解讀長期股權(quán)投資準則的新變化

1、解讀長期股權(quán)投資準則的新變化        摘 要企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資對企業(yè)會計準則投資中長期股權(quán)投資的核算進行了完善和修正：投資成本被再次引入公允價值計量. 成本法、權(quán)益法適用范圍有了新變化. 取消了股權(quán)投資差額的核算. 長期投資減值準備不得轉(zhuǎn)回等。這些變革為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎. 在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際規(guī)則接軌。關(guān)鍵詞長期股 權(quán)投資準則新變化 20015年2月15日. 財政部在北京舉行會計、審計準則發(fā)布會. 共頒布了39項會計準則和48項審計準則.

2、 并規(guī)定于2007年1月1日在境內(nèi)上市公司實行。會計準則的歷史性變革. 會在很大程度上改變財務報表數(shù)據(jù). 從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。其中企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資 (以下簡稱新投資準則)對1998年6月發(fā)布的企業(yè)會計準則投資 (以下簡稱原投資準則)中長期股權(quán)投資的核算進行了完善和修正。本文六個方面對長期股權(quán)投資準則的新變化進行比較分析. 希望對企業(yè)會計人員和投資者了解和掌握新準則有所幫助。 一、投資成本再次引入公允價值計量 投資成本的確定是投資的計量問題. 即是確定企業(yè)為取得一項投資而發(fā)生的支出中有多少可以計入投資賬戶. 確認為企業(yè)的一項資產(chǎn). 并在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的相關(guān)

3、投資項目中列示。原投資準則規(guī)定長期股權(quán)投資成本的確定分三種情況：(1)以現(xiàn)金取得長期股權(quán)時. 按實際支付的全部價款作為投資成本. 但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。(2)以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資. 其初始投資成本應按所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價確定. 如果所取得的股權(quán)投資的公允價值更為清楚. 也可以取得股權(quán)投資的公允價值確定。(3)以債務重組取得的投資. 債權(quán)人應將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值以及發(fā)生的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的投資成本。原投資準則對以非貨幣性資產(chǎn)或應收債權(quán)取得的長期股權(quán)投資采用了公允價值計量. 但由于當時我國市場經(jīng)濟尚不成熟. 中介機構(gòu)公信力不十分

4、可靠. 公允價被一些企業(yè)用來制造虛假利潤。為了防止虛假利潤誤導投資者. 2001年財政部對原投資準則進行了修改. 修改后以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資. 按非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值加上支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本；以債務重組取得的投資. 按應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本。此次準則的修訂. 回避公允價值. 采用賬面價值. 有效避免了企業(yè)通過公允價值來操縱利潤。 隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展. 尤其是2003年黨中央做出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定. 標志著我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善. 中國的市場經(jīng)濟地位已經(jīng)確立。另外. 我國的證券市場經(jīng)過十幾年的

5、發(fā)展和完善. 在強化公司治理、提高運作透明度、清理違規(guī)行為、構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步. 適宜于公允價值應用的“土壤”已初步形成。2006年頒布的新投資準則除了以現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資成本的確定與原準則相同之外. 增加和修改了以下內(nèi)容：(1)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資. 應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。(2)投資者投入的長期股權(quán)投資. 應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本. 但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。(3)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資. 其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換確定. 即以換出資產(chǎn)的公允價值作

6、為長期投資的取得成本。(4)通過債務重組取得的長期股權(quán)投資. 其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第12號債務重組確定. 即債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。 由此可見. 新準則在長期股權(quán)投資成本的確定上再次引入公允價值計量。在公允價值計量下. 資產(chǎn)和負債按照在公平交易中. 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。它能有效地增強會計信息的相關(guān)性. 為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。為了防止公允價值被濫用而導致企業(yè)操縱利潤. 新準則還規(guī)定了公允價值的使用前提. 即公允價值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而己”. 以保證它的合理性. 使公允

7、價值不再是橡皮尺子。公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物. 再次引入公允價值. 是我國會計準則與國際接軌的非常重要標志。 二、成本法、權(quán)益法適用范圍的新變化 投資企業(yè)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響可分為：控制. 共同控制. 重大影響. 無控制、無共同控制、無重大影響四類. 據(jù)此產(chǎn)生成本法和權(quán)益法兩種會計核算上的方法。不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認識. 而且對相關(guān)投資收益的確認也不相同。成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體. 投資企業(yè)只有在收到利潤或現(xiàn)金股利時. 或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時. 才確認為投資收益；而權(quán)益法是將投資企業(yè)與被投資單位視為一個經(jīng)濟實

8、體. 被投資單位的經(jīng)濟活動部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動. 投資企業(yè)應在被投資企業(yè)產(chǎn)生損益時按應享有或應分擔的份額確認投資損益。 原投資準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的. 長期股權(quán)投資應采用成本法核算。而新投資準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響. 并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法。兩準則的區(qū)別在于：投資企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)的長期股權(quán)投資核算由適用權(quán)益法改為適用成本法. 但在編制合并財務報表時. 應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。從單個報表看. 對子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算. 在被投資企業(yè)取得盈利情

9、況下. 母公司的資產(chǎn)和權(quán)益將減少；就合并會計報表而言. 企業(yè)按照權(quán)益法進行調(diào)整. 仍將相關(guān)企業(yè)看作一個整體. 相關(guān)企業(yè)之間的經(jīng)濟交易均被視為一個企業(yè)的內(nèi)部事務. 因此. 會計報表的合并結(jié)果并不受影響。同時新準則還強調(diào)了成本法的適用范圍必須同時滿足不具有共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的條件. 這就要求我們的會計人員必須具有敏銳的職業(yè)判斷能力和市場辨析能力. 才能保證長期股權(quán)投資核算方法的正確選擇。 三、取消股權(quán)投資差額的核算 股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時. 初始投資成本與應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。如何處理股權(quán)投資差額. 是否將其單獨確認

10、為一項資產(chǎn)或負債. 將會影響企業(yè)對凈資產(chǎn)和利潤的確認。原投資準則規(guī)定長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時. 股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷. 計入損益。然而對于一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司. 分期攤銷差額會對公司的財務狀況和經(jīng)營成果造成重大影響. 股權(quán)投資差額攤銷數(shù)若為正數(shù)顯示公司利潤將減少. 攤銷數(shù)為負數(shù)顯示公司利潤將增加。為了避免企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤. 也為了使企業(yè)的會計核算更穩(wěn)健. 財會200310號文件對原投資準則進行了修訂. 對于初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額直接記入“資本公積一一股權(quán)投資準備”科目. 不再進行攤銷。 新投資準則規(guī)定長期股權(quán)投資的初始投資成

11、本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的. 不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的. 其差額應當計入當期損益；對于非同一控制下的企業(yè)合并. 企業(yè)合并準則規(guī)定. 在購買日. 購買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額. 確認為商譽. 商譽不進行攤銷. 但至少需在每個會計年度進行減值測試. 減值額計入當期損益。購買日. 購買方的合并成本小于取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額. 計入當期損益。顯然. 新投資準則不再確認股權(quán)投資差額. 簡化了會計核算。將商譽確認為企業(yè)

12、的一項資產(chǎn). 真實地反映了企業(yè)資產(chǎn)的價值. 增強了企業(yè)的會計信息的客觀性和相關(guān)性。對商譽不進行攤銷. 使企業(yè)失去了操縱利潤的空間。 四、長期投資減值準備不得轉(zhuǎn)回 原投資準則規(guī)定企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查. 如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因而導致其可收回金額低于投資的賬面價值. 應將可收回金額與賬面價值之間的差額. 確認為損失；已確認損失的長期投資的價值又得以恢復. 應在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。 新投資準則規(guī)定企業(yè)期末對商譽進行減值測試. 其實質(zhì)是對長期投資價值的減值測試. 如果發(fā)生減值. 先沖減商譽. 商譽減為零后. 再確認為長期投資的減值。原準則也要求期末對長期投資

13、的賬面價值進行檢查. 當可收回金額低于賬面價值時. 直接確認損益。在長期投資未發(fā)生減值的情況下. 原準則對商譽需進行攤銷并確認為當期損益. 而新準則不作賬務處理. 新準則與舊準則比會增加不攤銷商譽的利潤：同時新準則還規(guī)定. 資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回. 這是針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境修訂的。比如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤. 會計人員的職業(yè)判斷能力不高等. 此規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務報告、調(diào)整利潤的行為。 五、股權(quán)處置時準備項目核算的變化 原投資準則規(guī)定. 處置長期股權(quán)投資時. 按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認為當期投資損益. 并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的

14、減值準備. 原記入資本公積準備項目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公積”科目。部分處置某項長期股權(quán)投資時. 應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本. 并按相應比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。 新投資準則規(guī)定處置長期股權(quán)投資. 其賬面價值與實際取得價款的差額. 應當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資. 因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的. 處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。 新舊準則在此問題上的差異在于對因接受捐贈資產(chǎn)、外幣資本折算差額等除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積余額的處理。前者不作損益處理. 僅把原計入資本公積

15、準備的余額轉(zhuǎn)入資本公積“其他資本公積”明細科目. 體現(xiàn)了對收益確認的穩(wěn)健原則；而后者則要確認當期損益. 但更符合收益確認的實現(xiàn)原則。 六、財務報告披露的側(cè)重點不同 原投資準則要求投資公司在會計報表上應該披露下列與長期股權(quán)投資有關(guān)的信息：(1)在利潤表中披露當期發(fā)生的投資凈損益. 其中重大的投資凈損益項目應單獨披露。(2)在資產(chǎn)負債表中披露長期股權(quán)投資以及減值準備的期末余額. 其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分應單獨披露。(3)在報表附注中披露當年提取的投資損失準備。(4)投資的計價方法。(5)投資總額占凈資產(chǎn)的比例。(6)采用權(quán)益法時投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大

16、差異。(7)投資變現(xiàn)和投資收益匯回的重大限制。 新投資準則要求投資企業(yè)應當在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：(1)子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單. 包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。(2)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息. 包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等的合計金額。(3)被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況。(4)當期及累計未確認的投資損失金額。(5)與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。 兩者相比較而言. 原投資準則側(cè)重于對長期股權(quán)投資計價方法、金額、比例、投資損益及減值準備等項目的詳細披露；而新投資準則側(cè)重于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)有關(guān)會計信息在財務報告中的披露. 具體包括企業(yè)的基本情況、財務狀況、經(jīng)營成果及某些特殊事項。從表面上看新準則減少了披露項目. 但實質(zhì)上它