審計學串講講義全

1、第五章審計證據與審計工作底稿【學習重點】:審計證據的含義及來源（掌握）審計證據數量與質量特性（掌握）獲取審計證據的審計程序（熟悉） 審計工作底稿含義和性質（掌握）第一節(jié)審計證據一、審計證據的含義及來源（一）審計證據的含義審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審 計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記 錄中含有的信息和其他信息。審計證據的其他信息包括：注冊會計師從被審計單 位內部或外部獲取的會計記錄以外信息。：財務報表依據的會計記錄中舍有的信息其他信息 審計證據R以被審計單ti內部動 厠獲頤會信息以外時B息R通過詢間、觀察和檢查等審計程序菠取的信息L:翅扁制或卿的HS合理推刪出

2、結論笳息（二）審計證據的來源內部證據內部證據是由被審計單位機構或職員編制和提供的書面 證據，如被審計單位的會計記錄、管理層的聲明書以及 其他各種由被審計單位編制和提供的有關書面文件。一般而言，內部證據不如外部證據可靠，但如果內部證 據在外部流轉，并得到其他單位的承認，則具有較強的可靠性。外部證據外部證據是由被審計單位以外的組織機構或人士編制的 書面證據。雖然一般情況下外部證據的可靠性高于內部證據，但是 審計工作不可能甩開內部證據而只依靠外部證據，相反， 注冊會計師還是需要大量的內部證據來支持審計結論。二、認定與審計證據（一）認定 （ 同 P100）認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量

3、、 列報作出的明確或隱含的表達。（二）獲取審計證據時對認定的運用三、審計證據數量與質量特性審計證據的充分性和 適當性（一）審計證據的充分性 審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。關注 : 判斷審計證據的充分性應考慮的因素（二）審計證據的適當性 相關性和可靠性1. 相關性 特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審 計證據，而與其他認定無關； 針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或 獲取不同性質的審計證據； 只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他 認定相關的審計證據。2. 可靠性 注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據的可靠 性： 從外部獨立來源獲取的

4、審計證據比從其他來源獲 取的審計證據更可靠； 內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制 薄弱時內部生成的審計證據更可靠； 直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審 計證據更可靠； 以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質） 存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠； 從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的 審計證據更可靠?！纠}1 簡答題】L注冊會計師在對F公司2009年度財務報表進行審計時, 收集到以下六組審計證據：（ 1 ）收料單與購貨發(fā)票（ 2）銷貨發(fā)票副本與產品出庫單（ 3）領料單與材料成本計算表（ 4）工資計算單與工資發(fā)放單（ 5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄（ 6）銀行詢證函

5、回函與銀行對賬單 要求：請分別說明每組審計證據中哪項審計證據較 為可靠，并簡要說明理由。【答案】（ 1 ）購貨發(fā)票較為可靠。購貨發(fā)票是注冊會計師從 被審計單位以外的單位獲取的審計證據較被審計單位提供收料單的更可靠。（2）銷貨發(fā)票副本較為可靠。銷貨發(fā)票副本屬于被 審計單位在外部流轉的證據，這會比僅在被審計單位內 部流轉的產品出庫單更可靠。（3）領料單較為可靠。材料成本計算表所依據的原 始憑證是領料單，因此，領料單較材料成本計算表更可 靠。（4）工資發(fā)放單較為可靠。工資發(fā)放單上有受領人 的簽字，所以，工資發(fā)放單較工資計算表更可靠。（5）存貨監(jiān)盤記錄較為可靠。存貨盤點表是被審計 單位對存貨盤點的記錄

6、，而存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師 實施存貨的監(jiān)盤程序的記錄。所以，存貨監(jiān)盤記錄較存 貨盤點表更可靠。（6）銀行詢證函回函較為可靠。注冊會計師直接獲 取的銀行存款函證的回函較被審計單位提供的銀行對賬 單更可靠。（三）充分性和適當性的關系1. 對文件記錄可靠性的考慮2. 使用被審計單位生成信息的考慮3. 證據相互矛盾時的考慮4. 獲取審計證據時對成本的考慮 注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息 的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和 成本為由減少不可替代的審計程序。四、獲取審計證據的審計程序（ 一 ） 審計程序類型 - 按目的劃分1. 風險評估程序 了解被審計單位及其環(huán)境2. 控

7、制測試-A.在評估認定層次的重大錯報風險時， 預期控制的運行是有效的B.僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據3. 實質性程序-A.細節(jié)測試B.實質性分析程序（二）審計程序類型-按獲取手段劃分審計程 序內容1.檢查 記錄或 文件檢查記錄或文件可提供可靠程度 不同的審計證據，審計證據的可靠 性取決于記錄或文件的來源和性質2.檢查 有形資 產檢查有形資產口為其存在性提供可 靠的審計證據，但不一定能夠為權 利和義務或計價認定提供可靠的審 計證據。3.觀察觀察提供的審計證據僅限于觀察發(fā) 生的時點，并且在相關人員已知被 觀察時，相關人員從事活動或執(zhí)行 程序可能與日常的做法不同，從而 影響

8、注冊會計師對真實情況的了解4.詢問詢問本身不足以發(fā)現認定層次存在 的重大錯報，也不足以測試內部控 制運行的有效性，注冊會計師還應 當實施其他審計程序獲取充分、適 當的審計證據5.函證函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的 信息，通過直接來自第一方的對有 關信息和現存狀況的聲明，獲取和 評價審計證據的過程6.重新計算注冊會計師以人工方式或使用計算 機輔助技術，對記錄或文件中的數 據計算的準確性進行核對7.重新執(zhí)行注冊會計師以人工方式或使用計算 機輔助技術，重新獨立執(zhí)行作為被 審計單位內部控制組成部分的程序 或控制8.分析程序注冊會計師通過研究不冋財務數據 之間以及財務數據與

9、非財務數據之 間的內在關系，對財務信息做出評 價。分析程序還包括調查識別出的、與 其他相關信息不致或與預期數據 嚴重偏離的波動和關系。第二節(jié)審計工作底稿一、審計工作底稿的含義和目的注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、 獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序三、審計工作底稿的存在形式與基本內容（一）審計工作底稿的存在形式-以紙質、電子或其他 介質存在 目的：1. 使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復核的時 間及人員2. 要保護信息的完整性和安全性3. 防止未經授權改動審計工作底稿4. 允許項目組和其他經授權的人員為適當履行職責而接

10、觸審計工作底稿( 二 ) 審計工作底稿的基本內容四、審計工作底稿的格式、內容和范圍 關注 : 審計工作底稿的要素1. 審計工作底稿的標題2. 審計工作底稿包括的內容 被審計單位名稱、審計項目名稱、審計項目時點或期間、審計過程記錄3. 審計結論4. 審計標識及其說明5. 索引號及編號6. 編制者姓名及編制日期7. 復核者姓名及復核日期8. 其他應說明事項關注 :(1) 特定項目或事項的識別特征(2) 重大事項包括： 引起特別風險的事項； 實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重 大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對 這些風險擬采取的應對措施；導致注冊會計師難以實施必要審計程序

11、的情形； 導致出具非標準審計報告的事項。五、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內； 如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿歸檔 期限為審計業(yè)務中止后的六十天內。（二）審計工作底稿歸檔的性質如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務性 的，注冊會計師可以作出變動，主要包括：1. 刪除或廢棄被取代的審計工作底稿2. 對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引3. 對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可4. 記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關成員 進行討論并取得一致意見的審計證據。（三）審計工作底稿的保存期限審計 檔案 的類 別永久

12、性檔 案永久性檔案指那些記錄內容相對 穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對 以后審計工作具有重要影響和直 接作用的審計檔案當期 檔案當期檔案指那些記錄內容經常變 化，主要供當期審計使用的審計 檔案會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至 少保存十年。（四）審計底稿歸檔后的變動 變動的記錄要求：1修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復核的 時間和人員2. 修改或增加審計工作底稿的具體理由3. 修改或增加審計工作底稿對審計結論產生的影響需要變動情形：1. 注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、 適當的審計證據并得到了恰當的審計結論，但審計工作 底稿的記錄不夠充分。2. 審計報告日后，發(fā)

13、現例外情況要求注冊會計師實施新 的或追加審計程序，或導致注冊會計師得出新的結論。第六章重大錯報風險的評估與應對【學習重點】'了解被審計單位以及環(huán)境的內容握）報表層次和認定層次重大錯報風險的 含義 （ 掌握 ）與被審計單位管理層和治理層溝通的 主要內容 （ 熟悉 ）針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對 措施 （ 掌握 ）針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程 序（ 掌握 ）控制測試 （ 掌握 ） 實質性程序 （ 掌握 ）第一節(jié) 了解被審計單位以及環(huán)境一、了解被審計單位以及環(huán)境的目的及風險評估程序（ 一 ） 了解被審計單位以及環(huán)境的目的（ 二 ） 風險評估程序1. 詢問被審計單位管理層和

14、內部其他相關人員2. 實施分析程序3. 觀察和檢查二、了解被審計單位及其環(huán)境（ 一 ） 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（ 二 ） 被審計單位的性質（ 三 ） 被審計單位對會計政策的選擇和運用（ 四 ） 被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險（ 五 ） 被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價（ 六 ） 被審計單位內部控制三、了解被審計單位內部控制（ 一 ） 內部控制含義和要素1. 控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理 層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。2. 被審計單位的風險評估過程 被審計單位的風險評估過程的含義 識別和應對3. 信息系統(tǒng)與溝通 與財務報告相關的

15、信息系統(tǒng)包括用以生成、記錄、處理 和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者 權益履行經營管理責任的程序和記錄。4. 控制活動 控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政 策和程序，包括與授權、業(yè)績評價、信息處理、實物控 制和職責分離等相關的活動。結合各交易循環(huán) , 考慮：內部控制設計、執(zhí)行中缺陷T改進T理由T認定5. 對控制的監(jiān)督（ 二） 對內部控制了解的深度 注冊會計師應當實施以下風險評估程序以獲取有關控制 設計和執(zhí)行的審計證據：1. 詢問被審計單位的人員2. 觀察特定控制的應用3. 檢查文件和報告4. 追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程（ 三） 內部控制的局限性（1）在決策

16、時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效（2）可能由于兩個或更多的員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規(guī)避第二節(jié) 評估重大錯報風險一、識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報 風險（一 ） 識別和評估重大錯報風險的審計程序（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項和 情況（三）識別兩個層次的重大錯報風險（四）控制環(huán)境對評估財務報表層次重大錯報風險的影 響財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán) 境。（五）控制對對評估認定層次重大錯報風險的影響（六）考慮財務報表的可審計性 如果通過對內部控制的了解發(fā)現下列情況，并對財務報 表局部或整體中可審計性產生疑問，注冊會計

17、師應當考 慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：1. 被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題， 不能獲取充分、適當的審計證據以發(fā)表無保留意見2. 對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師 應當考慮解除業(yè)務約定。二、特別風險( 一 ) 確定特別風險時應考慮的事項 風險是否屬于舞弊風險 風險是否屬與近期經濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面 的重大變化有關 交易的復雜成度風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易 財務信息計量的主觀程度 風險是否涉及異?；虺稣＝洜I過程的重大交易 (二)非常規(guī)交易和判斷事項導致的特別風險1. 非常規(guī)交易 非常規(guī)交易是指由于金額或性質異常而不經常發(fā)生的交 易。非常規(guī)交易

18、會導致特別風險，因為：(1) 管理層更多地介入會計處理(2) 數據收集和處理涉及更多的人工成分(3) 復雜的計算或會計處理方法(4) 非常規(guī)交易的性質可能使被審計單位難以對由此產 生的特別風險實施有效控制。2. 判斷事項 判斷事項可能會導致的特別風險：(1) 對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不 同的理解(2) 所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事 項作出假設(三) 考慮與特別風險相關的控制 對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況， 并確定其是否已經得到執(zhí)行。如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會 計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險 評估的

19、影響。三、僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險1 作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程 序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至 可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對 這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。 2在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況 下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當 性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性，注冊 會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、 適當審計證據的可能性。四、溝通（ 一 ） 就內部控制重大缺陷與治理層和管理層溝通 下列情況通常表明內部控制存在重大缺陷： （1）注冊會計師在審計工作中發(fā)現了重大錯

20、報，而被審 計單位的內部控制沒有發(fā)現這些重大錯報。 （2）控制環(huán)境薄弱（3）存在高層管理人員舞弊跡象（無論涉及金額大小） （ 二 ） 就重大錯報風險的控制與治理層溝通 如果識別出被審計單位未加控制或控制不當的重大錯報 風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷， 注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。第三節(jié) 針對重大錯報風險的應對措施 一、針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施1. 向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業(yè) 懷疑態(tài)度的必要性 ;2. 分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專 家的工作 ;3. 提供更多的督導 ;4. 在選擇進一步審計程序時，應當注意

21、使某些程序不被 管理層預見或事先了解 ;5. 對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改?！纠}1 論述題】丫注冊會計師負責對X公司20X8年度財務報表進行審計' 假定 X 公司存在財務報表層次重大錯報風險，作為審計 項目組負責人， 丫 注冊會計師應當考慮采取哪些總體應對 措施。假定評估的 X 公司財務報表層次重大錯報風險屬 于高風險水平，指出 丫 注冊會計師擬實施進一步審計程 序的總體方案通常更傾向于何種方案?！敬鸢浮?1)如果X公司存在財務報表層次重大錯報風險，注冊會 計師應該實施的總體應對措施： 向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業(yè) 懷疑態(tài)度的必要性。 分派項目組內

22、更有經驗或具有特殊技能的審計人員， 或利用專家的工作。 提供更多的督導。 在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解。 對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。（2） 如果評估的 X 公司財務報表層次重大錯報風險屬于高 風險水平，則 Y 注冊會計師擬實施進一步審計程序的總 體方案通常更傾向于實質性方案。二、針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序（ 一） 進一步審計程序的總體要求 注冊會計師對評估的各類交易、帳戶余額、列報認定層 次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質 性程序 .設計進一步審計程序應當考慮的因素 : 風險的重要性 ;重大錯報發(fā)生的可能性

23、 ; 涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征 ; 被審計單位采用的特定控制的性質 ; 注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防 止或發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效性 .（ 二） 進一步審計程序的性質1. 進一步審計程序的目的 : 通過控制測試以確定內部控制測試以確定內部控制運行 的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現認定層次的重大 錯報 .2. 進一步審計程序的類型 : 檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析 程序 .3. 進一步審計程序的性質的選擇 : 注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序(三) 進一步審計程序的時間第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步

24、審計程 序的冋題；第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據的問 題(四) 進一步審計程序的范圍 進一步審計程序的范圍：進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數 量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等 確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素：確定的重要性水平評估的重大錯報風險 計劃獲取的保證程度三、控制測試項目內容()控制 測試的含 義和要求1. 了解內 部控制的 含義包括 兩層含義： 一是評價 控制的設 計；二是確定 控制是否 得到執(zhí)行2.測試控制運行的有效性：(1) 控制在所審計期間 的不同時點是如何運行 的(2) 控制是否得到一貫 執(zhí)行(3) 控制由誰執(zhí)行(4) 控制以何

25、種方式運 行3.控制測試的要求：當存在下列情形之時，注冊會計 師應當實施控制測試(1) 在評估認定層次重大錯報風險 時，預期控制的運行是有效的(2) 僅實施實質性程序不足以提供 認定層次充分、適當的審計證據。(一)控制 測試的性 質詢問、觀察 、檢查、穿行測試、 重新執(zhí)行考慮：實施控制測試時對雙重目的的實 現-針對同一交易同時實施控 制測試和細節(jié)測試。實施實質性程序的結果對控制測 試結果的影響。(二)控制 測試的時 間1. 控制測試的時間的含義 一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時 間和區(qū)間2. 如何考慮期中審計證據 實施的審計程序：(1) 獲取這些控制在剩余期間變化 情況的審計

26、證據；(2) 確定針對剩余期間還需獲取的 補充審計證據剩余期間補充證據應當考慮的因 素:(1) 評估的認定層次重大錯報風險 的重大程度(2) 在期中測試的特定控制(3) 在期中對有關控制運行有效性 獲取的審計證據的程度(4) 剩余期間的長度(5) 在信賴控制的基礎上擬減少進 一步實質性程序的范圍(6) 控制環(huán)境3.如何考慮以前審計獲取的審計 證據(1)基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的 控制在本期是否發(fā)生變化(2) 不得依賴以前審計所獲取 證據的情形-特別風險(四)確定 控制測試 范圍確定控制測試范圍的考慮因素： 在整個擬信賴的期間，被審計單位 執(zhí)行控制的頻率。在所審計期間，注冊會計師擬信

27、賴 控制運行有效性的時間長度越長， 控制測試范圍越大。為證實控制能夠防止或發(fā)現并糾 正認定層次重大錯報，所需獲取審 計證據的相關性和可靠性，對審計 證據的相關性和可靠性越高，控制測試的范圍越大。通過測試與認定相關的其他控制 獲取的審計證據的范圍，針對其他 控制獲取審計證據的充分性和適 當性較高時，測試控制的范圍可適 當縮小。在風險評估時擬信賴控制運彳丁有 效性的程度，擬信賴程度越高，需 要測試范圍越大?？刂频念A期偏差。對自動化控制的測試范圍的特別 考慮：測試與該應用控制有關的一般控 制的運行有效性；確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生 變動，是否存在適當的系統(tǒng)變動控 制;確定對交易的處理是否使用授權

28、 批準的軟件版本。四、實質性程序（一）實質性程序實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實 施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。實質性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質性分析 程序。項目內容（二）實 質性審 計程序 的性質1. 實質性審計程序的性質的含義： 實質性程序的性質，是指實質性程序 的類型及其組合。實質性程序的兩種 基本類型包括細節(jié)測試和實質性分析 程序。2. 細節(jié)測試和實質性分析程序的適用 性（四）實 質性程 序的時 間實質性 程序的 時間選 擇與控 制測試 的時間 選擇的 差異1.在控制測試中，期中 實施控制測試并獲取期中關 于控制運行有效性審計證據 的做法更具有一

29、種“常態(tài)”； 而由于實質性程序的目的在 于更直接地發(fā)現重大錯報， 在期中實施實質性程序時更 需要考慮其成本效益的權衡 2.在本期控制測試中擬信賴 以前審計獲取的有關控制運 行有效性的審計證據，已經 受到了很大的限制； 而對于以前審計中通過實質 性程序獲取的審計證據，則 采取了更加慎重的態(tài)度和嚴 格的限制?？紤]是 否在期 中實施 實質性 程序：如何考 慮期中 審計證 據1. 如果在期中實施了實質性 程序，注冊會計師應當針對 剩余期間實施進一步的實質 性程序，或將實質性程序和 控制測試結合使用，以將期 中測試得出的結論合理延伸 至期末2. 如果擬將期中測試得出的 結論延伸至期末，注冊會計 師應當考

30、慮針對剩余期間僅 實施實質性程序是否足夠。 如果認為實施實質性程序本 身不充分，注冊會計師還應 測試剩余期間相關控制運行 的有效性或針對期末實施實 質性程序；3. 對于舞弊導致的重大錯報 風險，被審計單位存在故意 錯報或操縱的可能性，那么 注冊會計師更應慎重考慮能 否將期中測試得出的結論延 伸至期末。如何考 慮以前 審計獲 取的證 據（四）實 質性程 序的范 圍注冊會計師評估的認定層次的 重大錯報風險越高，需要實施實質性 程序范圍越廣。如果對控制測試結果 不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實 質性程序范圍。五、審計證據的評價與記錄第七章銷售與收款循環(huán)的審計【學習重點】;銷售與收款循環(huán)內部控制測試（

31、熟悉）:營業(yè)收入的實質性程序（掌握）應收賬款的實質性程序（掌握） 應收賬款函證（掌握）第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特征、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動1、銷售與收款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄訂貨（訂貨單）-> 銷售單（銷售單-發(fā)生認定）-> 批準賒銷（計價和分攤） -> 發(fā)貨-> 裝運憑證（提 貨單）-> 開票（銷售發(fā)票-發(fā)生、完整性、準確性） ->記賬。第二節(jié)銷售與收款循環(huán)內部控制測試一、銷售交易的內部控制和控制測試1. 適當的職責分離2. 正確的授權審批四個關鍵點：在銷售發(fā)生之前，賒銷已經正確審批；非經正當審批，不得發(fā)出貨物；銷售價格、銷售條件、運費、折扣

32、等必須經過審批； 審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授 權范圍內進行審批，不得超過審批權限。3. 充分的憑證和記錄4. 憑證的預先編號5. 按月寄出對賬單6. 內部核查程序銷售交易一覽表內部控制 目標關鍵內部控制常用的控制測試登記入賬 的銷售交 易確系已 經發(fā)貨給 真實的客銷售交易是 以經過審核的發(fā) 運憑證及經過批 準的客戶訂購單 為依據登記入賬檢查銷售發(fā) 票副聯(lián)是否附有 發(fā)運憑證及客戶 訂購單。檢查客戶的戶（發(fā)生）的。在發(fā)貨前， 客戶的賒購已經 被授權批準。銷售發(fā)票均 經事先編號，并 以恰當登記入賬寄發(fā)對賬 單，并檢查客戶 回函檔案。賒購是否經授權 批準。檢查銷售發(fā) 票連續(xù)編號的

33、完 整性。檢查是否寄 發(fā)對賬單，并檢 查客戶回函檔 案。所有銷售 交易均已 登記入賬（完整 性）發(fā)運憑證均 經事先編號并已 經登記入賬。銷售發(fā)票均 經事先編號，并 已登記入賬。檢查發(fā)運憑 證連續(xù)標號的完 整性。檢查銷售發(fā) 票連續(xù)編號的完 整性。登記入賬 的銷售數 量確系已 發(fā)貨的數 量，已正 確開具賬 單并登記 入賬（計 價和分 攤）銷售價格、 付款條件、運費 和銷售折扣的確 定已經適當的授 權批準。由獨立的人 員對銷售發(fā)票的 編制作內部核 查。檢查銷售發(fā) 票是否經適當的 授權批準。檢查有關程 序的內部核查標 記。銷售交易采用適當的檢查會計科的分類恰 當（分類）會計科目表。 內部復核和 檢查。

34、目表是否恰當。 檢查有關憑 證上內部復核和 核查的標記。銷售交易 的記錄及 時（截止）采用盡量能 在銷售發(fā)生時開 具收款賬單和登 記入賬的控制方 法。內部核查檢查尚未開 具收款賬單的發(fā) 票和尚未登記入 賬的銷售交易。檢查有關憑 證上內部核查的 標記。銷售交易 已經正確 的計入明 細賬，并 經正確的 匯總（準 確性、計 價和分 攤）月定期給 客戶寄送對賬 單。獨立人員對 應收賬款明細賬 做出內部核查。將應收賬款 明細賬余額合計 數與其總賬余額 進行比較觀察對賬單 是否已經寄出。檢查內部核 查標記。檢查將應收 賬款明細賬余額 合計數與其總賬 余額進行比較的 標記。注意：不同交易循環(huán)，賬、證有所區(qū)別

35、，但審計思路相 似。內部控制目標交易實質性程序發(fā)生從賬到證完整性從證到賬計價和分攤重新計算分類檢查截止檢查單、證、賬日期準確性、計價和分攤從賬到賬檢查收款交易的內部控制和控制測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)主要賬戶的審計一、營業(yè)收入的審計（一）營業(yè)收入的審計目標（二）營業(yè)收入的實質性程序（2,3,9,12） 關注：2,12檢查營業(yè)收入的確認條件、方法 收入確定符合的五個條件：關注：（1）采用交款提貨銷售方式（2）采用預收賬款銷售方式（4）委托其他單位代銷商品（5）銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延 方式關注：附有銷售退回條件的商品銷售3.分析程序（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析 產

36、品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；（2）比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析 其變動趨勢是否正常，并查明異常現象和重大波動的原 因；（3）計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與 上期各類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否 配比，并查清重大波動和異常情況的原因；（4）將本期重要產品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)本期相 關資料進行對比分析，檢查是否存在異常；（5）根據增值稅發(fā)票申報表估算全年收入。9. 截止測試（1）截止測試的要求： 一是檢查發(fā)運憑證； 二是檢查 12 月 31 日前后的銷貨和發(fā)貨水平； 三是看日后退貨； 四是結合應收賬款的函證看有無未取得對方認可的 大額銷

37、售；五是看有沒有調整重大的跨期銷售。（ 2）把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日 期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期； 二是記賬日期； 三是發(fā)貨日期。（3）把握三條審計路線實施主營業(yè)務收入的截止測試： 以賬簿記錄為起點 防止被審計單位多計收入；以銷售發(fā)票為起點 防止被審計單位少計收入；以發(fā)運憑證為起點 防止被審計單位少計收入?！纠}1 案例分析題】注冊會計師于2003年初對X公司2002年度財務報表進 行審計。經初步了解，X公司2002年度的經營形勢、管 理及經營機構與2001年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā) 生重大重組行為。其他相關資料如下（金額單位：萬元）：資料一：X公司2002年度未審

38、利潤表及2001年度已 審利潤表如下：項目2002年度（未審數）2001年度（審定 數）、營業(yè)收入10430058900減：營業(yè)成本9184553599營業(yè)稅金及附 加560350銷售費用28001610管理費用23803260財務費用180150加：投資收益一、營業(yè)利潤n6535（69）加：營業(yè)外收入100150減：營業(yè)外支出260300二、利潤總額6375（219）減：所得稅費用（稅率33%800四、凈利潤5575（219）資料二：X公司2002年度112月份未審營業(yè)收入、營業(yè)成本列示如下：營件成本月伯營業(yè)收入173001760015764370024770067685730069S167

39、3506M777950711587700683097006832107900711111£10072S0121S9001.5130合計10430031845要求：(I )為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析 程序。請對資料一進行分析后，指出利潤表中的重點審 計領域，并簡要說明理由；對資料二進行分析后，指出 營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域，并簡要說明理由。(不要求列示分析過程)(2) 注冊會計師在了解 X公司銷售與收款循環(huán)內部 控制后，準備對 X公司銷售業(yè)務的內部控制進行測試， 以驗證其能否確保已入賬的銷售確系已經實現的銷售。 請列示該項測試的主要程序。【答案】(I )利潤表中的

40、重點審計領域為營業(yè)收入、營業(yè)成本、 管理費用、所得稅費用。營業(yè)收入(104300 58900) /58900=77%增長了 77% 營業(yè)成本(91845-53599) /53599=71%增長 71% 管理費用(2380 3260) /3260=-27% 下降 27% 所得稅費用占利潤總額比例與33%勺所得稅稅率差異較大。分析資料二： 營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域為 1 月份、 12 月份。因為 12 月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額上億元，而 年內 1 月份至 11 月份營業(yè)收入和營業(yè)成本金額均在千萬 以內， 12 月份增漲幅度過高異常；另外 1 月份毛利率低 于全年平均毛利率， 12 月份毛

41、利率高于全年平均毛利率。（2）該項測試的主要程序： 檢查銷售發(fā)票是否有與之相對應的發(fā)運憑證及安 裝的驗收報告； 核對銷售發(fā)票、貨運單、安裝驗收報告等所記錄 的品名、規(guī)格、數量、價格是否一致； 檢查銷售合同中有無影響根據安裝驗收報告確認 收入的限制性條款； 觀察是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。二. 應收賬款審計（一）應收賬款審計目標（二）應收賬款重要的實質性程序（1（3）,2,3,4,6,9）1. （3） 分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時， 建議做重分類調整2. 檢查涉及應收賬款的相關財務指標 關注 : 應收賬款周轉率 （1）復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，如存在

42、不匹配的情況應查明原因； （2）計算應收賬款周轉率，應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關指標對 比分析，檢查是否存在重大異常。3. 檢查應收賬款賬齡分析（1）獲取或編制應收賬款賬齡分析表。（2）如果應收賬款賬齡分析表由被審計單位編制， 測試其計算的準確性。（3）將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款 總分類賬余額相比較，并調查重大調節(jié)項目。（4）檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準確性4.函證函證具體內容（1）函證目 的證實應收賬款賬戶余額的真 實性、正確性。（2）函證的 范圍和對 象（）金額較大的項目；（二）賬齡較長的項目；（三）交易頻繁但期

43、末余額 較小的項目；（四）重大關 聯(lián)方交易；（五）重大或異 常的交易；（六）可能存在 爭議以及產生重大錯誤或舞 弊的交易。（3）函證的 方式積極式；消極式。（4）函證時 間的選擇如果重大錯報風險評估為低 水平，注冊會計師可選擇資 產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證 項目自該截止日起至資產負 債表日止發(fā)生的變動實施實 質性程序。（5）函證的 控制注冊會計師通常利用被審計 單位提供的應收賬款明細賬 戶名稱及客戶地址等資料據 以編制詢證函，但注冊會計 師應當對選擇被詢證者、設 計詢證函以及發(fā)出和收回詢 證函保持控制.（6）對不符 事項的處 理不符事項的原因：1）由于雙方登記入賬的 時間

44、不同；2）由于一方或雙方記賬 錯誤；3）被審計單位的舞弊行 為。對應收賬款而言，登記入賬 的時間不同而產生的不符事 項主要表現為：1）詢證函發(fā)出時，債務 人已經付款，而被審計單位 尚未收到貨款；2）詢證函發(fā)出時，被審 計單位的貨物已經發(fā)出并已 作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；3）債務人由于某種原因 將貨物退回，而被審計單位 尚未收到；4）債務人對收到的貨物 的數量、質量及價格等方面 有異議而全部或部分拒付貨 款等。對函證 結果的總 結和評價6.對未函證應收賬款實施替代審計程序對于未函證應收賬款，注冊會計師應抽查有關原始 憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑 證及回款

45、單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性9.檢查應收賬款貼現、質押或出售【例題2 簡答題】注冊會計師通常依據各類交易、賬戶余額和列報的相關 認定確定審計目標，根據審計目標設計審計程序。下表 給出了應收賬款的相關認定：應收賬款的 相關認定審計目 標審計程序存在(1)(2)權利和義務(1)(2)完整性(1)(2)計價和分攤(1)(2)要求：請根據表中給出的應收賬款的相關認定確定 審計目標，并針對每一審計目標簡要設計兩項審計程序?！敬鸢浮繎召~款 的相關認 疋計標 審目審計程序存在存在(1) 向客戶函證(2) 檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運 憑證權利和義 務權利 和義 務(1) 檢查銷售合同、銷售發(fā)票

46、和發(fā)運 憑證(2) 以應收賬款明細賬為起點， 檢查 合冋，確定是否已貼現、出售或質押完整性整完性(1) 選取發(fā)運憑證，追查至發(fā)票和銀 行日記賬、應收賬款明細賬(2) 選取發(fā)票，追查至發(fā)運憑證和銀 行日記賬、應收賬款明細賬計價和分 攤計價 和分 攤(1) 檢查期后已收回應收賬款情況(2) 分析應收賬款賬齡，確定壞賬準 備計提是否適當三、壞賬準備的審計 關注：3）審查壞帳準備的計提4）審查壞帳損失7）分析程序8）確定壞帳準備是否已在資產負債表上恰當披露第四節(jié) 銷售與收款循環(huán)其他相關賬戶的審計一、應收票據的審計 預收款項的審計 營業(yè)稅金及附加的審計 銷售費用的審計【例題3 案例分析題】 北京ABC會

47、計師事務所的 A和B注冊會計師負責完成了 對丫公司2009年度財務報表的外勤審計工作。在對Y公司的審計過程中 ,A 和 B 注冊會計師關注到以下事項 :Y 公司原采用余額百分比法計提壞賬準備 , 計提比例 為應收款項（包括應收賬款和其他應收款）余額的5%。為更合理地核算壞賬 ,Y 公司董事會決定自 2009年度起改 按賬齡分析法計提壞賬準備 , 根據債務單位的財務狀況、 現金流量等情況 , 確定對應收款項計提壞賬準備的比例 分別為 : 賬齡 1 年（含 1 年, 以下類推）以內的 , 按其余額的 6%計 提；賬齡 12 年的 , 按其余額的 30%計提；賬齡 23 年 的 , 按其余額的 50

48、%計提；賬齡 3 年以上的 , 按其余額的 80%計提。Y公司2009年度未審財務報表尚未根據董事會的決定按 賬齡分析法計提壞賬準備，應收賬款和其他應收款相應 的壞賬準備期末余額分別為1600000元和520000元，應收賬款和其他應收款的期末賬面余額分別為32000000元和10400000元其明細余額組成分別為：1年以內1 2年2 3年3年以上其他 應收 款 f 公司5250000其他 應收 款一g 公司3200032420020000其他 應收 款一h 公司600000024580028000其他 應收款 i公司-1500000小計9782000245800324200480001年以內

49、1 2年2 3年3年以上應收賬款a公司20150000應收賬 款一b 公司-2000000應收賬 款c公司6000002576078000應收賬 款一d 公司100000002160240932000應收賬款e公司54000小計28750000221424095776078000要求:假定不考慮公司財務報表層次的重要性水平，財務 報表尚未報出，針對上述交易事項，注冊會計師應分別 提出何種審計處理建議？若應當建議做出審計調整的，請 按年度直接列示全部相應的審計調整分錄。在編制審計 調整分錄時，不考慮調整分錄對所得稅和期末結轉損益 的影響。（金額單位統(tǒng)一用“萬元”）【答案】針對資料中的事項，A和B

50、注冊會計師應提請 丫公司作重分類調整：借：應收賬款b 公司2000 000貸：預收款項b公司2000000借：其他應收款i 公司 1 500 000貸：其他應付款i公司1 500000Y 公司應按賬齡分析法補提應收賬款壞賬準備 (28750 000+ 2 000 000)X 6附 2214 240X 30潛 957760X 50%+ 78 000 X 80%1 600 000=1 450 552 元。注冊會計師應提請 Y 公司調整：借：資產減值損失一一計提的壞賬準備1 450552貸 ： 應 收 賬 款 壞 賬 準 備1 450 552Y 公司應按賬齡分析法補提其他應收款壞賬準備 9782 0

51、00+l 500 000X 6%+ 245 800 X 30%+ 324 200 X 50%+ 48 000 X 80%520 000=431 160 元。注冊會計師應提請 Y 公司調整：借：資產減值損失計提的壞賬準備431160貸 ： 其 他 應 收 款 壞 賬 準 備431160第八章 采購與付款循環(huán)的審計學習重點】米購與付款循環(huán)內部控制測試（熟悉） 應付賬款函證（掌握）查找未入賬的應付賬款（掌握） 固定資產的實質性程序（掌握）第一節(jié)米購與付款循環(huán)的特征一、采購與付款循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動二、采購與付款循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄請購（請購單-發(fā)生）-> 報批-> 訂貨（訂購單

52、 -完整性）-> 驗收（驗收單-存在或發(fā)生、完整 性）-> 入庫單（-存在）-> 編制付款憑單-> 記帳-> 付款。第二節(jié)采購與付款循環(huán)內部控制測試一、采購與付款循環(huán)業(yè)務內部控制 關注：不相容崗位至少包括：請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審 批；采購與驗收；采購、驗收與相關會計記錄；付款審 批與付款執(zhí)行。二、固定資產內部控制三、采購與付款循環(huán)內部控制測試【例題1 案例分析題】資料：大通會計師事務所 A 和 B 注冊會計師接受委派， 對甲上市公司 ( 以下簡稱甲公司 )2008 年度的會計報表進 行審計。假設甲公司尚未采用計算機記賬。A和B注冊會計師于

53、 2008 年 11 月 1 日至 7 日對甲公司的內部控制制 度進行了解，并在相關審計工作底稿中記錄了了解的事 項，摘錄如下：(1) 甲公司產成品發(fā)出時，由銷售部填制一式四聯(lián)的出庫 單。倉庫發(fā)出產成品后，將第一聯(lián)出庫單留存登記產成 品卡片，第二聯(lián)銷售部留存，第三、四聯(lián)交會計部會計 人員張紅登記產成品總賬和明細賬。(2) 會計人員李江負責開具銷售發(fā)票，在開具銷售發(fā)票之 前，先核對裝運憑證和相應的經批準的銷售單，并根據 已授權批準的商品價目表填寫銷售發(fā)票的價格，根據裝 運憑證上的數量填寫銷售發(fā)票數量。(3) 甲公司的材料采購需要經授權批準后方可進行，采購 部根據經批準的請購單發(fā)出訂購單。貨物運達

54、后，驗收 部根據訂購單的要求驗收貨物，并編制一式多聯(lián)的未連 續(xù)編號的驗收單。倉庫根據驗收單驗收貨物，在驗收單 上簽字后，將貨物移入倉庫加以保管。驗收單上有數量、 品名、單價等要素。驗收單一聯(lián)交采購部登記采購明細 賬和編制付款憑單，付款憑單經批準后，月末交會計部； 一聯(lián)交會計部登記材料明細賬；一聯(lián)由倉庫保留并登記 材料明細賬。會計部根據只附驗收單的付款憑單登記有 關賬簿。(4) 會計部審核付款憑單后，支付采購款項。甲公司授權 會計部的經理簽署支票，經理將其授權給會計人員王衛(wèi) 負責，但保留了支票印章。王衛(wèi)根據已適當批準的憑單， 在確定支票受款人名稱與憑單內容一致后簽署支票，并 在憑單上加蓋“已支付''的印章。對付款控制程序的 穿行測試表明，A和B注冊會計師未發(fā)現與公司規(guī)定有不 一致之處。(5) 計劃部根據批準，簽發(fā)預先編號的生產通知單，生產 部根據生產通知單填寫一式四聯(lián)的領料