淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)

1、淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)         06-07-21 15:15:00     作者：王軍    編輯：studa20合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表旨在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是否正確、完整；合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整；合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并結(jié)果是否正確；合并會(huì)計(jì)報(bào)表及附

2、注各項(xiàng)目的披露是否恰當(dāng)。下面我想結(jié)合上述四個(gè)方面談?wù)勅绾芜M(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)。一、檢查合并范圍是否正確、完整根據(jù)財(cái)會(huì)字（1995）11號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)（合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定）的通知（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“暫行規(guī)定”）的規(guī)定：凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十八條：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50以上（不含50），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合

3、并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。根據(jù)上述規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)檢查符合下列條件的被投資單位是否已納入合并范圍：1、母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（3）母公司直接和間接方式合計(jì)持有、控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。2、被母公司控制的其他被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）通過(guò)與該被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)公司

4、章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；（3）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在公司董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。同時(shí)，還應(yīng)注意是否將下列不應(yīng)納入合并范圍的子公司納入了合并范圍：已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（應(yīng)注意有的企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不納入合并范圍）；受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。二、檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整1、檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿所列個(gè)別

5、會(huì)計(jì)報(bào)表是否經(jīng)審計(jì)。如經(jīng)審計(jì)，則與審定后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表核對(duì)一致，并考慮個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度；如由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，則應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告，提供的資料進(jìn)行復(fù)審、分析和判斷，必要時(shí)，可以以審計(jì)問(wèn)卷的方式商請(qǐng)答復(fù)。如規(guī)模較小，其資產(chǎn)總額、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、凈利潤(rùn)等在企業(yè)集團(tuán)中所占比例不大，則可要求該子公司提供與合并報(bào)表及其附注有關(guān)的明細(xì)資料。2、檢查母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間是否一致?！皶盒幸?guī)定”要求：母公司為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致，不一致時(shí)，母公

6、司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對(duì)于公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；或者要求子公司按照母公司的要求重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，然后將經(jīng)調(diào)整一致的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。3、檢查母、子公司采用的會(huì)計(jì)政策是否一致。2001年1月9日財(cái)會(huì)（2001）11號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施范圍有關(guān)問(wèn)題規(guī)定的通知第三條：為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，母公司應(yīng)當(dāng)要求其子公司也實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，

7、并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果企業(yè)中的母公司尚未實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而其部分子公司已經(jīng)實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的，企業(yè)集團(tuán)中的母公司和其他未實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)是否執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，由母公司確定（如需經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的，應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)），但對(duì)外提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母子公司所采納的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。財(cái)會(huì)200310號(hào)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）第五條規(guī)定：在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只要集團(tuán)企業(yè)中有一個(gè)公司執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整其他未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。根據(jù)上述

8、規(guī)定若母子公司采用的會(huì)計(jì)政策存在重大不一致，且對(duì)合并的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表作必要的調(diào)整；當(dāng)然，若相差不大且影響也不大，根據(jù)重要性原則可不作調(diào)整，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行必要的說(shuō)明，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。4、檢查母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法是否符合有關(guān)規(guī)定?！皶盒幸?guī)定”中規(guī)定：母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。據(jù)此審計(jì)人員應(yīng)檢查對(duì)納入合并范圍的所有子公司是否均已采用權(quán)益法

9、核算，尤其應(yīng)注意的是納入合并范圍的母子公司共同投資的子公司，應(yīng)按權(quán)益法補(bǔ)做另一方未按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益。三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)特別注意的幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目1、外幣報(bào)表折算差額?！皶盒幸?guī)定”中規(guī)定，對(duì)于境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定將其會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，如果合并報(bào)表中存在外幣折算問(wèn)題，母公司必須采用現(xiàn)行匯率法將子公司的外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折合人民幣：資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按合并會(huì)計(jì)

10、報(bào)表決算日的匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，均按會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生日的匯率折算，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的金額列示；利潤(rùn)表項(xiàng)目按合并會(huì)計(jì)報(bào)表期間的平均匯率折算，因此形成的差額作為“外幣報(bào)表折算差額”列示于所有者權(quán)益中的利潤(rùn)分配項(xiàng)目之后。若被審計(jì)單位合并報(bào)表中存在外幣折算問(wèn)題時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)注意其處理是否符合上述要求。2、合并長(zhǎng)期股權(quán)投資。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證：合并長(zhǎng)期股權(quán)投資母公司和子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資一對(duì)納入合并范圍子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資3、合并價(jià)差。合并價(jià)差是由于母公司投出資產(chǎn)賬面價(jià)值與所持子公司股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)之間的差額的攤余價(jià)值，因此可以根據(jù)下列公式驗(yàn)證該項(xiàng)目余額是否正確。合并價(jià)差母公司和子公司攤余的股權(quán)投資差額一母公司和子公司未納入合并范圍的股權(quán)投資差額4、少數(shù)股東權(quán)益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證：少數(shù)股東權(quán)益（納入合并范圍的子公司凈資產(chǎn)±因母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不一致經(jīng)調(diào)整一致而調(diào)增調(diào)減的利潤(rùn)總額）×子公司（不含合營(yíng)企業(yè)）中少數(shù)股東持股比例5、合并實(shí)收資本（股本）。絕大多數(shù)情況下該項(xiàng)目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致，只有在納入合并范圍的母子公司間的投資關(guān)系尚未明確時(shí)才會(huì)出現(xiàn)