增值稅與所得稅視同銷售差異分析

1、增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售差異分析在日常實務中經(jīng)常會出現(xiàn)類似于這樣的情形：即如果企業(yè)將自己生產(chǎn)的應納增值稅的產(chǎn)品用于職工福利或作為獎勵發(fā)放給職工，則該企業(yè)不僅要將有關(guān)產(chǎn)品按增值稅稅法的規(guī)定視同銷售計繳增值稅，而且還要按企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定視同銷售計繳企業(yè)所得稅。由于此類情形比較常見，而且新老增值稅法和企業(yè)所得稅法對該類問題均規(guī)定了需視同銷售。長此以往，許多人就形成了這樣的認識：凡是存在增值稅視同銷售的經(jīng)濟行為也同樣存在企業(yè)所得稅視同銷售的問題，即增值稅視同銷售與企業(yè)所得稅視同銷售的范圍、口徑和標準一致。但是，這實際上是一種誤區(qū)，盡管兩稅視同銷售常常同時存在于同一經(jīng)濟行為中，但兩稅視同銷售還存在

2、很多差異。為此，筆者根據(jù)新稅法的有關(guān)規(guī)定，分別從理論和實務（結(jié)合案例）兩個角度分析如下。一、兩稅視同銷售異同點的理論分析新增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配

3、給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。”該實施細則第五條還規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅?！倍碌钠髽I(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！绷硗?，國稅函2008828號文件根據(jù)企業(yè)所得稅法實

4、施條例第二十五條的規(guī)定，就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問題作了如下補充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”從上述增值稅和企業(yè)所得稅對視同銷售不同的規(guī)定來看，筆者認為，主要有如下三個方面的區(qū)別： 1、兩稅視同銷售涉及對象的表述、范圍和口徑不一致從上述兩稅對視同銷售所涉及對象的不同表述可以看出，增值稅對視同銷售的對象強調(diào)的是“貨物”，而企業(yè)所得稅對視同銷售的對象強調(diào)的是“資產(chǎn)

5、”（注意：國稅函2008828號文改變了此前企業(yè)所得稅法實施條例所稱的“貨物”和“財產(chǎn)”的概念，統(tǒng)稱為“資產(chǎn)”）?？梢?，兩稅對視同銷售對象的表述不一致。但筆者認為，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，使用“貨物”一詞更強調(diào)視同銷售對象的流動性，主要是指企業(yè)用于生產(chǎn)或經(jīng)營的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、半成品及低值易耗品等，但實際上，從增值稅稅法的規(guī)定來看，增值稅需視同銷售的貨物也包括了固定資產(chǎn)，如企業(yè)使用的機器設(shè)備。而企業(yè)所得稅視同銷售使用“資產(chǎn)”一詞，強調(diào)的是因所有權(quán)發(fā)生變化而可能對企業(yè)產(chǎn)生損益影響的所用財產(chǎn)和物資，不僅包括企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)營的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、半成品及低值易耗品等，而且也包括各類固定資產(chǎn)（包

6、括不動產(chǎn)），可見，所得稅使用的“資產(chǎn)”概念其范圍更為寬廣。但是，筆者認為，從本質(zhì)上講，兩稅視同銷售所分別表述的“貨物”或“資產(chǎn)”都是指所有權(quán)屬于企業(yè)的各類財產(chǎn)和物資，并無本質(zhì)區(qū)別。另外，從新增值稅暫行條例實施細則第四和第五條的規(guī)定還可以看出，增值稅視同銷售僅涉及貨物的轉(zhuǎn)移和混合銷售（包括能夠產(chǎn)生貨幣流量和不能夠產(chǎn)生貨幣流量的兩種）。而新的企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條所規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售不僅涉及貨物的轉(zhuǎn)移（主要指所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的非內(nèi)部處置資產(chǎn)），而且還涉及財產(chǎn)、勞務及非貨幣性資產(chǎn)交換等。可見，兩稅視同銷售的口徑也明顯不一致。2、兩稅視同銷售涉及“貨物”或“資產(chǎn)”的屬性不同對于視同銷售

7、所涉及“貨物”和“資產(chǎn)”的具體性質(zhì)問題，增值稅稅法比較清晰明確。從新增值稅暫行條例實施細則第四條第六項至第八項的規(guī)定可以看出，當企業(yè)將貨物“作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶”、“分配給股東或者投資者”或“無償贈送其他單位或者個人”時，涉及到自產(chǎn)、委托加工或者購進三種屬性的貨物。但從該細則第四條第四項和第五項的規(guī)定還可以看出，當企業(yè)將貨物“用于非增值稅應稅項目”和“用于集體福利或者個人消費”時，僅涉及自產(chǎn)或者委托加工兩種屬性的貨物，不涉及購進的貨物。而新企業(yè)所得稅法實施條例對需作所得稅視同銷售所涉及貨物的屬性未作出明確規(guī)定，但是，國稅函2008828號文第三條針對企業(yè)不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的將

8、資產(chǎn)移送他人的情形作了補充規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?！庇纱丝梢?，企業(yè)所得稅需視同銷售的資產(chǎn)既涉及企業(yè)自制的資產(chǎn)，也涉及企業(yè)外購的資產(chǎn)。因此，今后對企業(yè)所得稅的視同銷售要轉(zhuǎn)變觀點，即企業(yè)所得稅的視同銷售不僅涉及企業(yè)自制的資產(chǎn)，而且也可能涉及外購的資產(chǎn)。但必須注意的是，對屬于外購資產(chǎn)所得稅視同銷售的問題，一方面由于稅法規(guī)定按資產(chǎn)購入時的價格確定銷售收入，另一方面，由于資產(chǎn)購入時的價格又是視同銷售扣除的銷售成本，此時對外購資產(chǎn)視同銷售實際上對企業(yè)的計稅所得額已無影響。然而，盡

9、管外購資產(chǎn)視同銷售在一般情形下不會對企業(yè)的計稅所得額產(chǎn)生影響，但由于稅法規(guī)定了將外購資產(chǎn)移送他人不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)而需進行所得稅的視同銷售，所以，即使該視同銷售不一定影響計稅所得額，但企業(yè)仍必須按照稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅申報表上如實申報將外購資產(chǎn)移送他人視同銷售進行納稅調(diào)整的事項。另外，還必須注意的是，從兩稅視同銷售所涉及貨物、資產(chǎn)所有權(quán)的角度來看，增值稅視同銷售不僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的貨物，而且還涉及所有權(quán)不屬于自己的貨物，如為其他單位銷售的代銷貨物。但企業(yè)所得稅視同銷售行為僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的資產(chǎn)（不管是企業(yè)自制的還是外購的）。 3、兩稅視同銷售對“貨物”和“資產(chǎn)”所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移的

10、標準不同在增值稅視同銷售的幾種情形中不一定都要求貨物的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，如新增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定的將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)（兩機構(gòu)實行統(tǒng)一核算）用于銷售但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，用于非應稅項目等所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形均需作增值稅的視同銷售。而國稅函2008828號文第一條明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算?！?，由此可見，企業(yè)所得稅視同銷售要求資產(chǎn)的所有權(quán)必須發(fā)生轉(zhuǎn)

11、移，如果所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不能視同銷售，所以，資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移是判斷是否需進行企業(yè)所得稅視同銷售的重要標志。二、兩稅視同銷售異同點實務舉例及分析1、不涉及流轉(zhuǎn)稅視同銷售，但涉及企業(yè)所得稅視同銷售的情形如果企業(yè)處置貨物的行為在會計核算上不需要確認銷售的實現(xiàn)，而且也不屬于增值稅稅法所規(guī)定的視同銷售的范疇，但屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的視同銷售的情形，此時，企業(yè)處置貨物的行為僅涉及企業(yè)所得稅的視同銷售，不涉及增值稅視同的銷售。舉例如下：如某農(nóng)資經(jīng)營公司通過公益性社會團體向遭受病蟲災害的農(nóng)村捐贈自己經(jīng)營的稅法規(guī)定免征增值稅的農(nóng)藥和化肥，且按照所捐贈農(nóng)藥和化肥的成本額全部列入了營業(yè)外支出。此經(jīng)濟事項

12、雖不存在增值稅視同銷售的問題，但應考慮企業(yè)所得稅的視同銷售，即需計算所捐贈農(nóng)藥和化肥在正常對外銷售情況下能夠?qū)崿F(xiàn)的所得或損失。但必須注意的是，該案例涉及兩類納稅調(diào)整的問題：一是因?qū)ν饩栀浽谄髽I(yè)所得稅問題上視同銷售的納稅調(diào)整；二是因捐贈在稅前扣除限額上可能存在的納稅調(diào)整，如果捐贈的實際支出額（注意：此處實際支出額需按照視同銷售的銷售額確認）沒有超過企業(yè)當年度企業(yè)所得稅稅前允許扣除的捐贈限額，則可以全額扣除，如果超過，則需要就超過限額的部分進行納稅調(diào)整（注意：這部分為永久性差異）。2、不涉及企業(yè)所得稅視同銷售，但涉及流轉(zhuǎn)稅視同銷售的情形如果企業(yè)處置貨物的行為在會計核算上不需要確認銷售的實現(xiàn)，也不屬

13、于企業(yè)所得稅稅法所規(guī)定的視同銷售的范疇，但屬于增值稅法稅法所規(guī)定的視同銷售的情形，此時，企業(yè)處置貨物的行為僅涉及增值稅的視同銷售，但不涉及企業(yè)所得稅視同銷售的問題。舉例如下：如甲公司將自己生產(chǎn)的500噸成本價為15萬元，正常銷售價為18萬元的水泥用于對廠房的更新改造和維修，此行為雖不屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的視同銷售的情形，但根據(jù)新增值稅暫行條例實施細則第四條企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目需視同銷售的規(guī)定，甲公司需按正常銷售價18萬元對該領(lǐng)用行為進行增值稅的視同銷售（注意：補繳的增值稅計入對廠房更新改造和維修的成本）。又如，乙公司將自產(chǎn)產(chǎn)品交付丙公司代銷，但發(fā)出代銷的商品已一年

14、多仍未收到丙公司的代銷清單及貨款，乙公司也一直未作銷售處理。根據(jù)新增值稅暫行條例實施細則第四條企業(yè)將貨物交付其他單位或者個人代銷視同銷售貨物的規(guī)定，以及第三十八條第（五）款：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”的規(guī)定，乙公司委托丙公司代銷的此筆業(yè)務應該進行增值稅的視同銷售，因此，乙公司需對已發(fā)出超過一年的代銷商品視同銷售計繳增值稅，但是，對于此類委托代銷行為，新企業(yè)所得稅稅法就沒有規(guī)定需進行視同銷售的問題。從以上分別從理論和實務（結(jié)合案例）兩個不同角度的分析可以看出，在判斷企業(yè)同一經(jīng)濟行為是不是同時存在需進行增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售的問題時，切不可一概而論。須知道，盡管兩稅視同銷售在多數(shù)情形下一致，但還要充分考慮和認識到由于兩稅視同銷售分