北注協(xié)專家提示[2014]第4號—高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研究開發(fā)費用審計

1、北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014第4號高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研究開發(fā)費用審計2014年10月10日2008年4月、7月，科技部、財政部和國家稅務(wù)總局相繼聯(lián)合印發(fā)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（國科發(fā)火2008172號）和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引（國科發(fā)火2008362號）。同年11月，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)、滿足高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作需要，中注協(xié)發(fā)布高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引。上述文件為注冊會計師開展高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計工作，提供了技術(shù)規(guī)范和實務(wù)指導(dǎo)。但在專項審計實際執(zhí)行中，特別在研究開發(fā)費用審計方面，仍存在較多的審計風(fēng)險點需要注冊會計師的專業(yè)判斷和分析

2、。本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程 度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。針對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計中存在的研究開發(fā)費用認(rèn)定的錯報風(fēng)險點及其如何應(yīng)對等問題，高新技術(shù)企業(yè)審計專家委員會參考并援引了中注協(xié)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引相關(guān)內(nèi)容，做如下提示：一、關(guān)注重點（一）可能的舞弊動機申報企業(yè)的管理層可能存在為享受稅收優(yōu)惠而申請高新技術(shù)企業(yè)資格的動機，高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出可能存在重大錯報風(fēng)險（尤其是高估風(fēng)險

3、），注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定申報企業(yè)的高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出存在舞弊風(fēng)險。（二）費用的真實性關(guān)注申報企業(yè)研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表中列報的研究開發(fā)項目，是否符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引的相關(guān)規(guī)定。例如，大型復(fù)雜的研究開發(fā)項目可能涉及到多個分支機構(gòu)與多個部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮研究開發(fā)費用的發(fā)生是否真實。二、實務(wù)中存在的難點及應(yīng)對（一）對舞弊的考慮1.審計難點對企業(yè)為享受稅收優(yōu)惠而帶來的舞弊風(fēng)險，注冊會計師在執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，運用職業(yè)判斷，確定識別和評估的風(fēng)險中，哪些是涉及研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。2.應(yīng)對措施風(fēng)險評估程序本身并不足

4、以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在實施風(fēng)險評估程序的基礎(chǔ)上，設(shè)計和實施包括控制測試（必要時或決定 測試時）和實質(zhì)性程序的進(jìn)一步審計程序。注冊會計師在專項審計的各個流程中，應(yīng)當(dāng)遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑瓌t，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，切實到位的執(zhí)行審計程序， 防范重大審計失敗。（二）人員人工1.審計難點研發(fā)人員，是指從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員。主要包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。對人員人工的審核，關(guān)鍵是對研發(fā)人員的范圍認(rèn)定和費用金額的歸集。如果參與研究開發(fā)的人員不是專職從事研究開發(fā)項目或同時參與多個研究開發(fā)項目，其薪酬如 何分?jǐn)側(cè)胙芯块_發(fā)項目、如何在不同研究開發(fā)項目間分?jǐn)偩统蔀閷徍?/p>

5、的重點和難點。例如，部分申報企業(yè)特別是中小型企業(yè)的管理層，在對整個企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營進(jìn) 行管理的同時，往往也參與研究開發(fā)工作，如何將其薪酬計入研究開發(fā)活動沒有明確規(guī)定；有些研究開發(fā)項目的研究開發(fā)活動涉及多個部門，甚至多個企業(yè)，在這種 情況下人員人工的歸集和分配也比較困難；有不少申報企業(yè)為了達(dá)到增加研究開發(fā)費用總額的目的，將研究開發(fā)項目立項書中未列示的管理人員（包括業(yè)主）、生產(chǎn) 人員的薪酬計入研究開發(fā)人員人工。2.應(yīng)對措施（1）重點檢查應(yīng)付工資、管理費用明細(xì)賬，全年各月份工資表，全年個人所得稅申報表，勞動合同、教育背景（必要時通過檢查 學(xué)歷證明，以確定研發(fā)人員是否具備相關(guān)專業(yè)背景）、工作經(jīng)驗和參加

6、社會保險等資料，結(jié)合研究開發(fā)部門人員名單，確定研發(fā)人員的工資費用是否真實，計算是否 準(zhǔn)確。（2）對受雇的研發(fā)人員，需取得累計實際工作時間在183天以上的證據(jù)。（3）對企業(yè)存在多個研究開發(fā)項目的，按實際參與的項目進(jìn)行歸集。若研發(fā)人員同時參與兩個或兩個以上項目，應(yīng)按統(tǒng)計的工作量進(jìn)行分?jǐn)?。如申報企業(yè)因不能準(zhǔn)確地對工作量進(jìn)行統(tǒng)計而常采用其他方法進(jìn)行分?jǐn)?，?yīng)檢查其分?jǐn)偟暮侠硇浴＃ㄈ┲苯油度?.審計難點工作指引中較明確規(guī)定了直接投入的開支范圍，但企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費中的材料費品種繁多，部分領(lǐng)料單上亦未寫明具體用于什么研究開發(fā)項目，直接投入的 認(rèn)定和分配缺乏可靠的依據(jù)。此外，很多申報企業(yè)特別是中小型企業(yè)以

7、前年度并沒有獨立設(shè)置研發(fā)費用科目，發(fā)生的研發(fā)費分別記載于不同的會計科目，如實驗車間 成本、管理費用、其他業(yè)務(wù)支出、在建工程、專項應(yīng)付款等，而不同會計科目之間又不存在對申報明細(xì)表而言的勾稽關(guān)系。因此，申報企業(yè)將非研發(fā)材料成本計入研 發(fā)直接投入中的人為操作空間很大。由于注冊會計師沒有相關(guān)的專業(yè)背景，對判斷企業(yè)申報領(lǐng)用的材料是否真正用于研究開發(fā)項目難度很大。在直接投入材料的認(rèn)定上，需要更多利用相關(guān)專家的工作，如何利用好專家的工作對注冊會計師的職業(yè)判斷提出了更高的要求。2.應(yīng)對措施（1）對于日常生產(chǎn)領(lǐng)用材料和研究開發(fā)領(lǐng)用材料的區(qū)分，除通過重點檢查管理費用、原材料明細(xì)賬、原材料購入、發(fā)出、結(jié)存明細(xì)表、相

8、關(guān)費用分配表等外，審計人員還可以考慮進(jìn)行如下分析判斷：總量領(lǐng)用的合理性判斷；研究開發(fā)材料領(lǐng)用的月均波動情況是否合理；領(lǐng)用材料與研究開發(fā)項目的相關(guān)性判斷，必要時可以考慮利用外部專家工作。如，聘請行業(yè)專家，對研究開發(fā)項目有關(guān)直接投入的品種、數(shù)量、質(zhì)量等因素的合理性、相關(guān)性進(jìn)行評價；重點對研究開發(fā)材料所形成的實物成果進(jìn)行盤點及殘次品的銷售進(jìn)行綜合判斷。如，電纜生產(chǎn)企業(yè)研究開發(fā)項目領(lǐng)用的銅等重要材料，在考慮殘次品銷售的前提下，需要對期末實物庫存的合理性進(jìn)行判斷。（2）對于直接購入的能源、材料等，需要通過檢查購入發(fā)票、運輸單據(jù)、入庫單、領(lǐng)料單等確認(rèn)其真實性，并聘請相關(guān)行業(yè)專家，確定購入的能源、材料等與研

9、究開發(fā)項目的相關(guān)性。（3）對動力費用、共同使用的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費等，可以采用工作量等合理的方法，分?jǐn)傆嬋敫餮芯块_發(fā)項目成本。（四）固定資產(chǎn)折舊與長期待攤費用1.審計難點固定資產(chǎn)折舊與長期待攤費用攤銷，是指為開展研究開發(fā)活動購置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研究開發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。如何認(rèn)定固定資產(chǎn)或長期待攤費用是否為研究開發(fā)活動所用，是注冊會計師審核工作的重點之一。大部分企業(yè)不能嚴(yán)格區(qū)分生產(chǎn)用和研究開發(fā)用固定資產(chǎn)，同一件設(shè) 備或建筑物不僅用于生產(chǎn)，也用于研究開發(fā)活動。對于非專門為研究開發(fā)購置的固定資產(chǎn)，折舊的計算標(biāo)準(zhǔn)

10、以及在各研究開發(fā)項目間的分配，是注冊會計師分析判斷 的難點。2.應(yīng)對措施（1）重點檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬、長期待攤費用明細(xì)賬；檢查申報企業(yè)年度新增固定資產(chǎn)及長期待攤費用的發(fā)票、固定資產(chǎn)的申購單、入庫單、驗收單；實地查看該部分設(shè)備，核對資產(chǎn)用途（檢查使用說明書等），確定其是否真實存在，是否用于研究開發(fā)項目。（2）結(jié)合固定資產(chǎn)盤點，核對與研究開發(fā)活動相關(guān)的固定資產(chǎn)是否賬實相符；檢查購入時已計入研究開發(fā)費用的固定資產(chǎn)，是否單獨管理，是否存在重復(fù)計提折舊的情況。（3）復(fù)核各項折舊、攤銷的準(zhǔn)確性及相關(guān)性，關(guān)注前后各期折舊政策及方法的一致性：檢查是否屬于為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備或研究開發(fā)項目在用建

11、筑物的折舊費用；檢查固定資產(chǎn)折舊計提、長期待攤費用攤銷所采用的會計政策、會計估計是否與財務(wù)報表所采用的一致，且前后各期是否保持一致，折舊或攤銷的計算是否正確；對于研究開發(fā)項目和非研究開發(fā)項目共用的資產(chǎn)，檢查折舊或攤銷的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分配的金額是否正確。（4）對屬于多個項目使用的，檢查分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?，且前后各期是否保持一致，分?jǐn)偟慕痤~是否正確。（五）設(shè)計費用1.審計難點設(shè)計費用，是指為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。部分申報企業(yè)由于設(shè)立的研究開發(fā)機構(gòu)較簡單、 研究開發(fā)人員力量薄弱，經(jīng)常會將一些新產(chǎn)品或新工藝的設(shè)計

12、外包，且不少企業(yè)并未與外包單位簽訂相應(yīng)的合同，或者簽訂的合同還包括了申報研究開發(fā)項目以外的 其他項目的設(shè)計費用。從而較難確定設(shè)計費用的合理性，且外包性質(zhì)的設(shè)計費用容易與委托外部研究開發(fā)費用混淆。2.應(yīng)對措施（1）重點檢查管理費用明細(xì)賬研究開發(fā)費用明細(xì)科目，檢查設(shè)計費用支出的發(fā)票、付款申請審批單據(jù)，確認(rèn)設(shè)計費用發(fā)生的合理性、真實性及準(zhǔn)確性。（2）對于外包設(shè)計費，應(yīng)重點檢查合同、協(xié)議、付款憑證、發(fā)票，并分析合同、協(xié)議的實質(zhì)性內(nèi)容，判斷是否屬于為新產(chǎn)品、新 工藝的開發(fā)進(jìn)行的技術(shù)規(guī)范和操作方面的設(shè)計而發(fā)生的費用；若合同或協(xié)議實質(zhì)表明，外包內(nèi)容系委托外部開發(fā)機構(gòu)進(jìn)行實質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品和服務(wù)活動，且與企

13、 業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)，則應(yīng)歸屬于委托外部研究費用，應(yīng)要求被審計單位據(jù)實調(diào)整并列報。（3）注冊會計師應(yīng)走訪被審計單位的設(shè)計、研究開發(fā)部門，或向外包單位進(jìn)行函證確認(rèn)，以正確區(qū)分外包設(shè)計費和外包研究開發(fā)費，必要時，應(yīng)考慮利用專家工作。（六）裝備調(diào)試費1.審計難點裝備調(diào)試費，主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。如，研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等。為大規(guī)模 批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費用，不能計入裝備調(diào)試費。然而，一些用于研究開發(fā)活動的機器和模具，也可能用于生產(chǎn)。如何區(qū) 分是用于大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)，還是用于研究

14、開發(fā)活動，對沒有專業(yè)背景的注冊會計師來說是審計難點。2.應(yīng)對措施（1）檢查是否屬于工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。如，研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等。（2）檢查相關(guān)費用的核準(zhǔn)、支付是否符合內(nèi)部管理辦法的規(guī)定，是否與原始憑證相符。（3）檢查是否存在列入為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備，及工業(yè)工程發(fā)生的費用的情形。（七）無形資產(chǎn)攤銷1.審計難點無形資產(chǎn)攤銷，是指因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)所發(fā)生的費用攤銷。包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等。申報企業(yè)購入的無形 資產(chǎn)，有時既用于生產(chǎn)經(jīng)營，又用于研究開發(fā)活動，無

15、形資產(chǎn)是否與研發(fā)項目相關(guān)，如何分?jǐn)傆嬋胙芯块_發(fā)費用很難把握。2.應(yīng)對措施（1）檢查是否屬于因研究開發(fā)活動需要而購入的專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等所發(fā)生的費用攤銷?？梢酝ㄟ^對項目立項、專家評定等技術(shù)資料的分析，判斷其相關(guān)性；當(dāng)影響重大時，需要考慮借助其他行業(yè)專家的工作。（2）取得無形資產(chǎn)初始購置時的協(xié)議或合同、發(fā)票、付款憑證等，檢查無形資產(chǎn)原值的確認(rèn)是否正確；檢查攤銷政策是否正確，且前后各期保持一致，計算檢查攤銷的金額是否正確。（3）檢查是否存在列入與研究開發(fā)項目無關(guān)的其他無形資產(chǎn)攤銷的情形；若存在無形資產(chǎn)費用在研究開發(fā)項目與其他項目之間分?jǐn)偟那樾?，需檢查分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?/p>

16、、前后各期是否保持一致，并計算檢查分?jǐn)偟慕痤~是否正確。（八）委托外部研究開發(fā)費用1.審計難點委托外部研究開發(fā)費用，是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，項目成果為企業(yè) 擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)。中小型申報企業(yè)由于設(shè)立的研究開發(fā)機構(gòu)力量薄弱，一般會與研究院、高校等科研機構(gòu)合作開展研究開發(fā)活動，與其簽訂 相應(yīng)的委托開發(fā)合同或合作協(xié)議。注冊會計師需要分析合同的實質(zhì)性內(nèi)容，判斷是否真的是委托外部開發(fā)而形成的成果樣品，項目成果是否為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)。2.應(yīng)對措施（1）重點檢查管理費用明細(xì)賬、與委托外

17、部研究開發(fā)費用相關(guān)的明細(xì)賬，委托外部研究開發(fā)費用的合同或協(xié)議、發(fā)票、付款憑 證；針對研究開發(fā)項目工作內(nèi)容、協(xié)議條款、協(xié)議金額等向受托方進(jìn)行函證，確認(rèn)其發(fā)生的真實性及金額的準(zhǔn)確性；關(guān)注并確認(rèn)是否為關(guān)聯(lián)交易，如果為關(guān)聯(lián)交易，發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定。（2）復(fù)算檢查委托外部研究開發(fā)費用，是否按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80計入研究開發(fā)費用總額。（九）其他費用1.審計難點其他費用與研究開發(fā)項目相關(guān)性、真實性、完整性的認(rèn)定，存在較大錯報風(fēng)險。2.應(yīng)對措施（1）重點檢查管理費用明細(xì)賬、費用分?jǐn)偙恚_認(rèn)費用支出與研究開發(fā)項目的相關(guān)性及費用分?jǐn)偟暮侠硇?。?）關(guān)注如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研究開發(fā)保險費等其他費用，是否屬于為研究開發(fā)活動所發(fā)生的，是否存在列入與研究開發(fā)項目無關(guān)的其他費用的情形。（3）檢查相關(guān)費用的核準(zhǔn)和支付是否符合企業(yè)內(nèi)部管理的規(guī)定，是否與原始憑證相符。（4）復(fù)算檢查列報的其他費用是否超過研究開發(fā)費用總額的10%。（十）復(fù)核研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例1.審計難點高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定必須滿足最近三個會計年度研究開發(fā)費用總額