合并報表編制

1、合并會計報表編制的根底概念和方法NC&HR 產(chǎn)品支持部 馬艷麗前言： 合并會計報表涉及到整個企業(yè)集團內(nèi)多家公司個別報表調(diào)整、 合并，是會計核算的幾 大難題之一。 下文僅就合并會計報表編制的一些根底概念和方法做一簡要說明， 以期對大家 處理具體的企業(yè)實際業(yè)務時有一定幫助。 也希望大家把實際業(yè)務中遇到的特殊問題處理方法 拿來大家一起分享。合并會計報表指， 將兩個或兩個以上的具有法人資格的企業(yè)因控股和被控股關(guān)系所形成 的企業(yè)集團作為會計主體， 用以綜合反映該主體整體的財務狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況 的財務報表。合并會計報表由企業(yè)集團中的控股公司母公司于會計年度終了編制， 主要 包括合并資

2、產(chǎn)負債表、 合并利潤表、 合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表， 新準那么中還增加了 合并所有者權(quán)益變動表。一、合并會計報表編制的根底概念一、合并會計報表的范圍 當一家企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時，應編制合并會計報表。在傳統(tǒng)的意義上， 控制指直接或間接擁有其他企業(yè)50以上有表決權(quán)的股份，但這一觀點過多強調(diào)了法律形式。在現(xiàn)實生活中，投資企業(yè)即使持有另一企業(yè)缺乏50的有表決權(quán)股份，但能實質(zhì)上控制后者，也應將該企業(yè)納入合并報表范圍。所以，合并會計報表的編制應以實際控制為準， 而不能僅僅局限于持有 50 以上的股份。這也是新準那么中強調(diào)的問題，符合國際會計準那么 關(guān)于合并范圍的規(guī)定。在我國，合并會計報表的

3、合并范圍具體包括： 1母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指， 對企業(yè)有投票權(quán)、 能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本， 如股份制 企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。具體包括： 1直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 2間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子 公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；3直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁 有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。2母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司通過直接和間接方式， 雖然沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以

4、上權(quán)益性資本， 但母公 司通過其他方法對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)嵤┛刂茣r， 這些能夠被母公司控制的被 投資企業(yè)， 也應當作為子公司， 納入合并會計報表的合并范圍。一般認為， 母公司與其被投 資企業(yè)之間存在著以下情況之一的， 該被投資企業(yè)就應當視為能夠被母公司控制， 而作為子 公司被納入合并會計報表的合并范圍：1通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決 權(quán)。這種情況是指， 母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)， 母公司與其中的某些投資者簽訂 有協(xié)議， 受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份， 從而在該被投資企業(yè)的股東 大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)

5、。2根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策。這種情況是指，在 被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財務和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂啤?有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過任 免董事會的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。4在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司能夠 控制董事會等權(quán)利機構(gòu)的會議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。不應納入合并會計報表合并范圍的子公司1已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司2按照破產(chǎn)程序， ?已宣告被清理整頓的子公司3已宣告破產(chǎn)的子公司4準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司 5非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的

6、子公司 6受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司二、正確編制合并報表的前提條件1、對納入合并范圍的子公司的長期投資采用權(quán)益法核算。2、統(tǒng)一母子公司的會計期間和會計報表決算日。3、統(tǒng)一母子公司的會計政策。4、對于子公司外幣核算的報表進行折算。5、納入合并報表范圍的子公司必須提供涉及內(nèi)部往來的根底資料。三、合并會計報表的編制程序1、編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并會計報表編制提供根底。在合并 工作底稿中， 對母公司和納入合并范圍的子公司的個別報表各工程的數(shù)額進行匯總和抵銷處 理，最終計算得出合并報表各工程的合計數(shù)。2、將母子公司個別資產(chǎn)負債表、 利潤表及利潤分配表各工

7、程的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿， 并將母子公司報表各工程的數(shù)據(jù)進行匯總。3、編制抵銷分錄，將母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對個別報表工程進 行的影響進行抵銷處理。4、計算合并報表各工程經(jīng)過抵銷之后的合并數(shù)額。二、合并資產(chǎn)負債表和合并利潤及利潤分配表的編制方法 合并報表是將母公司和子公司作為一個會計主體反映財務狀況、 經(jīng)營成果， 必然要將集 團內(nèi)部各公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的數(shù)據(jù)進行抵銷， 剔除重復核算的因素。 編制合并報表時 需要抵銷的工程包括： 1、母公司對子公司的長期投資與子公司的所有者權(quán)益工程；2、內(nèi)部債權(quán)債務工程； 3、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售本錢工程； 4、盈余公積工程； 5、內(nèi)部權(quán)

8、益性 投資收益工程與子公司利潤分配有關(guān)工程。一 母公司對子公司的長期投資與子公司的所有者權(quán)益工程的抵銷母公司對子公司進行股權(quán)投資， 一方面反映為長期股權(quán)投資的增加， 另一方面反映為除 長期股權(quán)投資以外的資產(chǎn)減少。 子公司接受投資， 一方面反映為資產(chǎn)的增加， 另一方面反映 為實收資本等權(quán)益的增加。 從企業(yè)集團整體來看， 母公司對子公司的長期投資相當于母公司 將資本撥付下屬單位核算， 并不能引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、 負債和權(quán)益的增減變動。 因此， 編制合并報表時，需要將母公司對子公司的長期投資與子公司的所有者權(quán)益工程進行抵銷。無論全資還是非全資的情況下，根本的抵銷分錄為：借：實收資本 子公司中母公

9、司所占份額資本公積 子公司中母公司所占份額盈余公積 子公司中母公司所占份額未分配利潤 子公司中母公司所占份額合并價差借或貸 母公司長期投資與子公司所有者權(quán)益份額的差額貸：長期股權(quán)投資 母公司長期投資賬面余額少數(shù)股東權(quán)益 子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東所占的份額合并價差主要是母公司在證券市場通過第三者取得子公司股份的情況下發(fā)生的。母公就將產(chǎn)生合并價差。 合并價司支付給第三者的價款高于或低于子公司發(fā)行該股份時的價格， 差中主要是長期投資股權(quán)投資差額的攤余價值。少數(shù)股東權(quán)益是在非全資的情況下，少數(shù)股東在子公司所有者權(quán)益中所占的份額，少 數(shù)股東權(quán)益在合并報表中列示在負債類和所有者權(quán)益類之間。 在新準那么中

10、， 被定義為非控制 權(quán)益。二內(nèi)部債權(quán)債務工程的抵銷母子公司之間、 子公司與子公司之間相互發(fā)生的應收賬款、 應付賬款等內(nèi)部債權(quán)債務， 從整個集團來看，只是內(nèi)部資金流動，既不能增加集團的資產(chǎn)，也不能增加集團的負債。因 此，在做整個集團的合并報表的情況下，需要將內(nèi)部債權(quán)債務抵銷。需要抵銷的工程包括： 應收賬款與應付賬款； 應收票據(jù)與應付票據(jù)； 預付賬款與預收賬款； 長期債券投資與應付債 券；應收股利與應付股利； 其他應收款與其他應付款。 對上述工程的抵銷均應做相反的分錄。 在抵銷應收賬款和應付賬款的同時， 應該同時把應收賬款計提的壞賬準備同時抵銷。 做如下 分錄：借：壞賬準備 貸：管理費用。三內(nèi)部銷

11、售收入和內(nèi)部銷售本錢的抵銷 在企業(yè)內(nèi)部購銷商品的活動中，銷售企業(yè)將集團內(nèi)部銷售作為收入確認并計算銷售利 潤，購進企業(yè)那么以購置商品的價款作為本錢入賬。 從整個企業(yè)集團來看， 集團內(nèi)部之間的購 銷相當于內(nèi)部物資調(diào)撥。 因此， 應該將內(nèi)部購銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷， 以真實 反映整個企業(yè)集團的損益情況。1、購置企業(yè)將內(nèi)部購進的商品用于對外銷售的情況1購置企業(yè)內(nèi)部購進的商品當期全部實現(xiàn)銷售時的抵銷處理 當期購進的商品全部實現(xiàn)銷售，應編制如下分錄：借：主營業(yè)務收入 內(nèi)部銷售企業(yè)確認的收入貸：主營業(yè)務本錢 內(nèi)部購入企業(yè)確認的外銷本錢 經(jīng)過抵銷，內(nèi)部購入企業(yè)的外銷價作為實際的收入，內(nèi)部銷售企業(yè)確認

12、的銷售本錢作 為實際外銷銷售本錢。2購置企業(yè)內(nèi)部購進的商品未實現(xiàn)對外銷售時的抵銷處理。 當期購進的商品未實現(xiàn)對外銷售，應該將商品中包含的未實現(xiàn)銷售利潤抵銷： 借：主營業(yè)務收入 內(nèi)部銷售企業(yè)確認的收入貸：主營業(yè)務本錢 內(nèi)部銷售企業(yè)確認的本錢存貨 購入企業(yè)存貨中虛增的銷售利潤3內(nèi)部購進的商品局部實現(xiàn)對外銷售局部形成期末存貨的情況。在這種情況下可以將內(nèi)部購置的商品分解為兩局部來理解：一局部為當期購進并全部 實現(xiàn)對外銷售； 另一局部為當期購進但未實現(xiàn)內(nèi)部銷售而形成的期末存貨。 處理時只須將上 面兩個抵銷分錄合并在一起，即：借：主營業(yè)務收入內(nèi)部銷售企業(yè)確認的收入 貸：主營業(yè)務本錢內(nèi)部銷售企業(yè)確認的本錢

13、借：主營業(yè)務本錢期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤數(shù)額 貸：存貨 期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤數(shù)額如果對內(nèi)部交易購入的存貨計提了存貨跌價準備，那么應將存貨跌價準備抵銷： 借：存貨跌價準備貸：管理費用4購置企業(yè)內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)使用時的抵銷處理 內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)使用，應該將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 抵銷，抵銷分錄為：借：主營業(yè)務收入 銷售企業(yè)確認的收入貸：主營業(yè)務本錢 銷售企業(yè)確認的本錢固定資產(chǎn) 購置企業(yè)確認的固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 如果該項固定資產(chǎn)當期已經(jīng)計提折舊，應該將多計提的累計折舊抵銷：借：累計折舊貸：管理費用等 如果對該項固定資產(chǎn)已經(jīng)計提了減值準

14、備，那么應將減值準備同時抵銷： 借：固定資產(chǎn)減值準備貸：營業(yè)外支出 內(nèi)部購銷無形資產(chǎn)中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷的原理同上。 三盈余公積工程的抵銷子公司計提的盈余公積已經(jīng)在抵銷母公司的長期投資和子公司的所有者權(quán)益時予以抵 銷。但是，根據(jù)公司法的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤計提。母、子 公司作為獨立法人實體， 應該分別按照凈利潤計提盈余公積。 所以， 應該將子公司抵銷的盈 余公積恢復，調(diào)整分錄如下：借：提取盈余公積 在利潤分配表局部抵銷貸：盈余公積子公司提取的盈余公積四內(nèi)部權(quán)益性投資收益工程與子公司利潤分配有關(guān)工程的抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益是指母公司對子公司長期投資確認的收益，實

15、際上就是子公司的收入減去本錢費用后的余額乘以投資比例。 在編制合并利潤及利潤分配表時， 已經(jīng)將子公司 的收入、本錢費用等按照投資比例合并進來， 所以應將母公司確認的投資收益抵銷。 由于合 并利潤分配表是站在企業(yè)集團的角度反映對股東的分配情況，因此子公司利潤分配的各項目，包括提取盈余公積、分配股利等都必須予以抵銷。對于子公司的期初未分配利潤工程，作為子公司以前會計期間的凈利潤的一局部，已經(jīng)包括在母公司以前會計期間的投資收益中，從而包括在母公司本期期初未分配利潤工程中，因此，也應予以抵銷。借：投資收益母公司按照投資比例確認的投資收益少數(shù)股東收益子公司凈利潤中屬于少數(shù)股東的局部期初未分配利潤子公司期

16、初未分配利潤貸：提取盈余公積子公司提取的盈余公積應付利潤子公司分配的利潤未分配利潤子公司期末未分配利潤三、連續(xù)編制合并會計報表時的抵銷處理對于連續(xù)編制合并會計報表的情況，應該考慮上期合并報表中對本期期初未分配利潤產(chǎn)生影響的抵銷分錄。 例如，上期抵銷的壞賬準備， 直接影響上期合并報表的期末未分配利 潤，進而影響本期期初未分配利潤。本期編制合并會計報表是以母子公司當期的個別報表為 根底編制的，由于上期合并會計報表壞賬準備的抵銷，以個別會計報表為根底加總出來的期初未分配利潤與上期合并利潤分配表中的未分配利潤數(shù)額必然產(chǎn)生差額。因此，連續(xù)編制合并報表時必須將上期因抵銷壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予

17、以抵銷，調(diào)整本期的期初未分配利潤。一內(nèi)部應收賬款和壞賬準備的連續(xù)抵銷首先，將應收賬款和應付賬款予以抵銷：借：應付賬款貸：應收賬款其次，將上期管理費用中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對期初未分配利潤的影響進行抵銷：借：壞賬準備貸：期初未分配利潤最后，對本期內(nèi)部應收賬款在個別報表中補提或沖銷的壞賬準備數(shù)額予以抵銷:補提時：借：壞賬準備貸：管理費用沖銷時：借：管理費用貸：壞賬準備對于二內(nèi)部購進商品的連續(xù)抵銷處理 對于上期內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部銷售存貨價值中 包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷， 在本期連續(xù)編制合并報表時不涉及對其進行處理。 上期內(nèi)部銷售存貨中包含未實現(xiàn)內(nèi)部

18、銷售利潤的情況，由于對本期期初未分配利潤產(chǎn)生影 響，所以應該將上期抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。1、購置企業(yè)將內(nèi)部購進商品作為存貨使用時存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的連續(xù)抵銷 首先，將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響 予以抵銷：借：期初未分配利潤 貸：主營業(yè)務本錢其次，對于本期發(fā)生的內(nèi)部購銷活動進行抵銷處理。 再次，將本期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進行抵銷處理。 如果上期內(nèi)部購進存貨已經(jīng)計提了存貨跌價準備，對于連續(xù)編制合并報表的情況，首 先應該將上期管理費用中抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：借：存貨跌價準備貸：期初未分配利潤 然后，對于本期對內(nèi)部購進存貨補提或沖銷的存貨跌價準備進行抵銷處理。 2、購置企業(yè)將內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)使用時的連續(xù)抵銷處理 首先，將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，同時調(diào)整本期期初未分配 利潤：借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)其次，將以前會計期間內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)多計提的折舊予以抵銷：借：累計折舊貸：