非貨幣性資產(chǎn)交換概述

1、. . . . 非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。實(shí)務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時(shí)可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項(xiàng)設(shè)備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換(以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則)規(guī)了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉與如下交易和事項(xiàng)：一是與所有者或

2、所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)。與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號金融工具列報(bào)。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助。二

3、是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號金融工具列報(bào)。本章著重講解了非貨幣性資產(chǎn)交換方式的認(rèn)定,換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認(rèn)和計(jì)量問題。第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、

4、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以與準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)相比，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是不固定的或不可確定的。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉與貨幣性資產(chǎn)，或只涉與少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉與少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性

5、資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25(含25)的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。二、確認(rèn)和計(jì)量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，還是多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種計(jì)量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則。(一)公允價(jià)值 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，

6、公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：1該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之，視為能夠可靠計(jì)量：采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價(jià)值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動圍很小的區(qū)間，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠

7、可靠計(jì)量。在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個變動區(qū)間，區(qū)間出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號或有事項(xiàng)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價(jià)來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證

8、據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。(二)賬面價(jià)值 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉與資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)

9、支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。三、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。(一)判斷條件 根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，符合下列條件之一的，視為

10、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：(1)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額一樣，時(shí)間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時(shí)間為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，假定兩者產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)和總額均一樣，但由于兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來，現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。(2)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額一樣，風(fēng)險(xiǎn)不同。比如，A企業(yè)以其用于經(jīng)營出租

11、的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進(jìn)行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均一樣，但是A企業(yè)是租給一家財(cái)務(wù)與信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財(cái)務(wù)和信用狀況；因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進(jìn)而可判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。(3)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間一樣，金額不同。比如，某企業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命一樣，在使用壽命預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的

12、現(xiàn)金流量總額一樣，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，則兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的企業(yè)如按照上述第一項(xiàng)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，再根據(jù)第二項(xiàng)條件，通過計(jì)算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，進(jìn)行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量

13、，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時(shí)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所稱的“主體特定價(jià)值”。從市場參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面可能一樣或相似，但是就企業(yè)自身而言，鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流

14、量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價(jià)值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價(jià)值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)產(chǎn)生明顯差異，因而表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值一樣，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦一樣，但是對換入企業(yè)來講，換入該項(xiàng)長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股

15、權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。(二)交換涉與的資產(chǎn)類別與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析，因?yàn)椴煌惙秦泿判再Y產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額也不一樣，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較難判斷。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類

16、的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。例如，企業(yè)以一項(xiàng)用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項(xiàng)固定資產(chǎn)自用，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立產(chǎn)生、或包括該項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面有所差異，因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換當(dāng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。再如，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能一樣，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

17、某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點(diǎn)的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時(shí)間、建造成本等均一樣，但兩者未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額可能不同。比如，其中一項(xiàng)資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項(xiàng)難以出售或只能在一段較長的時(shí)間出售，從而至少表明兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時(shí)間明顯不同，在這種情況下，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應(yīng)商為滿足特定地區(qū)對這類商品的與時(shí)需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司

18、有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時(shí)需求，A公司將其一樣型號、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將一樣型號、容量和價(jià)值的石油供應(yīng)給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益。(三)關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理 一、以公允價(jià)值計(jì)量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)

19、實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠。在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉與補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不一樣，就一定會涉與損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：1換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，

20、也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。2換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉與相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以與換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。(一)不涉與補(bǔ)價(jià)的情況(例81)20×7年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一

21、批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17。設(shè)備的賬面原價(jià)為100000元，在交換日的累計(jì)折舊為35000元，公允價(jià)值為75000元。辦公家具的賬面價(jià)值為80000元，在交換日的公允價(jià)值為75000元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)甲公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付清理費(fèi)1500元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)乙公司此前也沒有為庫存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入固定資產(chǎn)支付的增值稅不能抵扣。分析：整個

22、資產(chǎn)交換過程沒有涉與收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對甲公司來講，換入的辦公家具是經(jīng)營過程必須的資產(chǎn)，對乙公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中所必須使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理65000累計(jì)折舊35000 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備100000借：固定資產(chǎn)清理1500 貸：銀行存款

23、1500借：固定資產(chǎn)辦公家具75000 貸：固定資產(chǎn)清理66500營業(yè)外收入8500乙公司的賬務(wù)處理如下： 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。 換出辦公家具的增值稅銷項(xiàng)稅額為75000×1712750(元) 借：固定資產(chǎn)設(shè)備87750貸：主營業(yè)務(wù)收入75000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)12750借：主營業(yè)務(wù)成本80000 貸：庫存商品辦公家具80000(例82)20×9年6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項(xiàng)專利權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資

24、賬面余額為670萬元，已計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為40萬元，在交換日的公允價(jià)值為650萬元；乙公司專利權(quán)的賬面原價(jià)為800萬元，累計(jì)已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價(jià)值為650萬元，乙公司沒有為該項(xiàng)專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權(quán)投資后，使丙公司成為乙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉與收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入專利權(quán)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對丙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)均不一

25、樣；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權(quán)投資，使其對丙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊?，因而可通過參與丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，與專利權(quán)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面都有所不同。因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的條件。甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn)專利權(quán)6500000長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備400000 貸：長期股權(quán)投資670

26、0000投資收益200000乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資6500000累計(jì)攤銷1200000 營業(yè)外支出300000 貸：無形資產(chǎn)專利權(quán)8000000(二)涉與補(bǔ)價(jià)的情況 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：1支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià))和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資

27、產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在涉與補(bǔ)價(jià)的情況下，對于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價(jià)的一部分，對于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。(例83)甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為400萬元，已提折舊80萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為450萬元，營業(yè)稅額為22.5萬元；乙公司持有的交易目的的股票投

28、資賬面價(jià)值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉與其他相關(guān)稅費(fèi)。分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉與收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)50萬元。對甲公司而言：收到的補(bǔ)價(jià)50萬元÷換入資產(chǎn)的公允價(jià)值450萬元(換入股票投資公允價(jià)值400萬元收到的補(bǔ)價(jià)50萬元)11.11<25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言：支付的補(bǔ)價(jià)50萬元÷換入資產(chǎn)的公允價(jià)值4

29、50萬元11.11<25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時(shí)候取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險(xiǎn)程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，股票投資和公寓樓的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：

30、借：其他業(yè)務(wù)成本3200000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊800000貸：投資性房地產(chǎn)4000000 借：其他業(yè)務(wù)成本225000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅225000 借：交易性金融資產(chǎn)4000000銀行存款500000 貸：其他業(yè)務(wù)收入4500000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)4500000貸：交易性金融資產(chǎn)3000000 銀行存款500000 投資收益1000000二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，

31、均不確認(rèn)損益。一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量時(shí)，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因?yàn)樵谶@種情況下，很難比較兩項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面的差異，很難判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。(例84)甲公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)300萬元，已計(jì)提折舊220萬元，乙公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值70萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司決定以其專有設(shè)備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)

32、量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10元補(bǔ)價(jià)。以換取甲公司擁有一臺專有設(shè)備。假定交易中沒有涉與相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉與收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)10萬元。對甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)10萬元÷換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬元125<25，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理800000 累計(jì)折舊2200000 貸：固定資產(chǎn)專有設(shè)

33、備3000000借：固定資產(chǎn)建筑物700000 銀行存款100000 貸：固定資產(chǎn)清理800000乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)專有設(shè)備800000貸：長期股權(quán)投資700000 銀行存款100000三、涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理 企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉與補(bǔ)價(jià)。在涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合非貨幣性

34、資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量的兩個條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。涉與多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況：1資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額更可靠。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。2資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總

35、額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。3資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。4資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值總

36、額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。實(shí)際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià)值計(jì)量，但各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例確定。(一)以公允價(jià)值計(jì)量的情況(例85)20×8年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般

37、納稅人，適用的增值稅稅率均為17。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以與庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車。甲公司發(fā)電設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為30萬元，公允價(jià)值為100萬元；車床的賬面原價(jià)為120萬元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬元，公允價(jià)值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價(jià)值為350萬元，公允價(jià)值等于計(jì)稅價(jià)格。乙公司貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為50萬元，公允價(jià)值為150萬元；轎車的賬面原價(jià)為200萬元，在交換日的累計(jì)折舊為90萬元，公允價(jià)值為100萬元；客運(yùn)汽車的賬

38、面原價(jià)為300萬元，在交換日的累計(jì)折舊為80萬元，公允價(jià)值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補(bǔ)價(jià)40萬元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉與收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例(等于支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例)，即：40萬元÷(10

39、080350)萬元7.55<25?？梢哉J(rèn)定這一涉與多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。對于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車等，乙公司為了擴(kuò)大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要發(fā)電設(shè)備、車床等設(shè)備，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉與多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)

40、規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。換出原材料的增值稅銷項(xiàng)稅額：350×1759.5(萬元)(2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額10080350530(萬元) 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額150159.5240549.5(萬元)(3)計(jì)算換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) (10080350)4059.5549.5(萬元)(4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例貨運(yùn)車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：150÷(150159.5240)27.30 轎

41、車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：159.5÷(150159.5240)29.03 客運(yùn)汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：240÷(150159.5240)43.67(5)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本 貨運(yùn)車的成本：549.5×27.30150.01(萬元) 轎車的成本：549.5×29.03159.52(萬元) 客運(yùn)汽車的成本：549.5×43.67239.97(萬元)(6)會計(jì)分錄借：固定資產(chǎn)清理1800000 累計(jì)折舊900000貸：固定資產(chǎn)發(fā)電設(shè)備1500000車床1200000 借：固定資產(chǎn)貨運(yùn)車1500100轎車1595

42、200客運(yùn)汽車2399700銀行存款400000 貸：固定資產(chǎn)清理1800000主營業(yè)務(wù)收入3500000 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)595000借：主營業(yè)務(wù)成本3000000 貸：庫存商品3000000乙公司的賬務(wù)處理如下：(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣增值稅。換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：350×1759.5(萬元)(2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額150159.5240549.5(萬元)換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額10080350530(萬元) (3)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換

43、出資產(chǎn)公允價(jià)值支付的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 549.54059.5530(萬元)(4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例發(fā)電設(shè)備公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：100÷(10080350)18.87 車床公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：80÷(10080350)15.09 原材料公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：350÷(10080350)66.04(5)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本 發(fā)電設(shè)備的成本：530×18.87100.01(萬元) 車床的成本：530×15.0979.98(萬元) 原材料的成本

44、：530×66.04350.01（萬元)(6)會計(jì)公錄借：固定資產(chǎn)清理4300000 累計(jì)折舊2200000 貸：固定資產(chǎn)貨運(yùn)車1500000轎車2000000客運(yùn)汽車3000000借：固定資產(chǎn)發(fā)電設(shè)備1000100車床 799800原材料3500100 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)595000 貸：固定資產(chǎn)清理4300000銀行存款 400000 營業(yè)外收入1195000(二)以賬面價(jià)值計(jì)量的情況(例86)20×7年6月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技

45、術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為800萬元，已提折舊500萬元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為300萬元，已攤銷金額為150萬元；乙公司在建工程截止到交換日的成本為350萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為100萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。分析：本例不涉與收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)