增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算

1、增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算                        增值稅一般納稅人，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的多少，取決于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額這兩個(gè)因素。在分別確定銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，就不難計(jì)算出應(yīng)納稅額。一、銷項(xiàng)稅額的計(jì)算銷項(xiàng)稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收

2、入和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅稅額。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額銷售額×適用稅率銷項(xiàng)稅額是增值稅條例中的一個(gè)概念，從定義和公式中我們可以知道，它是由購(gòu)買方支付的稅額；對(duì)于屬于一般納稅人的銷售方來(lái)講，在沒有抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額前，銷售方收取的銷項(xiàng)稅額還不是其應(yīng)納增值稅稅額。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算取決于銷售額和適用稅率兩個(gè)因素。適用稅率在前已有說(shuō)明，此處主要介紹銷售額。需要強(qiáng)調(diào)的是，增值稅是價(jià)外稅，公式中的“銷售額”必須是不包括收取的銷項(xiàng)稅額的銷售額。（一）一般銷售方式下的銷售額正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額，需要首先核算準(zhǔn)確作為增值稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額。銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買

3、方（承受應(yīng)稅勞務(wù)也視為購(gòu)買方）收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。價(jià)外費(fèi)用（實(shí)屬價(jià)外收入）是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、，優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：1.向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額；2.受委托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)品；3.同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：（1）承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購(gòu)貨方的；（2）納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納

4、稅額。稅法規(guī)定各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)都要并入銷售額計(jì)算征稅，目的是防止以各種名目的收費(fèi)減少銷售額逃避納稅的現(xiàn)象。但是應(yīng)當(dāng)注意，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人（包括納稅人自己或代其他部門）向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入再并入銷售額。按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，由于對(duì)價(jià)外收費(fèi)一般都不在“產(chǎn)品銷售收入”或“商品銷售收入”科目中核算，而在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營(yíng)業(yè)外收入”等科目中核算。這樣，企業(yè)在實(shí)務(wù)中時(shí)常出現(xiàn)對(duì)價(jià)外收費(fèi)雖在相應(yīng)科目中作會(huì)計(jì)核算。但卻未核算銷項(xiàng)稅額；有的企業(yè)則既不按會(huì)計(jì)核算要求進(jìn)行收入核算，又不按規(guī)定核算銷項(xiàng)稅額，而是將發(fā)生的價(jià)

5、外收費(fèi)直接沖減有關(guān)費(fèi)用科目。這些做法都是逃避納稅的錯(cuò)誤行為，是要受到稅法處罰的。因此，納稅人對(duì)價(jià)外收費(fèi)按稅法規(guī)定并入銷項(xiàng)稅額計(jì)稅必須予以高度重視，嚴(yán)格核查各項(xiàng)價(jià)外收費(fèi)，保證做到正確計(jì)稅和會(huì)計(jì)核算。（二）特殊銷售方式下的銷售額在銷售活動(dòng)中，為了達(dá)到促銷的目的，有多種銷售方式。不同銷售方式下，銷售者取得的銷售額會(huì)有所不同。對(duì)不同銷售方式如何確定其計(jì)征增值稅的銷售額，既是納稅人關(guān)心的問題，也是稅法必須分別予以明確規(guī)定的事情。稅法對(duì)以下幾種銷售方式分別作了規(guī)定：1.采取折扣方式銷售折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠（如購(gòu)買5件，銷售價(jià)格折扣10，

6、購(gòu)買10件，折扣20等）。由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這里需要做幾點(diǎn)解釋：第一，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)待（如：10天內(nèi)付款，貨款折扣2；20天內(nèi)付款，折扣1；30天內(nèi)全價(jià)付款）。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。企業(yè)在確定銷售額時(shí)應(yīng)把折扣銷售與銷售折扣嚴(yán)格區(qū)分開。另外，

7、銷售折扣又不同于銷售折讓。銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量等原因購(gòu)貨方未予退貨，但銷貨方需給予購(gòu)貨方的一種價(jià)格折讓。銷售折讓與銷售折扣相比較，雖然都是在貨物銷售后發(fā)生的，但因?yàn)殇N售折讓是由于貨物的品種和質(zhì)量引起銷售額的減少，因此，對(duì)銷售折讓可以折讓后的貨款為銷售額。第二，折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。第三，對(duì)折扣銷售之所以規(guī)定銷售額與折扣額須在同一張發(fā)票上注明，是從保證增值稅征稅、扣稅相一致的角度考慮的。如果允許對(duì)銷售額開一張銷

8、貨發(fā)票，對(duì)折扣額再開一張退款紅字發(fā)票，就可能造成銷貨方按減除折扣額后的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而購(gòu)貨方卻按未減除折扣額的銷售額及其進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的問題。這種造成增值稅計(jì)算征收混亂的做法是不允許的。2.采取以舊換新方式銷售以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購(gòu)價(jià)格。所以這樣規(guī)定，既是因?yàn)殇N售貨物與收購(gòu)貨物是兩個(gè)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷售額與收購(gòu)額不能相互抵減，也是為了嚴(yán)格增值稅的計(jì)算征收，防止出現(xiàn)銷售額不實(shí)、減少納稅的現(xiàn)象?？紤]到金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)、

9、可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅。3.采取還本銷售方式銷售還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購(gòu)貨方全部或部分價(jià)款。這種方式實(shí)際上是一種籌集資金，是以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷售額中減除還本支出。4.采取以物易物方式銷售以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)，是指購(gòu)銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種方式。在實(shí)務(wù)中，有的納稅人以為以物易物不是購(gòu)銷行為，銷貨方收到購(gòu)貨方抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是購(gòu)貨；購(gòu)貨方發(fā)出抵頂貨款的貨物，

10、認(rèn)為自己不是銷貨。這兩種認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的。正確的方法應(yīng)當(dāng)是：以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)注意的是：在以物易物活動(dòng)中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。5.包裝物押金是否計(jì)入銷售額包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時(shí)另收取包裝物押金，目的是促使購(gòu)貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。對(duì)包裝物的押金是否計(jì)人貨物銷售額呢？根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在1年以內(nèi)，又未過(guò)期的，不并入銷售

11、額征稅；但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。這其中，“逾期”是指按合同約定實(shí)際逾期或以1年為期限，對(duì)收取1年以上的押金，無(wú)論是否退還均并入銷售額征稅。當(dāng)然，在將包裝物押金并入銷售額征稅時(shí)，需要先將該押金換算為不含稅價(jià)，再并人銷售額征稅。對(duì)于個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時(shí)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)1995192號(hào)文件規(guī)定，從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)

12、并入當(dāng)期銷售額征稅。對(duì)銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。6.舊貨、舊機(jī)動(dòng)車的銷售根據(jù)財(cái)稅200229號(hào)通知規(guī)定，自2002年1月1日起，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無(wú)論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按照4的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅；售價(jià)未超過(guò)原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營(yíng)單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，按照4的征收率計(jì)算稅額后再減

13、半征收增值稅。7.對(duì)視同銷售貨物行為的銷售額的確定在本章第一節(jié)“征稅范圍”中已列明了單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者8種視同銷售貨物行為，如：將貨物交付他人代銷，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人等。這8種視同銷售行為中某些行為由于不是以資金的形式反映出來(lái)，會(huì)出現(xiàn)無(wú)銷售額的現(xiàn)象。因此，稅法規(guī)定，對(duì)視同銷售征稅而無(wú)銷售額的按下列順序確定其銷售額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（2）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格成本×（1成本利潤(rùn)率）征收增值稅的貨物，同時(shí)又征收消費(fèi)稅的，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅稅額。其組

14、成計(jì)稅價(jià)格公式為：組成計(jì)稅價(jià)格成本×（1成本利潤(rùn)率）消費(fèi)稅稅額或：組成計(jì)稅價(jià)格成本×（1成本利潤(rùn)率）÷（1消費(fèi)稅稅率）公式中的成本，是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率按1993年12月28日國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的增值稅若干具體問題的規(guī)定確定為10。但屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格公式中的成本利潤(rùn)率，為消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定中規(guī)定的成本利潤(rùn)率（詳見第三章第四節(jié)三、組成計(jì)稅價(jià)格及稅額的計(jì)算）。（三）含稅銷售額的換算為了符合增值稅作為價(jià)外稅的要求，納稅人在填寫進(jìn)銷貨及納稅憑證、進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)分項(xiàng)記錄不含稅

15、銷售額、銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，以正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額。然而，在實(shí)際工作中，常常會(huì)出現(xiàn)一般納稅人將銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)收取的方法，這樣，就會(huì)形成含稅銷售額。在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，如果不將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，就會(huì)導(dǎo)致增值稅計(jì)稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)重復(fù)納稅的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)物價(jià)非正常上漲的局面。因此，一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)取得的含稅銷售額在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)，必須將其換算為不含稅的銷售額。將含稅銷售額換算為不含稅銷售額的計(jì)算公式為：不含稅銷售額含稅銷售額÷（1稅率）公式中的稅率為銷售的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)按增值稅暫行條例規(guī)定所適用的稅率。二、進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或

16、者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額是與銷項(xiàng)稅額相對(duì)應(yīng)的另一個(gè)概念。在開具增值稅專用發(fā)票的情況下，它們之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系是，銷售方收取的銷項(xiàng)稅額，就是購(gòu)買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于任何一個(gè)一般納稅人而言，由于其在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既會(huì)發(fā)生銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，又會(huì)發(fā)生購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，因此，每一個(gè)一般納稅人都會(huì)有收取的銷項(xiàng)稅額和支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余額為納稅人實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額。這樣，進(jìn)項(xiàng)稅額作為可抵扣的部分，對(duì)于納稅人實(shí)際納稅多少就產(chǎn)生了舉足輕重的作用。然而，需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進(jìn)項(xiàng)稅額都可以從銷項(xiàng)

17、稅額中抵扣。當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)不是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。稅法對(duì)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目作了嚴(yán)格的規(guī)定，如果違反稅法規(guī)定，隨意抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就將以偷稅論處。因此，嚴(yán)格把握哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，哪些進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣是分重要的，這些方面也是納稅人在繳納增值稅實(shí)務(wù)中差錯(cuò)出現(xiàn)最多的地方。                  &#

18、160;          （一）準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)稅法的規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。1.從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。2.從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。上述規(guī)定說(shuō)明，納稅人在進(jìn)行增值稅賬務(wù)處理時(shí)，每抵扣一筆進(jìn)項(xiàng)稅額，就要有一份記錄該進(jìn)項(xiàng)稅額的法定扣稅憑證與之相對(duì)應(yīng)；沒有從銷售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。3.增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售

19、的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購(gòu)買的農(nóng)產(chǎn)品，從2002年1月1日起，準(zhǔn)予按照買價(jià)和13的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。其進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額買價(jià)×扣除率對(duì)這項(xiàng)規(guī)定需要解釋的是：（1）所謂“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅；農(nóng)業(yè)產(chǎn)品所包括的具體品目按照1995年6月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋執(zhí)行。（2）購(gòu)買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價(jià)，僅限于經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購(gòu)憑證上注明的價(jià)款；購(gòu)買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的單位在收購(gòu)價(jià)格之外按規(guī)定繳納并負(fù)擔(dān)的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，準(zhǔn)予并入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價(jià)，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額

20、。4.增值稅一般納稅人外購(gòu)貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，以及一般納稅人銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用（本章本節(jié)“一”所述不并入銷售額的代墊運(yùn)費(fèi)除外），根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運(yùn)費(fèi)金額依7的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除，但隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不得計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額運(yùn)費(fèi)×扣除率對(duì)這項(xiàng)規(guī)定需要解釋的是：（1）外購(gòu)固定資產(chǎn)，因其自身的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此，所支付的運(yùn)輸費(fèi)用也不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；另外，購(gòu)買或銷售免稅貨物（購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品除外）所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，也不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。（2）準(zhǔn)予作為抵扣憑證的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票），是指國(guó)營(yíng)鐵路、

21、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開具的貨票，以及從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄?guó)有運(yùn)輸單位開具的套印全國(guó)統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票。（3）準(zhǔn)予計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的貨物運(yùn)費(fèi)金額是指在運(yùn)輸單位開具的貨票上注明的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金。（4）從2003年11月1日起，公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)（以下簡(jiǎn)稱貨物運(yùn)輸業(yè)）發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷均由地方稅務(wù)局管理和監(jiān)督。凡已委托給其他部門管理的，必須依法收回。從2003年11月1日起，提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)的納稅人必須經(jīng)主管地方稅務(wù)局認(rèn)定方可開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票。凡未經(jīng)地方稅務(wù)局認(rèn)定的納稅人開具的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票不得作為記賬憑證和增值稅抵扣憑證。（5）從2003年12月1日起，國(guó)家稅務(wù)局將

22、對(duì)增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的所有運(yùn)輸發(fā)票與營(yíng)業(yè)稅納稅人開具的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票進(jìn)行比對(duì)。凡比對(duì)不符的，一律不予抵扣。對(duì)比對(duì)異常情況進(jìn)行核查，并對(duì)違反有關(guān)法律法規(guī)開具或取得貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的單位進(jìn)行處罰。（6）增值稅一般納稅人在申報(bào)抵扣2003年11月1日起取得的運(yùn)輸發(fā)票增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)向主管國(guó)家稅務(wù)局填報(bào)增值稅運(yùn)輸發(fā)票抵扣清單紙制文件及電子信息，未報(bào)送的其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（7）納稅人取得的2003年10月31日以后開具的運(yùn)輸發(fā)票，應(yīng)當(dāng)自開票之日起90天內(nèi)向主管國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)抵扣，超過(guò)90天的不得予以抵扣。納稅人取得的2003年10月31日以前開具的運(yùn)輸發(fā)票，必須在2004年1月31日前抵扣完畢

23、，逾期不再抵扣。納稅人辦理時(shí)，應(yīng)附抵扣發(fā)票清單。5.生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的免稅廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法對(duì)一般納稅人的上述3、4、5項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)所以作出準(zhǔn)予從收購(gòu)額或運(yùn)費(fèi)中計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的特殊規(guī)定，是因?yàn)檫@些特殊業(yè)務(wù)在企業(yè)的營(yíng)業(yè)支出中占較大份額，且無(wú)論是收購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、購(gòu)入廢舊物資，還是支付運(yùn)費(fèi)都不能取得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑據(jù)的增值稅專用發(fā)票，如果對(duì)這些業(yè)務(wù)支出不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，將加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，需要作特殊照顧處理。但納稅人在運(yùn)用上述三項(xiàng)特殊規(guī)定時(shí)，要注意嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)定中限定的條

24、件，例如：不能隨意擴(kuò)大收購(gòu)價(jià)、運(yùn)費(fèi)的范圍，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必須持有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購(gòu)憑證，如果使用未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的收購(gòu)憑證，以及不按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求使用、保管收購(gòu)憑證的，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。（二）不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按增值稅暫行條例規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：1.購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；2.用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；3.用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；4.用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；5.非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；6.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；7.納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或

25、者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)上述不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的各項(xiàng)目需要解釋的是：第1項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)是指：（1）使用期限超過(guò)1年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具，以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（2）單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。增值稅暫行條例規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的范圍比企業(yè)財(cái)務(wù)通則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)的范圍要小一些，主要是不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)殇N售房屋、建筑物繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅；另外，對(duì)“購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)”，應(yīng)正確理解為，無(wú)論是從國(guó)內(nèi)購(gòu)人的，還是進(jìn)口的，或是接

26、受捐贈(zèng)的，即使取得了扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。第2項(xiàng)所稱非應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)（即營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定的屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。在購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中，有兩種特殊情況應(yīng)排除在外，當(dāng)納稅人做出應(yīng)確定為征收增值稅的混合銷售行為或兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為時(shí)，其混合銷售或兼營(yíng)行為中用于非應(yīng)稅勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，就可以在計(jì)算增值稅時(shí)從銷

27、項(xiàng)稅額中抵扣。第3項(xiàng)所稱免稅項(xiàng)目是指：（1）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)的屬于稅法規(guī)定范圍的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；（2）避孕藥品和用具；（3）古舊圖書，是指向社會(huì)收購(gòu)的古書和舊書；（4）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；（5）外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；（6）對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策要求的國(guó)內(nèi)投資項(xiàng)目，在投資總額內(nèi)進(jìn)口的自用設(shè)備（特殊規(guī)定不予免稅的少數(shù)商品除外）；（7）由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；（8）銷售自己使用過(guò)的物品，是指?jìng)€(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）銷售自己使用過(guò)的除游艇、摩托車、汽車以外的貨物。除

28、上述增值稅暫行條例規(guī)定的免稅項(xiàng)目（其中第6小項(xiàng)為1998年起執(zhí)行的補(bǔ)充規(guī)定）外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，對(duì)少數(shù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)作了免稅規(guī)定，如：供殘疾人專用的假肢、輪椅、矯形器，對(duì)國(guó)家定點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)銷單位經(jīng)銷的專供少數(shù)民族飲用的邊銷茶，均免征增值稅。凡是稅法規(guī)定為免稅項(xiàng)目的，對(duì)用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額都不能抵扣。第4項(xiàng)所稱集體福利或者個(gè)人消費(fèi)是指，企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的供職工使用的食堂、浴室、理發(fā)室、宿舍、幼兒園等福利設(shè)施及其設(shè)備、物品等或者以福利、獎(jiǎng)勵(lì)、津貼等形式發(fā)         

29、;           三、應(yīng)納稅額的計(jì)算在計(jì)算出銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額后就可以得出實(shí)際應(yīng)納稅額。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額?；居?jì)算公式為：應(yīng)納稅額當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算公式直觀地反映了增值稅僅對(duì)商品流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額征稅的原理，同時(shí)，也簡(jiǎn)潔、明了地解釋了增值稅的主要內(nèi)容和計(jì)稅方法。為了使這個(gè)公式得以正確運(yùn)用，需要掌握以下幾個(gè)重要規(guī)定：（一）計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)間限定為了保證計(jì)算應(yīng)納稅額的合理、準(zhǔn)確性，納稅人必須嚴(yán)格把

30、握當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣這個(gè)要點(diǎn)。“當(dāng)期”是個(gè)重要的時(shí)間限定，具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對(duì)納稅人確定的納稅期限；只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。目前，有些納稅人為了達(dá)到逃避納稅的目的，把當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，或者把不是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（上期結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額除外）也充作當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，以加大進(jìn)項(xiàng)稅額，少納稅甚至不納稅，這是違反稅法規(guī)定的行為。為了制止這種違法行為，稅法首先對(duì)銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的時(shí)間加以限定，如：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取

31、銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；納稅人發(fā)生本章第一節(jié)視同銷售貨物行為中第至第項(xiàng)的，為貨物移送的當(dāng)天等，以保證準(zhǔn)時(shí)、準(zhǔn)確記錄和核算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。同時(shí)，對(duì)計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間也加以嚴(yán)格限定。1995年1月國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知明確規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，除取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票外（國(guó)稅發(fā)200317號(hào)），其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間，按以下規(guī)定執(zhí)行：1.工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)

32、貨物尚未到達(dá)企業(yè)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。2.商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項(xiàng)支付完畢后）才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或未開出承兌商業(yè)匯票的，或分期付款，所有款項(xiàng)未支付完畢的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)或分配的貨物，則以收到增值稅專用發(fā)票的時(shí)間為申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)限；申報(bào)抵扣時(shí)，應(yīng)提供投資、捐贈(zèng)、分配貨物的合同或證明材料。對(duì)增值稅一般納稅人在商品交易所通過(guò)期貨交易購(gòu)進(jìn)貨物，其通過(guò)商品交易所轉(zhuǎn)付貨款可視同向銷貨單位支付貨款，對(duì)其取得的

33、合法增值稅專用發(fā)票允許抵扣。3.一般納稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。增值稅一般納稅人違反上述規(guī)定的，按偷稅論處，稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)查出，則應(yīng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，并在該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達(dá)或驗(yàn)收入庫(kù)，或支付款項(xiàng)，均不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。（二）計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的處理由于增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，有時(shí)企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物很多，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的情況。根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。（三）扣減發(fā)生期

34、進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定由于增值稅實(shí)行以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事先并未確定將用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。但已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途，發(fā)生增值稅暫行條例第條第（二）至（六）項(xiàng)所列情況的（即：用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于免稅項(xiàng)目、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失），將如何處理呢？根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，無(wú)法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。這里需要注意的是，所稱“從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中

35、扣減”，是指已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)是在哪一個(gè)時(shí)期發(fā)生上述五種情況的，就從這個(gè)發(fā)生期內(nèi)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，而無(wú)須追溯到這些購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的那個(gè)時(shí)期。另外，對(duì)無(wú)法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，“按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額”是指其扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算依據(jù)不是按該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的原進(jìn)價(jià)，而是按發(fā)生上述情況的當(dāng)期該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實(shí)際成本，即進(jìn)價(jià)運(yùn)費(fèi)保險(xiǎn)費(fèi)其他有關(guān)費(fèi)用，按征稅時(shí)該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。前述實(shí)際成本的計(jì)算公式，如果屬于進(jìn)口貨物是完全適用的；如果是國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的貨物，主要包括進(jìn)價(jià)和運(yùn)費(fèi)兩大部分。（四）銷貨退回或折讓的稅務(wù)處理納稅人在貨物購(gòu)銷活動(dòng)中，因貨物質(zhì)量、規(guī)格等原因常會(huì)發(fā)生銷貨退回或銷售折讓的情況。由于銷貨退回或折讓不僅涉及