對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的解讀

1、對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的解讀（作者 :單位 : 郵編 : ）【摘要】本文從法律效力層次和會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告兩個(gè)角度對新準(zhǔn)則體系作了解讀，希望能有助于讀者加深對新準(zhǔn)則體系的理解。一、問題的提出為規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會計(jì)信息質(zhì)量， 2006 年財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡稱“新準(zhǔn)則體系” ） 。 有些讀者對新準(zhǔn)則體系理解為，新準(zhǔn)則體系由1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南等幾個(gè)層次組成，并延伸到各個(gè)層次的具體條文內(nèi)容。筆者將此定義為對新準(zhǔn)則體系的法律效力層次的分析， 認(rèn)為這種理解和分析思路本身很準(zhǔn)確，但這種分析還不夠全面和深入， 一定程度上流于表面化，還沒有

2、完全把握新準(zhǔn)則體系的精髓所在。二、從法律效力層次的角度解讀新準(zhǔn)則體系（一）會計(jì)方面的法規(guī)體系考慮到我國現(xiàn)行會計(jì)方面的法規(guī)比較多，難以掌握，筆者認(rèn)為， 如果對會計(jì)方面的法規(guī)有一個(gè)總體了解，將有助于對新準(zhǔn)則體系掌握和運(yùn)用，因此先對會計(jì)方面的法規(guī)體系作一回顧和介紹。按照我國立法法的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)行的我國全國范圍內(nèi)實(shí)施的會計(jì)方面的法規(guī)由法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章（以及部門規(guī)范性文件）等三個(gè)層次組成，也構(gòu)成了一個(gè)體系。第一個(gè)層次由全國人大常委會制定的會計(jì)法及相關(guān)法律的相關(guān)規(guī)定，會計(jì)法是會計(jì)方面的根本大法，是所有會計(jì)方面法規(guī)的“母法”；第二個(gè)層次由國務(wù)院制定的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例等行政法規(guī)；第三個(gè)層次則是由國

3、務(wù)院財(cái)政部門制定國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，包括會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督等方面的部門規(guī)章和部門規(guī)范性文件，其中在會計(jì)核算制度中，具體又分為2006 年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006及應(yīng)用指南和以前發(fā)布的企業(yè)會計(jì)制度2001 、 金融企業(yè)會計(jì)制度以及相關(guān)問題解答等規(guī)定。（二）新準(zhǔn)則體系的法律效力層次新準(zhǔn)則體系由1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南以及以后將要發(fā)布的解釋公告構(gòu)成?；緶?zhǔn)則屬于部門規(guī)章，以財(cái)政部部長令的形式發(fā)布，具有法律效力?；緶?zhǔn)則是綱，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則類似于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（ IASB） 制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架（以下簡稱“概念框

4、架”）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB的概念框架。基本準(zhǔn)則吸收了國際準(zhǔn)則概念框架的合理內(nèi)容。對于具體準(zhǔn)則沒有專門規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量的交易或事項(xiàng)，基本準(zhǔn)則提供了處理的原則框架。基本準(zhǔn)則主要規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素定義和確認(rèn)條件、會計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等。具體準(zhǔn)則屬于部門規(guī)范性文件，以財(cái)政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力，具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定。具體準(zhǔn)則基本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，按規(guī)范的內(nèi)容分為：1. 一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括存貨、長期股權(quán)投資、 投資性房地產(chǎn)、固定資

5、產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、借款費(fèi)用、股份支付、所得稅、收入、政府補(bǔ)助、外幣折算、或有事項(xiàng)、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、租賃、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等；2. 特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范特殊行業(yè)特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同等；3. 報(bào)告準(zhǔn)則，規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、每股收益和關(guān)聯(lián)方披露等。應(yīng)用指南，也屬于部門規(guī)范性文件，以財(cái)政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法

6、律效力，包括32 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的解釋和附錄（會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理），通常情況下，應(yīng)用指南不能突破對應(yīng)的具體準(zhǔn)則。 應(yīng)用指南是準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分，是對具體準(zhǔn)則的操作指引， 具有更強(qiáng)的操作意義，適合我國企業(yè)廣大實(shí)務(wù)工作者的工作習(xí)慣。上述基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南都于2006 年發(fā)布，并于 2007年 1 月 1 日起實(shí)施。針對企業(yè)在執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則過程中提出的有關(guān)問題，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會成立了“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組”，適時(shí)公布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（以下簡稱“專家組意見” ） ， 以便及時(shí)指導(dǎo)上市公司、會計(jì)師事務(wù)所等有關(guān)方面正確地理解和執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則。專家工作組由財(cái)政部

7、（會計(jì)司）、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委和國家稅務(wù)總局等機(jī)構(gòu)相關(guān)人員組成。專家工作組將定期召開會議，進(jìn)行研究，在達(dá)成一致意見后向社會公布專家組意見。需要說明的是，專家組意見本身不具有法律效力，沒有強(qiáng)制執(zhí)行力，只能起到指導(dǎo)作用。目前，專家工作組已經(jīng)公布了第一份“專家組意見”。據(jù)了解，專家組意見公布以后，如果時(shí)機(jī)成熟，財(cái)政部將以此為基礎(chǔ)，發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告。解釋公告也屬于部門規(guī)范性文件，將以財(cái)政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力。從以上分析可以看出，新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則自成體系，層次分明， 可獨(dú)立實(shí)施，執(zhí)行新準(zhǔn)則體系的企業(yè)，不再執(zhí)行原有準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度2001和金融企業(yè)會計(jì)制度等，這在我國會計(jì)

8、發(fā)展的歷史上還是第一次，從會計(jì)規(guī)定的表現(xiàn)形式和實(shí)施方式上也實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同三、從會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的角度解讀新準(zhǔn)則體系新準(zhǔn)則體系不僅表現(xiàn)為法律效力層次的外在體系，而且更 表現(xiàn)為新準(zhǔn)則體系緊緊把握了會計(jì)要素及相關(guān)交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，并構(gòu)成以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告為主體的內(nèi)在邏輯體系。會計(jì)的 確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三者之間有機(jī)統(tǒng)一，確認(rèn)、計(jì)量主要規(guī)定了會計(jì)政 策，報(bào)告則反映了執(zhí)行會計(jì)政策的結(jié)果。 無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn) 則，包括應(yīng)用指南的正文部分，都是以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等為規(guī)范的 重點(diǎn)內(nèi)容。筆者主要分析基本準(zhǔn)則對確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體規(guī)定。關(guān)于確認(rèn)問題。基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收

9、 入、費(fèi)用和利潤等六大會計(jì)要素（每一要素均單設(shè)一章）的定義，解 決的是確認(rèn)問題。其中關(guān)鍵是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等四個(gè)要素， 所有者權(quán)益和利潤分別體現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債、 收入與費(fèi)用的差額。需要 特別注意的是，對于上述四個(gè)要素，只有同時(shí)滿足相關(guān)要素定義和要 素確認(rèn)條件的項(xiàng)目，才能夠予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。 要 素定義和要素確認(rèn)條件，兩者缺一不可。符合相關(guān)要素定義、但不符 合要素確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不能予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。 以資產(chǎn)要素為例說明，一項(xiàng)資源首先要符合資產(chǎn)定義，即指企業(yè)過去 的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來 經(jīng)濟(jì)利益的資源。該資源還必須同時(shí)滿足

10、以下兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí)，才能確認(rèn)為資產(chǎn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。關(guān)于計(jì)量問題?；緶?zhǔn)則單設(shè)一章予以規(guī)范。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額?；緶?zhǔn)則主要規(guī)定了五種會計(jì)計(jì)量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。這幾種會計(jì)計(jì)量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系，基礎(chǔ)是歷史成本，企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)

11、要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。后四種計(jì)量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產(chǎn)、負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價(jià)值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性。從準(zhǔn)則關(guān)于要素的確認(rèn)條件和計(jì)量的規(guī)定可以看出，確認(rèn)和計(jì)量兩者之間密切相關(guān)，不可分割。確認(rèn)必然要求計(jì)量，沒有計(jì)量也就沒有確認(rèn)。關(guān)于報(bào)告問題?；緶?zhǔn)則也是單設(shè)一章予以規(guī)范。新會計(jì)準(zhǔn)則提升了財(cái)務(wù)報(bào)告的地位和作用，貫徹充分披露原則，著眼提高會計(jì)信息透明度、保護(hù)投資者和社會公眾利益。報(bào)告的內(nèi)涵發(fā)生了重要變化。新會計(jì)準(zhǔn)則建立了一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表概念，除基本準(zhǔn)則外，專門有 8 項(xiàng)關(guān)于報(bào)告類的準(zhǔn)則。對于報(bào)告部分的規(guī)定，作為

12、應(yīng)用指南的正文， 而不是作為附錄。報(bào)告體現(xiàn)企業(yè)全部會計(jì)信息的結(jié)果和載體，新準(zhǔn)則規(guī)定所有控制的子公司均應(yīng)當(dāng)納入合并報(bào)表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告，需要披露分部報(bào)告等信息。所有這些規(guī)定，均說明了報(bào)告的重要。這與國際上會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢也相吻合。國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）之所以改變?yōu)閲H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）,其主要原因就 在于報(bào)告的重要性。需要引起高度重視的是，報(bào)告的內(nèi)容不僅僅是幾張會計(jì)報(bào)表本身，也包括會計(jì)報(bào)表附注。鑒于附注的重要性，筆者適當(dāng)展開論述。 會計(jì)報(bào)表附注是為了便于使用者理解會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、依據(jù)、原則和方法及主要項(xiàng)目等作的解釋。其作用主要在于提高會計(jì)信息的可比性和

13、可理解性，促使會計(jì)信息充分披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量，有利于信息使用者更充分了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并做出正確決策。總之，附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的組成部分，相對于報(bào)表而言，同樣具有重要性。報(bào)表使用者需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)全面閱讀附注。附注應(yīng)當(dāng)按照一定的結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。附注的主要項(xiàng)目包括，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)；遵循準(zhǔn)則的申明；重要會計(jì)政策的說明，如報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)和會計(jì)政策確定依據(jù)；重要會計(jì)估計(jì)的說明，如下一個(gè)期間很可能導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值重大調(diào)整的會計(jì)估計(jì)的確定依據(jù)；會計(jì)政策、估計(jì)變更和差錯(cuò)更正說明；重要報(bào)表項(xiàng)目的說明；其

14、他有助于理解和分析報(bào)表項(xiàng)目的重要事項(xiàng)，如或有和承諾、企業(yè)合并和分立、重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。附注盡可能以列表形式披露重要報(bào)表項(xiàng)目的構(gòu)成以及當(dāng) 期增減變動情況，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、分部報(bào)表、現(xiàn)金流量表補(bǔ) 充資料在附注中單獨(dú)披露。披露時(shí)一般先按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、 現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表順序；然后同一張表中按照報(bào)表項(xiàng)目 列示的順序。附注采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式， 并與報(bào)表項(xiàng)目 相互參照。有讀者可能會有這樣的疑問，通常認(rèn)為，會計(jì)是一個(gè)由確 認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)組成的系統(tǒng)，新會計(jì)準(zhǔn)則以確認(rèn)、計(jì) 量和報(bào)告等為規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容，那么新會計(jì)準(zhǔn)則對記錄做出了什么規(guī) 定。

15、新會計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的同時(shí)，適當(dāng)?shù)擞涗洯h(huán) 節(jié)。新會計(jì)準(zhǔn)則對記錄的規(guī)定主要體現(xiàn)在：在基本準(zhǔn)則中，第一章規(guī) 定了一條，即第十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬”；在應(yīng)用指南中以附錄形式規(guī)定了 “會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”，同時(shí)給予 企業(yè)很大的靈活性。做出這樣處理的主要原因在于， 記錄解決的是會 計(jì)方法問題，不涉及會計(jì)政策，而且“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”部 分，打破了多年來不同行業(yè)的會計(jì)制度封閉割裂的局面，不同行業(yè)的 會計(jì)科目和賬務(wù)處理融為一體。四、新準(zhǔn)則體系的縱向比較和橫向比較以上筆者從法律效力層次和會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告兩個(gè)角度分析了新準(zhǔn)則體系。F面簡要將新準(zhǔn)則體系與我國以前的會

16、計(jì)制度作一縱向比較，與國際上發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則體系作一橫向比較。（一）與我國以前的會計(jì)制度縱向比較計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)管理模式，會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。1993 年進(jìn)行的會計(jì)改革，改變了我國40 多年來以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會計(jì)模式，將原來資金平衡表的體系改為資產(chǎn)負(fù)債表體系，完成了會計(jì)模式性轉(zhuǎn)換。當(dāng)時(shí)的行業(yè)會計(jì)制度并沒有完全解決會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問題，仍然只規(guī)定會計(jì)記錄和報(bào)告，這種會計(jì)制度本質(zhì)上還是規(guī)范簿記的內(nèi)容。財(cái)務(wù)制度規(guī)定確認(rèn)與計(jì)量，解決會計(jì)政策問題。因此當(dāng)時(shí)所實(shí)現(xiàn)的與國際會計(jì)慣例的協(xié)調(diào)是初步的。隨著改革的不斷深化，1998 年實(shí)施的股份有限公司會計(jì)制度第一次沒有對應(yīng)的財(cái)務(wù)制度，該制度涵蓋了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)環(huán)節(jié)，本身包括了會計(jì)的計(jì)量、確認(rèn)等過去認(rèn)為是財(cái)務(wù)制度規(guī)定的內(nèi)容。2001 年實(shí)施企業(yè)會計(jì)制度2001 ，也沒有對應(yīng)的財(cái)務(wù)制度，該制度進(jìn)一步完善了會計(jì)的計(jì)量、確認(rèn)方面的內(nèi)容，同時(shí)對記錄、報(bào)告也作了詳細(xì)的規(guī)定。新準(zhǔn)則體系繼承了股份有限公司會計(jì)制度和企業(yè)會計(jì)制度2001的做法，全面規(guī)范了會計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)內(nèi)容，并提升了財(cái)務(wù)報(bào)告的地位和作用。（二）與國際上發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則體系橫向比較發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則體系一般只規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告