其他信息。（二）確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露是否充分被審計(jì)單位母公司、子公司和最終控制方的名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）與其變化；母公司對被審計(jì)單位或者被審計(jì)單位對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。在與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下，應(yīng)當(dāng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型與交易要素。二、關(guān)聯(lián)方交易的識別（一）復(fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取并復(fù)核由被審計(jì)單位治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，同時(shí)，應(yīng)

20、對其他重要的關(guān)聯(lián)方交易保持警惕。如果被審計(jì)單位涉與重大的關(guān)聯(lián)方交易，如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的重組或收購交易、售后回購、售后回租以與年末發(fā)生的重大交易，管理層可能更多地介入會計(jì)處理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)交易是否會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（二）了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行部控制，以有序、有效地開展業(yè)務(wù)活動是管理層的責(zé)任。由于下列原因，管理層可能沒有就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易建立部控制，或該部控制的設(shè)計(jì)不夠合理、執(zhí)行不夠有效：1.管理層對識別和披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的重視程度不夠。2.缺乏治理層合理的監(jiān)控。3.因披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易可能會泄露被審計(jì)單位的敏感信息，管理層故意忽視相關(guān)的部控

21、制。4.管理層未能充分了解適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露要求。在了解被審計(jì)單位部控制時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動的適當(dāng)性。（三）對異常的交易保持警惕在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對顯得異常的交易保持警惕，考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。這些交易主要包括以下幾種類型：1.價(jià)格、利率、擔(dān)保和付款等條件異常的交易。2.商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易。被審計(jì)單位與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人發(fā)生的重大交易；采用預(yù)付貨款的方式采購市場上并不緊缺的原材料或商品；大量購入并不需要的材料或滯銷的商品；以低于市場的價(jià)格銷售商品等。3.實(shí)質(zhì)與形式不符的交易。如收

22、取大量的貨款卻遲遲不發(fā)貨，進(jìn)行“真融資、假銷售”。4.處理方式異常的交易。5.與某些顧客或供貨商進(jìn)行的大量或重大交易。6.未予記錄的交易。（四）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)對關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注 在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師實(shí)施的下列審計(jì)程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交易的存在： 1.執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測試。2.查閱股東會和董事會的會議紀(jì)要。3.復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會計(jì)記錄，特別關(guān)注接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易。4.復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以與來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易。5.復(fù)核投資交易。如果在審計(jì)過程中識別出以前沒有識別的關(guān)聯(lián)方交易，或者識別出治理層和管理層沒有披露

23、的關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施以下追加程序：（1）立即將這一情況傳達(dá)給項(xiàng)目組的其他成員，使其確定該情況是否影響到已實(shí)施審計(jì)程序所得出的結(jié)果。（2）要求管理層在最新識別的關(guān)聯(lián)方的基礎(chǔ)上識別與該關(guān)聯(lián)方的其他所有交易，以便注冊會計(jì)師進(jìn)行進(jìn)一步的評價(jià)。（3）了解被審計(jì)單位對于關(guān)聯(lián)方交易的控制，并調(diào)查被審計(jì)單位以前沒有識別或沒有披露關(guān)聯(lián)方交易的原因。（4）如果發(fā)現(xiàn)管理層有意不予識別或者不予披露關(guān)聯(lián)方交易的情形，注冊會計(jì)師應(yīng)將這一情況告知被審計(jì)單位的治理層，并評價(jià)這一情況對審計(jì)工作其他方面的影響，尤其要考慮管理層提供的有關(guān)關(guān)聯(lián)方信息完整性的聲明是否可靠。三、檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易（一）檢查已識別的關(guān)

24、聯(lián)方交易的審計(jì)程序注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將測試被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的重大交易作為審計(jì)工作重點(diǎn)，同時(shí)結(jié)合關(guān)聯(lián)方交易的類型、性質(zhì)和圍與其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，考慮實(shí)施下列審計(jì)程序：1.了解交易的商業(yè)目的。2.檢查發(fā)票、合同和其他相關(guān)材料，如驗(yàn)收報(bào)告和貨運(yùn)單據(jù)。3.確定交易是否已得到管理層或治理層的批準(zhǔn)。4.檢查關(guān)聯(lián)方交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露是否充分。被審計(jì)單位管理層只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。管理層提供的證據(jù)通常包括：將與關(guān)聯(lián)方交易的條款與一個(gè)或多個(gè)類似的非關(guān)聯(lián)方交易的條款進(jìn)行比較、聘請外部專家確定此類交易的市場價(jià)格、與公開市場上大量相似交易的條款進(jìn)行比較。如果無法獲取充分、適當(dāng)

25、的審計(jì)證據(jù)，合理確信管理層關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計(jì)師可以要求管理層撤銷此披露。如果管理層不同意撤銷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響。（二）針對關(guān)聯(lián)方交易證據(jù)有限實(shí)施的審計(jì)程序關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有限。此外，由于關(guān)聯(lián)方交易的公允性難以判斷，僅僅從被審計(jì)單位部獲取的證據(jù)說服力也不強(qiáng)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列審計(jì)程序： 1.向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額。2.檢查關(guān)聯(lián)方擁有的信息。這可能使注冊會計(jì)師獲取一些在被審計(jì)單位部無法獲取的證據(jù)。注冊會計(jì)師可以將該信息與對被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)程序獲取的信息進(jìn)行核對。如果一致，則增強(qiáng)證據(jù)的說服力；如果不一致

26、，則有助于注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)其中存在的風(fēng)險(xiǎn)，采取進(jìn)一步的措施。3.向與交易相關(guān)的人員和機(jī)構(gòu)（如銀行、律師、擔(dān)保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息。四、管理層聲明注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向管理層獲取書面聲明：1.提供的關(guān)于識別關(guān)聯(lián)方信息的完整性；2.在財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性。五、審計(jì)結(jié)論和報(bào)告如果無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計(jì)報(bào)告：1.如果注冊會計(jì)師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)視同審計(jì)圍受到限制，并根據(jù)其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，出具保留意見或無法表示意

27、見的審計(jì)報(bào)告。2.如果被審計(jì)單位未能按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會計(jì)制度的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表中對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。3.如果被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。4.如果管理層拒絕簽署必要的聲明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。案例一、公司背景珠江公司是由三個(gè)自然人股東投資設(shè)立的XX公司，注冊資本1500萬元。主要從事增值電信業(yè)務(wù)中的信息服務(wù)業(yè)務(wù)。截至2009年1

28、2月31日，資產(chǎn)總額為2213萬元，負(fù)債總額為24萬元，主營業(yè)務(wù)收入為860萬元，凈利潤為110萬元.二、公司的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與會計(jì)處理截至2009年12月31日，珠江公司其他應(yīng)收款期末余額為2094萬元，占期末資產(chǎn)總額95%。主要的欠款單位分別為：A公司，欠款933萬元；B公司，欠款492萬元；C公司，欠款579萬元。三家合計(jì)欠款2004萬元，占其他應(yīng)收款期末余額96%，占期末資產(chǎn)總額91%。三、注冊會計(jì)師對其他應(yīng)收款實(shí)施的審計(jì)程序2009年度，注冊會計(jì)師是首次接受委托對珠江公司實(shí)施審計(jì)。注冊會計(jì)師獲取了珠江公司提供的關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易清單（該清單中未將A、B、C公司列為關(guān)聯(lián)方），并取得了珠江公司提供的關(guān)于識