正確解讀會計目標(biāo)

1、 謝獲寶,武漢大學(xué)會計系副主任,教授,經(jīng)濟(jì)學(xué)博士,美國西佛羅里達(dá)大學(xué)訪問學(xué)者,同時兼任武漢大學(xué)MAPcc 教育中心副主任,浙江大學(xué)、中山大學(xué)嶺南學(xué)院EMBA 項目教授。主要研究會計信息質(zhì)量問題,在會計研究和武漢大學(xué)學(xué)報等報刊雜志上公開發(fā)表文章60余篇,著有市場營銷審計等專著。會計目標(biāo)提法種種,是真的不同,還是隱含聯(lián)系?大企業(yè)的會計目標(biāo)和中小企業(yè)會計目標(biāo)有何區(qū)別?上市公司的會計目標(biāo)與非上市公司的會計目標(biāo)應(yīng)該一致嗎?我國會計界如何定位自身的會計目標(biāo)?回答這些問題的焦點集中在會計目標(biāo)的解讀上。本文作者認(rèn)為:人們對會計目標(biāo)認(rèn)識上的差異更多是內(nèi)涵解讀上的差異,而不是定位看法上的區(qū)別。作者在對目前比較流行

2、的有關(guān)會計目標(biāo)的主要觀點進(jìn)行評價之后,根據(jù)作者的理解和研究,將對會計目標(biāo)的內(nèi)涵做一些解讀,并殷切希望這些解讀能對人們正確理解會計目標(biāo)和提高會計實務(wù)工作質(zhì)量有所幫助。專家視點E X P E R T SF O C U S作者簡介:>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>2006年24257月號國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對會計目標(biāo)不斷地進(jìn)行著探索,并已經(jīng)給出了多種答案。

3、筆者注意到,人們在討論和確定會計目標(biāo)時,主要關(guān)注四個問題:1.會計信息的使用者是誰?2.使用者需要什么方面的會計信息?3.使用者使用會計信息的目的是什么?4.會計能夠提供什么樣的信息,什么樣的會計信息能夠滿足使用者的要求?從現(xiàn)有研究成果看,對以上四個問題可接受的答案是:1.會計信息的使用者包括現(xiàn)實和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;2.會計信息的使用者需要知道與主體有關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況的信息,尤其關(guān)注有助于與預(yù)估一個主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性有關(guān)的信息;3.會計信息使用者使用會計信息主要是用于經(jīng)濟(jì)決策,并評估管理層受托責(zé)任的履行情況;4.會計能夠通過

4、財務(wù)報告提供具有可靠性和相關(guān)性特征的有用信息。而在實踐工作中,會計目標(biāo)不正確解讀會計目標(biāo)文/謝獲寶明確或定位不清楚,將會帶來以下一些后果:1.會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄等會計行為失去方向,日常的會計活動給人雜亂無章的感覺;2.會計報告應(yīng)該包括的信息內(nèi)容、信息種類不清楚,比如:會計報告應(yīng)該多關(guān)注“事實性信息”,還是多關(guān)注“解釋性信息”?會計應(yīng)該按照歷史成本屬性報告信息,還是應(yīng)該按照公允價值屬性提供信息?3.會計活動的水平難以提升,會計實務(wù)工作中很多判斷性的問題不好解決,高質(zhì)量財務(wù)報告更無從談起。在會計信息使用者對會計信息的質(zhì)量和用途不斷提出質(zhì)疑的今天,會計目標(biāo)必須重新得到正確的解讀。一、對有關(guān)

5、會計目標(biāo)主要觀點的評析人們對會計目標(biāo)的研究和認(rèn)識經(jīng)歷了一個漫長的過程,在這個過程中,曾出現(xiàn)過多種關(guān)于會計目標(biāo)的提法,其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責(zé)任觀和決策有用觀。近年來,國內(nèi)外會計學(xué)者又提出會計目標(biāo)的“不對稱信息治理”觀、“契約有效”觀、“產(chǎn)權(quán)保護(hù)”觀、“權(quán)益均衡”觀和“如實反映”觀等。下面筆者擬對會計目標(biāo)的各種主要觀點進(jìn)行簡要評析。會計發(fā)展的早期,會計更多表現(xiàn)為一種計數(shù)活動,會計目標(biāo)的問題并不突出,也不重要。隨著社會生產(chǎn)力的進(jìn)步,部分組織或個人開始擁有滿足生活所需之后的剩余財產(chǎn),并把部分財產(chǎn)交由他人代為管理,委托代理責(zé)任關(guān)系逐步明確且日益重要,會計需要為委托人提供受托人代為管理

6、財產(chǎn)狀況的信息。人類社會進(jìn)入資本主義和社會主義社會后,企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離成為更為普遍的現(xiàn)象,委托代理關(guān)系更加普及,代理關(guān)系更加復(fù)雜,會計必須承擔(dān)起解決委托代理關(guān)系中委托方和受托方之間的信息不對稱性問題,必須擔(dān)當(dāng)保護(hù)多元產(chǎn)權(quán)主體合法權(quán)益的角色。這時,會計目標(biāo)便可以通過受托責(zé)任觀予以解釋。會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀認(rèn)為:會計應(yīng)該為資源的所有者,甚至是為所有的委托人提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息。受托責(zé)任觀的基本觀點包括:(1委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基石;(2受托方承擔(dān)如實向委托方報告和說明其履行受托責(zé)任的過程及結(jié)果的義務(wù);(3受托責(zé)任隨著社會發(fā)展有不斷擴(kuò)充的趨勢(葛家澍, 2006年26杜興強

7、,2005。因此,受托責(zé)任觀認(rèn)為明確的委托代理關(guān)系是受托責(zé)任得以有效履行的基礎(chǔ),會計目標(biāo)在于認(rèn)定和解除委托方和受托方之間存在的“受托責(zé)任”。委托方根據(jù)會計提供的有關(guān)“受托責(zé)任履行情況”的信息,評估自身投入企業(yè)資本的保值增值狀況,分析經(jīng)營者對受托資產(chǎn)的經(jīng)管績效,以及企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力。在受托責(zé)任觀下,人們更為關(guān)心會計信息的可靠性,然而,所有委托者利用會計信息的目的還是為了經(jīng)濟(jì)決策。盡管受托責(zé)任觀所認(rèn)定的會計目標(biāo),符合相當(dāng)多委托代理關(guān)系明確的企業(yè)確立和實現(xiàn)會計目標(biāo)的現(xiàn)實狀況,但是受托責(zé)任模糊、委托代理關(guān)系不太明確的企業(yè)組織用受托責(zé)任觀解釋會計目標(biāo)卻不太恰當(dāng)。隨著資本市場的發(fā)展,股權(quán)日益分散,與企

8、業(yè)相關(guān)的委托代理關(guān)系逐漸模糊,委托方虛位的現(xiàn)象不斷增加,資本市場配置資源的角色獲得認(rèn)同,這時人們提出了會計目標(biāo)的決策有用觀。決策有用觀認(rèn)為:會計的基本目標(biāo)是為現(xiàn)實和潛在的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者提供決策有用的財務(wù)信息,以便于他們預(yù)估企業(yè)現(xiàn)金流的金額、時間分布和不確定性,幫助他們進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)決策;會計信息的使用者具有多樣性,包括股東、債權(quán)人、財務(wù)分析師和顧問、雇員、工會、顧客、供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會、政府機構(gòu)、公眾利益團(tuán)體、研究者和準(zhǔn)則制定者、審計師、管理層以及與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的群體(亨利I 沃爾克等,2004。正是復(fù)雜多樣的會計信息使用者,使得委托代理關(guān)系難以明確,或者明確的成本太高,

9、但是委托代理的實質(zhì)關(guān)系仍然存在,這時確立決策有用的會計目標(biāo)不僅適應(yīng)了新的環(huán)境,而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低,有利于會計信息使用者在新的環(huán)境下做出正確的經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,有利于整個社會資源的合理配置。顯然,決策有用的會計目標(biāo)并不是對受托責(zé)任會計目標(biāo)的否定,而是一種揚棄。決策有用會計目標(biāo)的確立使得受托責(zé)任觀能夠在模糊化的委托代理關(guān)系中得以運行,它使得會計信息的使用者都能夠以合理的成本獲得自己所需的信息,然后做出正確的經(jīng)濟(jì)決策?？梢?受托責(zé)任會計目標(biāo)和決策有用會計目標(biāo)一脈相承,決策有用會計目標(biāo)可以說是受托責(zé)任發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物,是會計目標(biāo)定位適應(yīng)會計信息使用者日益多樣化、委托代

10、理關(guān)系日益模糊化的結(jié)果,或者說是企業(yè)契約關(guān)系中由“股東理論”向“利益相關(guān)者理論”進(jìn)行演化后,會計目標(biāo)定位所做出的回應(yīng)。以受托責(zé)任觀和決策有用觀為基礎(chǔ),有些學(xué)者從新的視角觀察和分析問題,認(rèn)為“財務(wù)會計報告是通過將內(nèi)部信息可靠地轉(zhuǎn)化為外部信息來控制逆向選擇問題的一種手段(威廉姆R司可脫,1999”。既然會計是在不確定環(huán)境中運營,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離又是一些國家的常態(tài),企業(yè)中契約關(guān)系也越來越多,因此,相當(dāng)多的會計信息使用者同時面臨逆向選擇和道德風(fēng)險的問題,那么,會計就應(yīng)該是同時治理逆向選擇和道德風(fēng)險的一種機制。從治理逆向選擇的角度看,會計促進(jìn)了公司與外部投資者的信息交流;從道德風(fēng)險角度看,會計提供了一

11、種反映管理人員努力程度的衡量尺度。威廉姆R 司可脫認(rèn)為會計提供了一種“平等的交易環(huán)境”。這種觀點是從治理不對稱信息,促進(jìn)契約各方之間信息交流的角度來討論會計目標(biāo)的。也有人從契約有效觀的角度對會計目標(biāo)進(jìn)行了分析?！捌髽I(yè)一系列契約最核心的內(nèi)容是各締約方權(quán)利和義務(wù)的安排,而這些權(quán)利與義務(wù)安排需要通過會計信息加以具體化。因此,會計信息的提供牽涉到企業(yè)各締約方的利益,包括利益流入和流出,并保持企業(yè)各締約方的利益均衡(劉用銓,2003”。不論是從治理信息不對稱角度,還是從有效契約履行角度探討會計問題,其本質(zhì)還是解決復(fù)雜環(huán)境和模糊委托代理關(guān)系下的受托責(zé)任和決策有用問題。嚴(yán)格地說,這不是會計目標(biāo)的根本改變,而

12、是受托責(zé)任和決策有用會計目標(biāo)對新環(huán)境的適應(yīng)及其工作機制的調(diào)整。謝教授認(rèn)為人們對會計目標(biāo)的討論始終圍繞受托責(zé)任和決策有用展開,而決策有用會計目標(biāo)是受托責(zé)任會計目標(biāo)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物會計目標(biāo)的“產(chǎn)權(quán)保護(hù)”觀是產(chǎn)權(quán)理論運用于會計研究后提出的?！皶?其產(chǎn)生、發(fā)展和變化的根本使命是:體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。會計理論和實務(wù)的環(huán)境無不充滿產(chǎn)權(quán)主體的身影,會計從職能看無不為界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而效力(田昆儒,2000?！碑a(chǎn)權(quán)保護(hù)是會計目標(biāo)的一種提法,不過筆者認(rèn)為如果受托責(zé)任能切實履行,會計信息能夠有效地應(yīng)用于決策,各個產(chǎn)權(quán)主體的利益也就會得到恰當(dāng)保護(hù)?！皺?quán)益均衡”觀認(rèn)為,“權(quán)益既包括所

13、有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益,又包括人力資本所有者權(quán)益、消費者權(quán)益、與會計主體有關(guān)的公眾權(quán)益以及國家政府部門權(quán)益,甚至還包括在國際會計協(xié)調(diào)問題上的國家權(quán)益,這里的權(quán)益就是產(chǎn)權(quán),因此,權(quán)益均衡論也可稱為產(chǎn)權(quán)均衡論(周守華等,2005”。權(quán)益均衡論認(rèn)為在納什均衡狀態(tài)下,與會計主體有關(guān)的權(quán)益各方的利益可以得到最好的維護(hù)。但是,這種觀點就本質(zhì)而言與產(chǎn)權(quán)保護(hù)觀一致?！叭鐚嵎从场庇^是會計目標(biāo)的又一提法,“會計目標(biāo)應(yīng)設(shè)定為如實反映,所謂如實反映就是客觀、真實地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易、事項和情況的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)(吳建業(yè),2004?！惫P者的看法是,如實反映盡管十分重要,尤其在會計信息虛假問題嚴(yán)重的背景下更為重要,但是如實反映在會計

14、目標(biāo)決策有用觀中已經(jīng)內(nèi)涵于會計信息質(zhì)量特征中。如果沒有如實反映,受托責(zé)任和決策有用的會計目標(biāo)也就難以實現(xiàn)。綜合上述各種觀點,人們對會計目標(biāo)的討論始終是圍繞受托責(zé)任和決策有用展開的,只不過是根據(jù)會計環(huán)境的變化,從不同視角加以解讀。這種解讀是有意義、有價值的,它加深了我們對會計目標(biāo)基本觀點的理解,使會計目標(biāo)在不同歷史時期更具環(huán)境的針對性和適應(yīng)性。二、會計目標(biāo)需要正確解讀許多會計目標(biāo)的新提法,與其說是一種純粹的會計目標(biāo)新理論,不如說是一種新環(huán)境條件下對受托責(zé)任和決策有用會計目標(biāo)的新解讀,本文不對各種會計目標(biāo)的提法進(jìn)行爭論,而是關(guān)心會計目標(biāo)的正確解讀。因為對會計目標(biāo)內(nèi)涵的正確解讀,對我們在工作中有效貫

15、徹和實施會計目標(biāo)更具現(xiàn)實意義。下面筆者將對會計目標(biāo)的內(nèi)涵做一些解讀。筆者的解讀不求完整,但求對人們理解會計目標(biāo)和促進(jìn)實務(wù)工作有所幫助。(一會計目標(biāo)關(guān)注受托責(zé)任履行情況的評估會計目標(biāo)的核心是提供受托責(zé)任履行情況和資產(chǎn)經(jīng)管方面的信息。受托責(zé)任和權(quán)益保護(hù)貫穿于會計發(fā)展的始終,決策有用是委托代理關(guān)系復(fù)雜、股權(quán)分散、越來越多的委托者“虛位”的情況下對受托責(zé)任觀會計目標(biāo)的延伸,而不是否定。從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的歷史演進(jìn)過程看,從獨資企業(yè)到合伙企業(yè)、再到有限責(zé)任公司,決策有用觀都沒有受到人們的重視,因為這些企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的委托代理關(guān)系比較清楚,受托責(zé)任比較明確,所以人們始終認(rèn)同會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀只有在股份公司出

16、現(xiàn),尤其是上市公司不斷增加后,在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分離,信息不對稱引致的逆向選擇和道德風(fēng)險日益嚴(yán)重的背景下,“虛位”的投資者為了保護(hù)自身權(quán)益,才要求決策有用的會計信息,會計目標(biāo)的決策有用觀才真正得以確立。決策有用觀不是對受托責(zé)任觀的否定,而是受托責(zé)任發(fā)展到一個特定歷史橫切面上的特例(葛家澍,杜興強,2005。從現(xiàn)實準(zhǔn)則和政策層面考察,無論是國際會計準(zhǔn)則委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、英國會計準(zhǔn)則委員會,還是我國財政部,在這些組織所制定和公布的概念框架、會計準(zhǔn)則中,提到會計目標(biāo)時都將受托責(zé)任評價方面的信息放在十分重要的位置上。再從現(xiàn)實企業(yè)組織看,相當(dāng)多的企業(yè)中委托代理關(guān)系是明確的,各利益相關(guān)者只

17、需要評價受托責(zé)任履行情況方面的會計信息,無需確立決策有用會計目標(biāo),否則反而會大量增加會計信息的加工成本,并可能暴露企業(yè)的商業(yè)秘密。不過無論社會如何發(fā)展,人們是選擇受托責(zé)任從現(xiàn)實準(zhǔn)則和政策層面考察,無論是國際會計準(zhǔn)則委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、英國會計準(zhǔn)則委員會,還是我國財政部,在這些組織所制定和公布的概念框架、會計準(zhǔn)則中,提到會計目標(biāo)時都將受托責(zé)任評價方面的信息放在十分重要的位置上277月號 2006年28觀還是決策有用觀的會計目標(biāo),會計始終通過提供信息以減少當(dāng)事人之間的信息不對稱,會計維護(hù)當(dāng)事人合法、合理權(quán)益的根本落腳點沒有改變。這就需要我國的會計理論和實務(wù)工作者思考一個問題:我國哪些企

18、業(yè)和社會組織適合采納受托責(zé)任的會計目標(biāo),哪些企業(yè)和社會組織適合采納決策有用的會計目標(biāo)。筆者認(rèn)為對中小企業(yè)、委托受托責(zé)任關(guān)系簡單的企業(yè)和組織應(yīng)該再次認(rèn)定其受托責(zé)任的會計目標(biāo)。目前決策有用目標(biāo)只適合部分企業(yè),比如公眾公司和大型企業(yè)中應(yīng)用。(二會計目標(biāo)關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷會計目標(biāo)是環(huán)境變遷的產(chǎn)物。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展,受托責(zé)任的內(nèi)涵不斷豐富、日益復(fù)雜,會計所需界定和解除的受托責(zé)任目標(biāo)也在不斷改變,會計維護(hù)各方當(dāng)事人合法、合理權(quán)益的內(nèi)容也在改變。在企業(yè)利害關(guān)系人比較少,委托代理合約比較清楚,受托責(zé)任履行情況容易評價的時期,會計信息的披露是比較有限的。但是,企業(yè)股權(quán)分散后,中小投資者獲取信息的成本增加了,

19、為了保護(hù)中小股東在內(nèi)的全部股東的權(quán)益,強制性信息披露的要求就是合理的。不僅如此,隨著人們環(huán)境意識、權(quán)益意識的覺醒,政府和公眾都要求企業(yè)承擔(dān)更多的受托責(zé)任,比如環(huán)境保護(hù)、職工權(quán)益保護(hù)、依法規(guī)范納稅等,這時受托責(zé)任的內(nèi)容擴(kuò)充了,人們對企業(yè)的期望和關(guān)注越來越多,會計目標(biāo)不得不對受托責(zé)任內(nèi)容和形式的變遷做出回應(yīng)。如何回應(yīng)呢?提出決策有用觀就是有效地使公司和外部信息使用者進(jìn)行信息溝通的手段。在會計信息使用者不斷增加的情形下,明確提出決策有用的會計目標(biāo),對于公司和會計人員在加工和披露會計信息時更好地考慮使用者的真正需要,提高會計信息的效用具有積極意義。不過我們應(yīng)該明確,會計人員在加工會計信息時是不會刻意去考慮決策有用的,決策有用應(yīng)該是準(zhǔn)則或規(guī)則制定者考慮的問題。因此,決策有用會計目標(biāo)的提出,對包括我國在內(nèi)的準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定和完善會計準(zhǔn)則起到了正向的促進(jìn)作用。從這個層面看,我國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)需要認(rèn)真思考兩個問題:會計準(zhǔn)則的使用范圍應(yīng)該有多寬?會計準(zhǔn)則如何保證提供會計信息的公司不斷提供決策有用的信息,更好地推動在復(fù)雜環(huán)境、復(fù)雜委托代理關(guān)系下受托責(zé)任的履行?因此,我國財政部暫時只將會計準(zhǔn)則在上市公司中執(zhí)行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行的策略是明智的。(三會計目標(biāo)關(guān)注現(xiàn)金流量金額、時間分布和不確定性的預(yù)估無論堅持受托責(zé)任會計目標(biāo),還是選擇決策有用會計目標(biāo),人們對會計信息應(yīng)該