會計報表舞弊審計思路戰(zhàn)略調(diào)整初探

1、會計報表舞弊審計思路戰(zhàn)略調(diào)整初探1.調(diào)整方向之一重新考慮有效的舞弊識別形式傳統(tǒng)的 會計 報表舞弊審計認(rèn)為審計人員應(yīng)作為信息的搜集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其細(xì)節(jié)。但事實(shí)證明，很多公司的會計報表舞弊往往借助于復(fù)雜而且隱蔽的會計手段，如“精心安排下的關(guān)聯(lián)交易、期后事項、管理層的會計估計等。此時僅僅通過傳統(tǒng)的舞弊審計方式查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊顯然是比較無力的，更何況是管理層、銀行、券商的結(jié)合舞弊。既然無法有效地從舞弊產(chǎn)生的痕跡識別舞弊，那么查找舞弊產(chǎn)生的根源那么成為我們識別舞弊的一條新的思路。正如SASNO.99美W_x000B_審計準(zhǔn)那么第99號提出的

2、“舞弊三角風(fēng)險評價形式，把重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，而非舞弊產(chǎn)生的外表結(jié)果。SASNO.99要求注冊會計師關(guān)注管理層3個方面的舞弊因素：壓力、時機(jī)、態(tài)度。當(dāng)3個條件同時成立時就意味著管理層舞弊的動機(jī)相當(dāng)大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。以下幾個方面可能產(chǎn)生舞弊動機(jī)的因素值得注冊會計師在舞弊審計的方案階段對客戶管理層所處的環(huán)境進(jìn)展評估和測試。1管理層應(yīng)付業(yè)績考核的壓力。管理者除獲得固定的年薪外，還可根據(jù)當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績的好壞獲取額外的業(yè)績獎勵，包括獎金、紅利、股票期權(quán)等等，并以此決定是否提升。倘假設(shè)末到達(dá)當(dāng)年獲取業(yè)績獎勵的利潤目的，管理者將很有可能進(jìn)展舞弊和欺詐活動

3、，制造虛假經(jīng)營業(yè)績。2 企業(yè) 面臨融資壓力。資金如企業(yè)體內(nèi)的血液，任何環(huán)節(jié)都需要資金，公司可能通過粉飾財務(wù)報表以便說服各類資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱的“圈錢。3企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和財務(wù)狀況的變化。假設(shè)被審計客戶面臨異常劇烈的市場競爭，經(jīng)營活動處在相關(guān) 法律 、法規(guī)的嚴(yán)格約束之下，那么通常伴隨著較高的違約風(fēng)險；或者由于所處的行業(yè)不景氣造成經(jīng)營業(yè)績不佳、財務(wù)決策不合理，如將大量資金投資于風(fēng)險較高的產(chǎn)品或行業(yè)。以上這些不利的經(jīng)營環(huán)境和財務(wù)狀況往往迫使管理層鋌而走險，采用激進(jìn)的會計手段維持公司高股價。綜上所述，注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)其職業(yè)判斷評價各種可能的舞弊因素，而不是先考慮內(nèi)控在有關(guān)財務(wù)報

4、告的哪個或哪些方面可以得到有效施行，這時需要注冊會計師對一些重要的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)比率進(jìn)展復(fù)核性 分析 測試來到達(dá)舞弊風(fēng)險評估的目的。2.調(diào)整方向之二管理層“中性假設(shè)的再考慮傳統(tǒng)的會計報表審計認(rèn)為，審計人員既不應(yīng)該假定被審計組織管理層是不老實(shí)的，也不應(yīng)該假定管理當(dāng)局是老實(shí)的，存在這樣一種關(guān)于客戶管理層“中性假設(shè)。這種中性假設(shè)從 理論 上來說確實(shí)有它的合理之處，從這種假設(shè)前提出發(fā)，一方面要求審計人員要保持應(yīng)有的職業(yè)慎重，充分關(guān)注可能存在的舞弊；另一方面，審計人員在審計的過程中應(yīng)考慮審計的本錢效益，所以需要謀求與管理層的合作。但是這種中性的管理層假設(shè)指導(dǎo)下的涉及管理層操縱會計報表舞弊的審計實(shí)務(wù)中，卻

5、給審計人員帶來了思維上的混亂和行動上的困惑。正如前文所談到的，為保證審計質(zhì)量的前提下高效地完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)注冊會計師的風(fēng)險。在舞弊審計的方案階段，開始進(jìn)展舞弊風(fēng)險評估時就應(yīng)假設(shè)客戶管理層是不可信任的。無論審計客戶有多么誠信的 歷史 ，管理層有多么老實(shí)的品格，都不能因?yàn)樾湃喂芾韺佣s小審計范圍，減少審計證據(jù)。正如SASNO.99所提出的“職業(yè)疑心主義精神應(yīng)貫穿于審計過程的始終，審計人員應(yīng)抑制自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經(jīng)歷的依賴，以疑心的態(tài)度完成整個審計過程。在這種“管理層不可信任的假設(shè)前提下，審計人員應(yīng)對客戶管

6、理層的以下幾個方面進(jìn)展有效的測試，以推測客戶管理層是否存在舞弊的可能性。1、管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞直接決定著其他控制能否施行或施行的效果，它也是傳統(tǒng)制度審計中與 會計 報表層次相關(guān)的固有風(fēng)險的重要因素之一。假設(shè)被審計客戶的管理層對審計的態(tài)度表現(xiàn)得極不 自然 ，如表示強(qiáng)烈反對，在收費(fèi)方面施加不合理的壓力，要求提交報告的時限過緊，對審計范圍進(jìn)展限制，員工被要求盡可能少地與審計人員作任何交談；或表現(xiàn)出過分親近或回避等異乎尋常、不近情理、前后不一致的態(tài)度；在管理層的品行方面，假設(shè)倫理道德、法制觀念淡薄，生活極度奢侈，表現(xiàn)出與其收入極不相稱

7、的生活標(biāo)準(zhǔn)，或出現(xiàn)個人財務(wù)危機(jī)等具備進(jìn)展舞弊的動機(jī)；在管理層聲譽(yù)方面，假設(shè)曾有不老實(shí)行為及其他試圖進(jìn)展欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評，那么審計人員應(yīng)重新評估因管理層參與舞弊而增加的會計報表層次固有風(fēng)險的可能性。2、公司治理構(gòu)造對管理層的約束管理層操縱下的會計報表舞弊與公司治理構(gòu)造的缺陷親密相關(guān)，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產(chǎn)物。這里所指的制度背景或制度安排即是客戶管理層所處的公司治理構(gòu)造。管理層在其中主要負(fù)責(zé)主持 企業(yè) 的日常經(jīng)營管理，執(zhí)行董事會的決議、經(jīng)營方針，提交年度報告等。所以在公司財務(wù)報告的供給鏈上，管理層扮演著會計報表直接編制者和提供者的角色，處于絕對的會計信息優(yōu)

8、勢地位。它一方面使管理層成為會計信息“相關(guān)性和“可靠性的直接責(zé)任人，另一方面也是管理層操縱會計報表舞弊的有利條件。有效的公司治理構(gòu)造的目的之一就是保證公司內(nèi)部會計信息系統(tǒng)的正常運(yùn)作，進(jìn)步會計信息的質(zhì)量，防止管理層通過操縱會計信息欺騙投資者等相關(guān)利益群體。通過特定制度的安排對管理層形成的制衡機(jī)制成為實(shí)現(xiàn)這一目的的重要手段之一。1公司內(nèi)部治理構(gòu)造對管理層的約束-董事會及其下屬的內(nèi)審委員會董事會受托于股東大會對公司的管理層履行監(jiān)視職責(zé)。董事會由內(nèi)部董事執(zhí)行董事和外部董事 獨(dú)立董事構(gòu)成，兩者的比例至少在一定程度上表達(dá)了這種內(nèi)部約束力量的強(qiáng)弱，特別是在一元制的治理形式下，獨(dú)立董事對管理層的制約在整個公司

9、治理構(gòu)造中起著關(guān)鍵性的作用。當(dāng)然，注冊會計師不能只從獨(dú)立董事的數(shù)量上來考察，獨(dú)立董事的質(zhì)量或他們的獨(dú)立性無疑在這種約束機(jī)制中更具說服力。董事會下屬的內(nèi)部審計委員會是否設(shè)置，是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性，與股東大會、監(jiān)事會的溝通情況，是否實(shí)現(xiàn)了對管理層會計信息生成過程的督導(dǎo)作用亦應(yīng)成為審查的重點(diǎn)，注冊會計師應(yīng)認(rèn)真檢查公司這些機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)記錄，并實(shí)地觀察其例行的活動。當(dāng)然在二元制的公司治理形式下，監(jiān)事會作為股東大會授權(quán)成立的專門監(jiān)視實(shí)體是否履行了老實(shí)、勤勉義務(wù)也應(yīng)成為注冊會計師的審查重點(diǎn)，但是由于監(jiān)事會在公司的內(nèi)部治理構(gòu)造中不具備普遍的代表性，即便存在，它的象征作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了它的監(jiān)視作用。因此筆者認(rèn)為注冊

10、會計師在評估和測試公司內(nèi)部治理層面的控制風(fēng)險時，應(yīng)將重點(diǎn)集中于更富有實(shí)際約束力的董事會。2公司外部治理機(jī)構(gòu)對管理層的約束-相關(guān) 法律 及其他 社會 制度的懲罰機(jī)制由于管理層操縱下的會計報表舞弊是管理層在舞弊行為利弊得失權(quán)衡后作出的選擇，因此其中的利益分享和本錢分?jǐn)倷C(jī)制為管理層是否采取這種冒險行為提供了邏輯上的支持。通俗地說，這種行為發(fā)生與否，不光要看當(dāng)事人是否有舞弊的沖動和時機(jī)，還要判斷此行為一旦被發(fā)現(xiàn)所要承擔(dān)的本錢有多大，其中法律的懲罰機(jī)制完善與否是一種最直接的外部約束力。注冊會計師必要時可以向有關(guān)法律界的專家進(jìn)展咨詢，將咨詢得到的信息再融入個人的職業(yè)判斷進(jìn)而評估管理層舞弊的本錢。這種因法律或其他社會制度的制裁而帶來的懲罰本錢的大小