所得稅會計資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新認(rèn)識

1、所得稅會計資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新認(rèn)識     【摘 要】 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定,企業(yè)在核算所得稅時采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文通過實例對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用進(jìn)行了分析,尤其對稅率變化情況下,此法的運(yùn)用提出了新的看法,以期能為會計人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)提供一些幫助。 【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法; 所得稅會計; 遞延所得稅; 所得稅稅率 根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,我國所得稅會計要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,企業(yè)需從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可

2、抵扣暫時性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一個會計期間的所得稅費(fèi)用。 一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問題 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計核算時,核心問題是在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日要確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ),從而對兩者進(jìn)行比較,分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額,并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。 遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞

3、延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額) 然后按照當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率 計算 的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,最后確定利潤表中的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期的所得稅+遞延所得稅。 二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理 按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序進(jìn)行會計處理,一般可以區(qū)分三種情況:第一,各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況;第二,各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況;第三,特殊情況下遞延所得稅的處理。 (一)各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況 各會計期間適用的所得稅稅率不變,那么每一個會計期間按照相同的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)即可,這種情

4、況對于會計人員來說相對較容易理解。 例1,某公司20x7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元,該公司適用的所得稅稅率為33%,假定2006年末資產(chǎn)負(fù)債表各項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)一致,20x7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中,會計處理與稅收處理存在的差異有: 1.2007年1月2日開始計提折舊的一項固定資產(chǎn),成本為600萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,稅法規(guī)定可采用雙倍余額遞減法計提折舊,會計處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。 2.向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元。 3.當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬元。 4.應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。 5.期末對持有的存

5、貨計提了30萬元的存貨跌價準(zhǔn)備,其賬面價值為800萬元。 用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,具體過程如下: (1)20x7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表1所示。 除存貨和固定資產(chǎn)外,其他幾種情況的分析:其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元,只是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減少,不會使現(xiàn)有資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異;當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬元,稅法上允許按照150%加計扣除,如果費(fèi)用化,則記入當(dāng)期損益,因此不會使資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異,如果資本化,形成無形資產(chǎn)的成本,則該無形資產(chǎn)的賬面價值為500萬元,計稅基礎(chǔ)為750萬元,由此產(chǎn)生250萬元的可抵扣暫時性差

6、異,但是根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定,該項交易不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時(即初始確認(rèn)時)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則在這種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元,計入“其他應(yīng)付款”,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為100萬元,不形成差異。 遞延所得稅負(fù)債的期末余額=60×33%=19.8(萬元) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=30×33%=9.9(萬元) 遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬元) (2)20x7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅: 應(yīng)納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500) +100+30=1 220

7、(萬元) 應(yīng)交所得稅=1 220×33%=402.6(萬元) (3)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用: 所得稅費(fèi)用=402.6+9.9=412.5(萬元) 借:所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 026 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用99 000 遞延所得稅資產(chǎn) 99 000 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 4 026 000 遞延所得稅負(fù)債 198 000 例2,沿用例1,假定該公司20x8年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1 848萬元,所得稅稅率不變,資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示,除所列項目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計和稅收的差異。 1.20x8年遞延所得稅: 遞延所得

8、稅負(fù)債的期末余額=76×33%=25.08(萬元) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×33%=59.4(萬元) 遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬元) 2.20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅: 應(yīng)交所得稅=1 848×33%=609.84(萬元) 3.利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用: 所得稅費(fèi)用=609.84+(-44.22)=565.62(萬元) 借:所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 6 098 400 遞延所得稅資產(chǎn)495 000 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅6 098 400 遞延所得稅負(fù)債52 800 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用442 200

9、  (二)各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況 按照所得稅準(zhǔn)則,因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計量,并調(diào)整其金額,除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債,相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外,其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 對于這一規(guī)定,很多人的理解是在稅率變化的會計期間分兩步走,首先對前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整,然后再按新稅率,確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅。按照這樣的思路進(jìn)行會計處理,其

10、核算過程顯得比較麻煩,一般的會計人員在計算相關(guān)的金額時往往容易搞錯。其實,在稅率變化的會計期間不必按兩部核算,可以合二為一,根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異直接用新稅率計算出當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額,并與期初按原稅率確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額即可,這樣在做法上就與稅率不變的情況相似,比較容易理解和掌握。 例3,沿用例2,假定20X8年的稅率改為25%,其他條件不變。    1.分兩步走的核算 (1)對20x7年已確認(rèn)的遞延所得稅

11、資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整 遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=9.9÷33%×(25%-33%) =-2.4(萬元) 遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額=19.8÷33%×(25%-33%) =-4.8(萬元) 遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬元) 借:遞延所得稅負(fù)債 48 000 貸:遞延所得稅資產(chǎn)24 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 24 000 (2)按新稅率,確認(rèn)20x8年的遞延所得稅 遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬元) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬元) 遞延所得稅=19-(1

12、9.8-4.8)-45-(9.9-2.4) =-33.5(萬元) (3)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬元) (4)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用=462-2.4-33.5=426.1(萬元) 借:所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 620 000 遞延所得稅資產(chǎn) 375 000 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 4 620 000 遞延所得稅負(fù)債 40 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用335 000 2.按一步走的核算 (1)20x8年遞延所得稅:直接按照新稅率 計算 遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬元) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余

13、額=180×25%=45(萬元) 遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬元) (2)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬元) (3)利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用=462+(-35.9)=426.1(萬元) 借:所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 4 620 000 遞延所得稅資產(chǎn)351 000 遞延所得稅負(fù)債8 000 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅4 620 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 359 000 從以上兩種處理方法可以看出,顯然第二種方法要簡單得多,其實在一步核算的過程中,已經(jīng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延

14、所得稅負(fù)債按照新的稅率調(diào)整過來了。因此在稅率變動的情況下,建議采用第二種方法,其要點(diǎn)是在稅率變化的當(dāng)期及以后各期直接按新稅率計算,基本思路同稅率不變的情況。 (三)特殊情況下遞延所得稅的處理 1.直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅 直接計入所有者權(quán)益的交易或事項,如可供出售 金融 資產(chǎn)公允價值的變動,由于 會計 上按照公允價值計價,導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時計入“資本公積其他資本公積”。 2. 企業(yè) 合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 由于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同,可能會造成企業(yè)合并中取得的資

15、產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。比如非同一控制下企業(yè)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異,在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時,相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益),通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。 3.按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減,比照可抵扣暫時性差異的原則處理 此項內(nèi)容雖然不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上來看,可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,因此可視同可抵扣暫時性差異。具體在會計處理上,比如對于可以用以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損,如果預(yù)計企業(yè)未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”;如果預(yù)計企業(yè)未來5年期間不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損,則根據(jù)相關(guān)金額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“資本公積其他資本公積”。 運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計處理,關(guān)鍵是把握好遞延所得稅的處理,尤其在稅率變化的情況下應(yīng)注意正確確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額,同時根據(jù)具體的情況計入相應(yīng)的會