存貨準(zhǔn)則變化及所得稅差異分析

1、存貨準(zhǔn)則變化及所得稅差異分析一、新存貨準(zhǔn)則的變化 （一）存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”因此，新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，取消的原因主要在于后進(jìn)先出法下成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致。 （二）將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些特定存貨項(xiàng)目中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨第十條規(guī)定：應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用處理。新存貨準(zhǔn)則中增加了對(duì)借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的具體規(guī)定（按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，使借款費(fèi)用

2、資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響：導(dǎo)致存貨處于長時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，利潤增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠。 （三）取消了接受捐贈(zèng)存貨成本確定的相關(guān)說明在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨刪除捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說明。 （四）改變了商品流通企業(yè)的存貨成本的構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)

3、準(zhǔn)則第1號(hào)存貨第五條規(guī)定：“存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。”新存貨準(zhǔn)則中取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目中也刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。新準(zhǔn)則取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨成本的單獨(dú)說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費(fèi)用計(jì)入存貨采購成本，而不再計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用”。 （五）規(guī)定了投資者投入存貨成本的確定原則新存貨準(zhǔn)則規(guī)

4、定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)按公允價(jià)值來確定投資者投入存貨的成本；而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對(duì)投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實(shí)。 二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅的差異及納稅影響 （一）非貨幣性資產(chǎn)交換中換入存貨的計(jì)價(jià)不同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換第五條規(guī)定，如果一項(xiàng)交換未同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 所得稅稅法規(guī)定，非貨幣

5、性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期所得或損失。 例1遠(yuǎn)大公司用一臺(tái)設(shè)備換入A公司的鋼材作為原材料。該設(shè)備的原價(jià)為100萬元，已提折舊15萬元；鋼材的賬面價(jià)值為85萬元。公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為90萬元，用銀行存款支付稅金。雙方均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17。該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。遠(yuǎn)大公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）： 借：固定資產(chǎn)清理 85 累計(jì)折舊 15 貸：固定資產(chǎn) 100 借：原材料 85 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15.3 貸：固定資產(chǎn)清理 85 銀行存

6、款 15.3 稅法處理：遠(yuǎn)大公司的設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格為90萬元。 借：固定資產(chǎn)清理 85 累計(jì)折舊 15 貸：固定資產(chǎn) 100 借：原材料 90 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15.3 貸：固定資產(chǎn)清理 85 營業(yè)外收入 20.3 稅法上要確認(rèn)損益20.3萬元，而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益。因此會(huì)計(jì)上要做納稅調(diào)增20.3萬元。（二）投入存貨的初始計(jì)量不同新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，如果合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，應(yīng)按公允價(jià)值確定。稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按該存貨的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。 （三）存貨的期末計(jì)量不同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

7、1號(hào)存貨第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。第十六條規(guī)定：企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。第十七條規(guī)定：為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售

8、價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。第十九條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)。并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。 新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 例2甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17。該公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為15

9、005i元，市價(jià)持續(xù)下跌。并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末1000萬元，2008年末1200萬元。2009年 2月10151全部對(duì)外銷售，不含稅售價(jià)2000萬元，全部款項(xiàng)收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，2007年-2009年實(shí)現(xiàn)的利潤總額均為500萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33，2008年開始改為25，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（分錄單位：萬元） 2007年會(huì)計(jì)處理： 2007年末應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=1500-1000=500（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 500 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500 納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)

10、增應(yīng)納稅所得額500萬元。 應(yīng)交所得稅=（500+500）33=330（萬元） 遞延所得稅費(fèi)用=（1500-1000）33=165（萬元） 利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=330-165=165（萬元） 借：所得稅費(fèi)用 165 遞延所得稅資產(chǎn) 165 貸；應(yīng)交稅費(fèi)直交所得稅330 2008年會(huì)計(jì)處理： 2008年應(yīng)準(zhǔn)予轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=1500-1200-500=-200（萬元） 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 貸：資產(chǎn)減值損失 200 納稅調(diào)整。應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。 應(yīng)交所得稅=（500-200）25=75（萬元） 遞延所得稅費(fèi)用=（1500-1200）25-165=-90（萬元） 利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=75+90=165（萬元） 借：所得稅費(fèi)用 165 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 75 遞延所得稅資產(chǎn) 90 2009會(huì)計(jì)處理：2009年2月10日銷售產(chǎn)品 借：銀行存款 2340 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000 應(yīng)交稅