資產(chǎn)負(fù)債表所得稅會計

1、第五章 所得稅會計第一節(jié) 企業(yè)所得稅概述第二節(jié) 企業(yè)所得稅的計算與申報第三節(jié)企業(yè)所得稅會計基礎(chǔ)第四節(jié)企業(yè)所得稅的會計處理第五節(jié)個人所得稅的會計處理第一節(jié) 企業(yè)所得稅概述第二節(jié) 企業(yè)所得稅的計算與申報 一、幾點說明 2008年1月1日起我國將執(zhí)行新的企業(yè)所得稅法，內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并，統(tǒng)一適用新法。 2007年1月1日我國上市公司按照新的所得稅會計準(zhǔn)則進行財務(wù)核算。二、企業(yè)所得稅的法律規(guī)定。新舊比較第三節(jié)所得稅會計基礎(chǔ)一、所得稅會計概述 1、產(chǎn)生及由來 從本質(zhì)而言，會計和稅法的不同原則和計量收益的標(biāo)準(zhǔn)源于兩者的目的不同。 會計目的：為投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等提供有用的決策信息

2、。 稅法目的：對企業(yè)的經(jīng)營所得進行征稅，籌集財政資金，調(diào)節(jié)經(jīng)濟，為宏觀經(jīng)濟服務(wù)。 會計：權(quán)責(zé)發(fā)生制 稅法：收入按不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，支出按不完全的收付實現(xiàn)制。 2、所得稅會計發(fā)展趨勢展望：稅會差異減少是未來發(fā)展趨勢。納稅成本大，調(diào)帳困難，避免出現(xiàn)非主觀故意不遵從稅法的現(xiàn)象。 A、會計準(zhǔn)則取消后進先出。 B、視同銷售中自產(chǎn)貨物作為非貨幣性福利方發(fā)放給職工個人，會計上確認(rèn)收入。二、所得稅會計的理論基礎(chǔ)二、所得稅會計的理論基礎(chǔ)1、所得稅會計中的所得稅性質(zhì) 一項收益分配？還是一項費用？ 從稅法的角度來看，所得稅是一種義務(wù)，不是一種費用，稅法第十條第（二）項規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得

3、扣除。2、當(dāng)期計列法與跨期分?jǐn)偹枚惙謹(jǐn)偡?本期的所得稅費用應(yīng)交所得稅？本期的所得稅費用本期應(yīng)交所得稅應(yīng)付稅款法納稅影響會計法稅率變動是否對遞延稅款進行調(diào)整遞延法負(fù)債法基于何種報表資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法利潤表債務(wù)法三、企業(yè)所得稅會計差異：在遞延法和利潤表債務(wù)法下，按“差異”在未來是否能夠轉(zhuǎn)回，可分為永久性差異和時間性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響。三者差異的關(guān)系是：暫時性差異包括一切時間性差異。暫時性差異不包括永久性差異。（一）永久性差異指在某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差

4、異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異的類型會計會計稅法稅法舉例舉例備注備注收入收入允許不允許免稅收入不允許允許部分視同銷售行為費用損失費用損失允許不允許 不允許扣除的項目，以及超標(biāo)的支出范圍不同和標(biāo)準(zhǔn)不同。不允許允許優(yōu)惠中的加計扣除免稅收入 1、企業(yè)所得稅法中關(guān)于收入免稅或減計方面的優(yōu)惠規(guī)定。 如國債；新稅法第三十三條規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入（90%）；符合條件的非營利組織的收入，以及稅法第二十七條規(guī)定等等。 2、避免重復(fù)征稅。 如新稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收

5、益，以及個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不用繳納企業(yè)所得稅等。會計上不確認(rèn)收入，但稅法上確認(rèn) 部分視同銷售，如將自產(chǎn)的產(chǎn)品無償贈送他人；折扣銷售中未將折扣額在同一張發(fā)票上注明；企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)以不合理定價手段減少應(yīng)納稅所得額。等等。費用扣除：會計允許，稅法不允許 1、范圍不同：稅法中明確規(guī)定的不允許扣除的項目，如新稅法第十條規(guī)定，稅收滯納金 ；罰金、罰款和被沒收財物的損失 ；本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；贊助支出 ；未經(jīng)核定的 準(zhǔn)備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出 。 費用扣除：會計允許，稅法不允許2、超標(biāo)支出 標(biāo)準(zhǔn)不同的項目主要有：借款費用、三項經(jīng)費、公益性捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費用支出、廣告費等等。 稅前

6、扣除的基本條件是真實性、相關(guān)性、合理性。費用扣除：會計不允許，稅法允許 新稅法中將費用加計扣除作為稅收優(yōu)惠的一種形式，對于加計的部分，稅法和會計有差異，如新稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用； 安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。 暫時性差異與永久性差異一般而言，利潤表項目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項目直接相關(guān)。但是，有時資產(chǎn)負(fù)債表項目的變化卻并不涉及利潤表項目。因此，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。 舉例 乙企業(yè)

7、在某年12月31日進行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值120萬元。 從利潤表分析，乙企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)評估增值120萬元，在當(dāng)期發(fā)生，在以后期間不能轉(zhuǎn)回，應(yīng)該調(diào)整2005年的應(yīng)納稅所得額，所以是永久性差異。但從資產(chǎn)負(fù)債表分析，乙企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為120萬元 ，因此乙企業(yè)發(fā)生的是暫時性差異。 （二）時間性差異與其他暫時性差異時間性差異：當(dāng)收益或費用被包含在某一期間的會計利潤中，但被包含在另一期間的應(yīng)稅利潤中時，所產(chǎn)生的暫時性差異。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有暫時性差異都是時間性差異。1、時間性差異：具體參見教材第303、304頁。 時間性差異是指企業(yè)的稅前會計利潤和納稅所

8、得雖然計算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時間不同而產(chǎn)生的差異。 （1）會計利潤大于應(yīng)稅利潤的時間性差異：稅法推遲確認(rèn)收入；稅法提前確認(rèn)扣除項目。 （2）應(yīng)稅利潤大于會計利潤的時間性差異時： 稅法提前確認(rèn)收入；稅法推遲確認(rèn)扣除項目。2、其他暫時性差異因稅法規(guī)定而產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同從而產(chǎn)生的暫時性差異。時間性差異是從利潤表出發(fā)，僅涉及到對利潤表有影響的項目，而其他暫時性差異則是指某項交易或事項發(fā)生以后，可能不影響利潤表，但會影響到資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，如企業(yè)合并中產(chǎn)生的暫時性差異。具體其他暫時性差異參見教材第304頁。 （三）*暫時性差異：資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計

9、稅基礎(chǔ)之間的差額1、關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)2、暫時性差異（1）應(yīng)納稅暫時性差異（2）可抵扣暫時性差異（3）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 1、關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 所謂的計稅基礎(chǔ)，實質(zhì)就是根據(jù)稅法規(guī)定而不是根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，另行核算企業(yè)所有業(yè)務(wù)后的資產(chǎn)負(fù)債情況。但在確定計稅基礎(chǔ)時，并不需要重新核算一遍企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，而是可以根據(jù)會計賬目依稅法規(guī)定調(diào)整而得。 （1）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) （2）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)分析：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：教材第305。 1、定義： 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則體（2006）的有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額

10、。 2、實質(zhì)：即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用用于稅前扣除的金額。 分析：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 3、通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定和稅法規(guī)定的不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。以固定資產(chǎn)為例 會計：固定資產(chǎn)的賬面價值成本累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 稅法：固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)成本按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 4、舉例資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的主要差異表分析：負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 1、定義： 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（2006）的有關(guān)規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵

11、扣的金額。 負(fù)債的賬面價值：企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟利益流出。 計稅基礎(chǔ)：賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。 暫時性差異：本質(zhì)上稅法規(guī)定就該負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額。 分析：負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 2、一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，稅法認(rèn)可的入賬價值即為賬面價值。 但某些情況下，負(fù)債確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債、預(yù)收賬款。 舉例負(fù)債計稅基礎(chǔ)和賬面價值的主要差異表現(xiàn)2、暫時性差異：資產(chǎn)或

12、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 A、應(yīng)納稅暫時性差異B、可抵扣暫時性差異 A、應(yīng)納稅暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。 資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)：意味著暫時性差異是負(fù)數(shù)，即該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。 舉例參見課本第307頁。B、可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納

13、稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。 資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)： 如之前介紹的預(yù)收賬款的例子。（3）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 1、未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。 因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，其賬面價值為0與計稅基礎(chǔ)的差異也構(gòu)成暫時性差異。如開辦費、廣告費、職工教育經(jīng)費等。舉例 A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了3000萬元的籌建費用，在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用作為長期待攤費用

14、，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后不少于三年的時間里攤銷扣除。 假定企業(yè)在2008年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅前扣除了1000萬元，其未來期間可稅前扣除的金額為2000萬元，即其在2008年12月31日的計稅基礎(chǔ)為2000萬元。 暫時性差異2000萬元為可抵扣的暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 2、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。 該虧損不體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但可抵扣的虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，視同可抵扣暫時性差異。舉例 企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。 企業(yè)購置并實際使用的節(jié)能節(jié)水專用

15、設(shè)備、安全生產(chǎn)專用設(shè)備，其設(shè)備投資額的10可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額中抵免。當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。四、所得稅的會計處理（一）所得稅會計賬戶的設(shè)置和基本處理方法 1、賬戶設(shè)置 A、應(yīng)付稅款法：“所得稅費用”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅” B、 納稅影響會計法 利潤表負(fù)債法： “所得稅費用” 、“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”、 “遞延稅款” 資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法：“所得稅費用”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”A、應(yīng)付稅款法（1）定義：參見課本第315頁。 在這種方法下，當(dāng)期計入損益的所得稅費用就等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，當(dāng)期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的

16、影響納稅的金額直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期。 在此法下會計分錄如下（2）應(yīng)付稅款法下的會計分錄按照稅法的要求，計算出應(yīng)交所得稅時：借：所得稅貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅實際上繳所得稅時：借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 貸：銀行存款期末，將“所得稅”賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶時：借：本年利潤 貸：所得稅參見教材第315頁例題916。B、納稅影響會計法 （1）定義：將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生的暫時性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期的一種所得稅會計處理方法。 分類：按照稅率變動后是否對遞延稅款進行調(diào)整 遞延法 負(fù)債法 利潤表負(fù)債法 資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法 （2）會計科目設(shè)置

17、：A、利潤表負(fù)債法“所得稅費用”： 借：記錄按照會計利潤計算的所得稅 貸：收到返還的所得稅期末結(jié)轉(zhuǎn)余額至“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后，無余額。“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”： 借：實際上繳的所得稅 貸：當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅期末貸方或借方余額，反映尚未繳納或多繳的所得稅。 “遞延稅款”科目 核算時間性差異造成的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額所產(chǎn)生的影響納稅的金額，以及以后各期轉(zhuǎn)銷的金額。教材第392頁第4點。借： 本期稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額； 本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時間性差異對納稅影響的貸方金額。（對方科目一般是“所得稅費用”）貸： 本期稅前會計利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的

18、金額； 本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時間性差異對納稅影響的借方金額。（對方科目一般是“所得稅費用”）參見教材第306頁例題916。B、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：參見教材第318頁。 所得稅費用：核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費用。按“當(dāng)期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細(xì)核算。 借：記錄按照當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的數(shù)額與應(yīng)交所得稅之間的差額 貸：收到返還的所得稅期末結(jié)轉(zhuǎn)余額至“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后，無余額。 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅： 借：實際上繳的所得稅 貸：當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅期末貸方或借方余額，反映尚未繳納或多繳的所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)：教材第392頁 企業(yè)確認(rèn)的可抵扣暫時性差

19、異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。 根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用遞延所得稅費用或資本公積其他資本公積 遞延所得稅負(fù)債 核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。 借：所得稅費用遞延所得稅費用或資本公積其他資本公積 貸：遞延所得稅負(fù)債舉例企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為200萬元，會計期末，其公允價值為240萬元。則公允價值變動時，借：可供出售金融資產(chǎn)400000貸：資本公積其他資本公積400000賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，造成應(yīng)納稅暫時性差異。借：資本公積其他資本公積100000貸：遞延所得稅負(fù)債100000這種情況下的

20、差異不影響所得稅費用。2、所得稅會計處理的基本方法以納稅影響會計法（利潤表負(fù)債法）為例（1）核算每期所得稅時借：所得稅 遞延稅款（有可能在貸方?。?貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅（2）以后轉(zhuǎn)回時，若借方有余額。借：所得稅 貸：遞延稅款（3）實際繳稅時借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 貸：銀行存款具體參見課本第393頁！3、中期財務(wù)報告的所得稅會計處理 中期財務(wù)報告包括月報、季報、半年報，指少于一個會計年度的報表。 新稅法實施后中期財務(wù)報告沒有確認(rèn)稅率的困難。 （二）應(yīng)付稅款法的會計處理 1、定義：參見課本第397頁。 2、特點：暫時性差異所產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負(fù)債或一項資產(chǎn)，僅在會計

21、報表附注中說明其影響。 3、會計處理 參見課本第397頁第398頁。 應(yīng)納稅額等于所得稅費用，比較簡單，易于理解和應(yīng)用。但是，這樣處理，不符合會計處理的配比原則，造成各期間的凈利潤忽高忽低。 （三）納稅影響會計法的會計處理定義及特點： 確認(rèn)暫時性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期。注意書上第398頁第二段里的一點說明。1、在暫時性差異的影響期內(nèi)，稅率或稅基沒有發(fā)生變動不必區(qū)分遞延法和負(fù)債法。2、在暫時性差異影響期內(nèi)，稅率或稅基發(fā)生變動 （1）遞延法和負(fù)債法：稅率變化下是否對遞延稅款的賬面進行調(diào)整 （2）遞延法：）遞延法：已取消，不介紹。自己已取消，不介紹。自己了解。了解。 （3）負(fù)

22、債法特點： a、在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額按新稅率進行相應(yīng)的調(diào)整。 b、本期暫時性差異預(yù)計對未來所得稅的影響金額，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)或作為代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。 c、對本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異的所得稅影響數(shù)，均用現(xiàn)行稅率計算確定。 分類：利潤表負(fù)債法和資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法A 利潤表負(fù)債法利潤表負(fù)債法 利潤表債務(wù)法是以利潤表為依托，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，其特點是當(dāng)預(yù)期稅率發(fā)生變動或稅基變動時，必須對已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整。計算過程 首先計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額，然后再計算當(dāng)期所得稅費用，最后倒擠出本期發(fā)生的遞延稅款。

23、 參見例題96。 特殊要求 企業(yè)應(yīng)在“遞延稅款”賬戶下，按照時間性差異的性質(zhì)、時間分類進行明細(xì)核算，此外，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生的時間性差額的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。B 資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為依托，從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。 我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅，采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。設(shè)置了“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”來核算暫時性差異。 所得稅會計核算的一般程序 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，

24、如企業(yè)合并，在購買日比較其入賬價值與計稅價值，按規(guī)定確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。核算程序:參見教材第309頁例928。資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異確定遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額，調(diào)整相關(guān)賬戶計算應(yīng)納所得稅作為所得稅費用組成部分：遞延所得稅作為所得稅費用組成部分：當(dāng)期所得稅確定利潤表中的所得稅費用，即當(dāng)期所得稅和遞延所得稅之和。參見教材第308頁例918，9-19,9-20。五、特殊業(yè)務(wù)的所得稅會計處理（一）企業(yè)對外捐贈的涉稅處理（一）企業(yè)對外捐贈的涉稅處理1 1、稅法規(guī)定、稅法規(guī)定2 2、會計規(guī)定、會計規(guī)定3 3、稅會差異、稅會差異對外捐贈的會

25、計與稅務(wù)處理的差異會計制度與相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定會計制度與相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定稅法規(guī)定稅法規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈,應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作營業(yè)外支出處理，不作為銷售處理，即不確認(rèn)收入。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈,應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。對外捐贈的會計與稅務(wù)處理的差異會計制度與相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定稅法規(guī)定稅法規(guī)定即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出，除符合稅法規(guī)定的公益性捐贈可按年度

26、利潤總額的12%以內(nèi)部分在稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。1、稅法規(guī)定 企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出。 企業(yè)對外捐贈應(yīng)分解為兩項交易，即首先將對外捐贈資產(chǎn)視同按公允價值對外銷售，然后再將銷售所得對外捐贈，該捐贈支出中只有符合稅法規(guī)定的公益性捐贈的部分能夠在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，其他部分的捐贈均應(yīng)計征所得稅。 捐贈行為發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈行為發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈的方式和對象，分別以下情況處

27、理：捐贈的方式和對象，分別以下情況處理： 1、納稅人直接向受贈人捐贈，不允許稅前扣除。 2、部分情況允許全額扣除。 3、納稅人用于公益性捐贈，即企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，在不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。 因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價值按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價）按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（或累計攤銷額）捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費因捐贈事項按會計規(guī)定計入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈金額

28、當(dāng)期應(yīng)納稅所得額企業(yè)按照企業(yè)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額納稅調(diào)整金額2、會計規(guī)定、會計規(guī)定（1）會計準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定）會計準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第五章第二十七條規(guī)定：“損失是指企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。相對應(yīng)地，對外捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)“非”日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益性捐贈和非公益性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即無論稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年的會計利潤中扣除。 對外捐贈引起企業(yè)庫存商品等資產(chǎn)的流出事項（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入中銷售收入確認(rèn)的五

29、個條件，企業(yè)不會因為捐贈而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤，因此會計核算不做銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。 涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費等進行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。 企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2、企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形自產(chǎn)和有價證券用于捐贈。 借：營業(yè)外支出 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：原材料、庫存商品、無形資產(chǎn)等 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅或消費稅或營業(yè)稅 若涉及固定資產(chǎn)的

30、，先應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。3、稅會差異 直接捐贈、非公益性捐贈、超過扣除比例的公益性捐贈支出額，對外捐贈資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備等稅法不允許扣除的因素，構(gòu)成了稅會差異。企業(yè)自產(chǎn)貨物成本為17萬，對外售價20萬，用于捐贈。（1）增值稅，銷項稅額=2017%=3.4萬元（2）所得稅：（20-17）25%視同銷售營業(yè)外支出：17+3.4=20.4捐贈直接捐贈：不得扣除間接捐贈：限額（以會計利潤12%）較小扣除 參見例題923。(二)企業(yè)接受捐贈的涉稅處理1、稅法規(guī)定 根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，應(yīng)將按稅法規(guī)定確定的入賬價值確認(rèn)為捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計

31、算繳納企業(yè)所得稅。2、會計處理：和稅法規(guī)定一致接受現(xiàn)金捐贈的 借：現(xiàn)金 或 銀行存款 等科目 貸：營業(yè)外收入捐贈利得接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈：若資產(chǎn)金額不大， 接受捐贈時：借：固定資產(chǎn) 等科目 貸：營業(yè)外收入捐贈利得 計算企業(yè)所得稅時：借：所得稅費用 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 3、若資產(chǎn)的金額巨大 在“企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況：取消！關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告題的公告國家稅務(wù)總局公告國家稅務(wù)總局公告2010年第年第19

32、號號n根據(jù)根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)以不同形式取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等收入征收企五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)以不同形式取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等收入征收企業(yè)所得稅問題公告如下：業(yè)所得稅問題公告如下： n一、企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)一、企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所

33、得規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。稅。 n二、本公告自發(fā)布之日起二、本公告自發(fā)布之日起30日后施行。日后施行。2008年年1月月1日日至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均年平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對計入各年度應(yīng)納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅尚未計算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。所得額計算納稅。 n 2010年年10月月27日日若資產(chǎn)金額較大，要在未來五年攤銷 借：固定資產(chǎn) 等科目 貸：營

34、業(yè)外收入捐贈利得 計算所得稅時 借：所得稅費用 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負(fù)債關(guān)于稅務(wù)處理的說明企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)：按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。 受贈非貨幣資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈資產(chǎn)價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，不包括由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費。 舉例某企業(yè)2008年12月接受捐贈設(shè)備一臺，收到的增值稅專用發(fā)票上注明價款10萬元，增值稅1.7萬元，企業(yè)另支付運輸費用0.8萬元，該項受贈資產(chǎn)應(yīng)交企業(yè)所得稅為（）。A.3.32萬元B.2.93萬元C.4.03萬元D.4.29萬元【答案】B會計固定資產(chǎn)：10+0.8*93%應(yīng)納

35、稅所得稅額：10+1.7=11.7（萬元） (11.7)應(yīng)納所得稅11.725%2.93（萬元）可以抵扣的增值稅1.7+0.87%=1.76（三）視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅處理 1、視同銷售行為 稅法認(rèn)定要確認(rèn)收入，要繳納所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。 2、會計上是否做收入 新準(zhǔn)則的收入標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)所得稅的視同銷售 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同

36、銷售確定收入。 （1）用于市場推廣或銷售； （2）用于交際應(yīng)酬； （3）用于職工獎勵或福利； （4）用于股息分配； （5）用于對外捐贈； （6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。 不作為視同銷售的情形企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。 （1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品； （2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能； （3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營

37、）； （4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移； （5）上述兩種或兩種以上情形的混合； （6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入（ 2006） 根據(jù)規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： （一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制； （三）收入的金額能夠可靠地計量； （四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； （五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量?？偨Y(jié) 1、會計認(rèn)為以下屬于要確認(rèn)收入：稅會無差異。 將屬于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞

38、務(wù)用于分配、抵償債務(wù)、職工福利或者利潤分配等用途?？偨Y(jié)2、會計上不確認(rèn)收入的情形： 將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈以及不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。 （四）非貨幣性交易的涉稅處理 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。 1、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）會計準(zhǔn)則的規(guī)定 條件：具有商業(yè)實質(zhì)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量處理辦法： 借：換入資產(chǎn) 換出資產(chǎn)的公允

39、價值（若換入資產(chǎn)更公允的話，也可用換入資產(chǎn)公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費 貸：主營業(yè)務(wù)收入 （換出資產(chǎn)的公允價值） 當(dāng)期損益或所得 銀行存款（若涉及補價的話，借貸方都可能。） 相關(guān)稅費借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：換出資產(chǎn) （帳面價值） 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： （一）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 （二）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 不涉及補價，

40、但交換具有商業(yè)實質(zhì)，資產(chǎn)都能可靠計量，也應(yīng)該確認(rèn)損益。 具體會計處理 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。（2）稅法對非貨幣性資產(chǎn)交易的規(guī)定1、稅法認(rèn)為：以物易物銷售自己的貨物購進新貨2、一般情況下，稅會無差異，無需對會計利潤進行調(diào)整。參見例題9172、不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 無論是否涉及補價，不具有商業(yè)實質(zhì)，且交換的資產(chǎn)公允價值無法可

41、靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 但我國企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)參照此執(zhí)行。 因此企業(yè)在確定換入資產(chǎn)的賬面價值時會發(fā)生稅會差異，從而產(chǎn)生暫時性差異，相應(yīng)地確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。 具體內(nèi)容參見課本第418頁例918。涉及補價的會計處理n企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：n（一）支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補

42、價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。n（二）收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。將非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。參見教材第425頁例題922。（六）資產(chǎn)減值（asset impairment loss）的所得稅會計處理 1、資產(chǎn)減值及其認(rèn)定 （1）會計處理： 定義：資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。 時間：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。同時進行相應(yīng)的會計處理。 （2）稅務(wù)處理 在資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生

43、了減值的跡象，而沒有實際發(fā)生資產(chǎn)的損失時，在稅收上不認(rèn)定為資產(chǎn)的減值，不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；只有資產(chǎn)實際發(fā)生了損失時，符合稅法規(guī)定條件的，在稅收上經(jīng)批準(zhǔn)才可以認(rèn)定為損失，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 2、資產(chǎn)可收回金額的計量 會計處理：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅法第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以，資產(chǎn)的可收回金額的計量，是以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時的實際收回金額計量的。 3、資產(chǎn)減值損失的確定和納稅調(diào)整

44、會計處理：應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 但非長期資產(chǎn)（存貨、金融資產(chǎn)的、壞帳的等）可以轉(zhuǎn)回，即企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等，相關(guān)資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記本科目。 新準(zhǔn)則下的會計處理計提時 借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 存貨跌價準(zhǔn)

45、備（或壞賬準(zhǔn)備等） 轉(zhuǎn)回時 借：存貨跌價準(zhǔn)備（或壞賬準(zhǔn)備等） 貸：資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出、主營業(yè)務(wù)成本 期末，應(yīng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。 （七）債務(wù)重組的涉稅處理 1、關(guān)于債務(wù)重組 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；以上三種方式的組合等。 2、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式清償債務(wù) 會計處理： 債務(wù)人方面： 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)

46、人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人方面 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差

47、額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照以上規(guī)定處理。 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本以上規(guī)定處理。稅法規(guī)定：債務(wù)重組稅會差異處理之債務(wù)人方面 對于債務(wù)重組涉及的稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局下發(fā)了企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局令20036號 。 1、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)，會計和稅法的處理基本一致 2、債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重

48、組損失，會計處理直接計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定，債務(wù)重組損失必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)才能稅前扣除。如果未經(jīng)批準(zhǔn)，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 3、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)金額由于轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值與計稅成本不同而存在差異；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計稅時按照稅法規(guī)定的計稅成本確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 債務(wù)重組稅會差異處理之債權(quán)人方面 1、壞賬準(zhǔn)備方面。 債權(quán)人收回債權(quán)時轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備，會計處理時作為損失的抵減項目，而稅法對壞賬準(zhǔn)備的處理有特殊規(guī)定。 2、會計上對債務(wù)重組發(fā)生的損益直接計入發(fā)生當(dāng)期，稅收上債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的，一次性納稅確有困難的，可以在不超過5個納稅

49、年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時性差異進行處理。 教材上有例題。3、以修改其他債務(wù)條件的方式清償債務(wù) （1）會計上 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值與預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。 債權(quán)人方面 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組

50、債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。如涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。 （2）稅法規(guī)定 企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 （3）稅會差異分析 對于不涉及或有應(yīng)付和應(yīng)收金額的，新準(zhǔn)則和辦法的規(guī)定基本相同。 但對于涉及或有應(yīng)付和應(yīng)收金額的，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，或有應(yīng)付金額在符合有關(guān)條件時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，這時的

51、債務(wù)重組利得為重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值與預(yù)計負(fù)債金額之和的差額。 辦法對此沒有明確規(guī)定，但依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)200084號）中的真實發(fā)生原則和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計的，因此，企業(yè)在計算債務(wù)重組所得時不得減除預(yù)計負(fù)債，否則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。 （4）舉例：和書上例9-25相似 甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款200000元，于2007年12月5日到期。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，未能及時清償欠款。12月10日，兩企業(yè)進行協(xié)商，乙企業(yè)同意減免債務(wù)本金100000元，并將還款期限延長至2008年12月31日，雙方還約定如果甲企

52、業(yè)2008年盈利的話，還款時加收利息30000元。2007年底，甲企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營情況認(rèn)為，出現(xiàn)資金困難的情況只是暫時的，有足夠的證據(jù)表明2008年將實現(xiàn)盈利。因此，甲企業(yè)確認(rèn)了這項預(yù)計負(fù)債30000元。 2007年12月10日的會計處理 借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)200000 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組100000 預(yù)計負(fù)債30000 營業(yè)外收入債務(wù)重組收益70000 稅法不允許扣除或有應(yīng)付金額，應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得100000元（200000100000），比會計處理多計所得30000元（10000070000）。因此，甲企業(yè)在申報2007年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元，假設(shè)2007年企

53、業(yè)的會計利潤為100000元，無其他納稅調(diào)整事項。 借：所得稅 33000 遞延所得稅資產(chǎn) 9900 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 42900 如果到了2008年底，甲企業(yè)果真盈利，支付了上述欠款。 借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 100000 預(yù)計負(fù)債 30000 貸：銀行存款 130000 稅法規(guī)定或有應(yīng)付金額在實際發(fā)生時扣除，2008年允許扣除預(yù)計負(fù)債30000元，比會計處理多扣除30000元。因此，甲企業(yè)在申報2008年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30000元。 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅9900 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 9900 如果2008年底，甲企業(yè)未盈利，僅支付了100000元，這時應(yīng)將原來計入預(yù)

54、計負(fù)債的利息30000元沖回。 借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組100000 預(yù)計負(fù)債30000 貸：銀行存款100000 營業(yè)外收入債務(wù)重組收益30000 由于稅法在2007年底未確認(rèn)甲企業(yè)計提的預(yù)計負(fù)債，此時也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債沖回的收益。同樣，甲企業(yè)在申報2008年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30000元。 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅9900 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 9900審批程序上的差異 對于債務(wù)重組損失的審批程序，新準(zhǔn)則未作明確，根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，對于確實不能收回的應(yīng)收款項，按照企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失。而企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理

55、辦法（國家稅務(wù)總局令2005第13號）則規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，實質(zhì)上是應(yīng)收債權(quán)的壞賬損失，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提供債務(wù)重組協(xié)議、法院判決等資料，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。 六、減免所得稅的會計處理1、直接減免2、先征后退（返）七、匯算清繳的會計處理1、平時采用應(yīng)付稅款進行的納稅調(diào)整 企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。 根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定，分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳；按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳有困難

56、的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。 企業(yè)的所得稅預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。 具體預(yù)繳辦法有兩種 （1）分月或分季預(yù)繳所得稅時，應(yīng)當(dāng)按月度或季度的實際利潤額預(yù)繳。 由于是預(yù)繳所得稅，可以不進行各項差異的納稅調(diào)整，即直接以當(dāng)期財務(wù)會計的利潤總額（賬面利潤）乘以所得稅稅率計算應(yīng)繳所得稅額。如果有金額較大的差異項目，如壞賬準(zhǔn)備差異，也可以在當(dāng)期調(diào)整，但不進行全面調(diào)整。預(yù)繳所得稅的會計處理： 期末計算應(yīng)預(yù)繳的所得稅時，記： 借：所得稅費用 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 預(yù)繳所得稅時，記： 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 貸：銀行存款

57、補充 “實際利潤額”為按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，即按新規(guī)定，允許企業(yè)所得稅預(yù)繳時，不但可以彌補以前年度的虧損，而且允許扣除不征稅收入、免稅收入。 （2）當(dāng)按照月度或季度的實際利潤額預(yù)繳有困難時，也可按上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或季度平均額進行預(yù)繳。 實際收到退回的多繳稅款時，作與上述方向相反的會計分錄。 2、年終匯算清繳的納稅調(diào)整 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。 匯算清繳時，如果對企業(yè)的調(diào)整項目（調(diào)增、調(diào)減）是會計制度和稅法規(guī)定的的差異所引起的，那么這種情況下的調(diào)

58、整是不必要做任何會計賬務(wù)調(diào)整的，只在企業(yè)所得稅年度納稅申報表上進行納稅調(diào)整，而在賬務(wù)上不作調(diào)整，即所謂的“調(diào)表不調(diào)賬”。 如果是會計人員做錯了分錄引起的，還是要做分錄調(diào)整的。 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號資產(chǎn)負(fù)債表日后事項規(guī)定，企業(yè)年度所得稅匯算清繳事項屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項進行賬務(wù)處理。 匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整情況1 （1）涉及損益類科目的，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也在本科目核

59、算。 參見教材第330頁例9-34。 （2）對于不影響上年損益的錯賬，可直接調(diào)整。 以前年度損益調(diào)整 本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。 以前年度損益調(diào)整 （一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記本科目，貸記有關(guān)科目。 （二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅，借記“應(yīng)交

60、稅費應(yīng)交所得稅”科目，貸記本科目。 （三）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配 未分配利潤”科目；如為借方余額，做相反的會計分錄。 本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。 匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整情況2 （3）對于上一年度錯賬且不影響上一年度損益，但與本年度核算和稅收有關(guān)的，可以根據(jù)上一年度的錯漏金額影響本年度稅收情況，相應(yīng)調(diào)整本年度有關(guān)的賬項。 例如某企業(yè)會計報表結(jié)賬后，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)匯算清繳檢查，發(fā)現(xiàn)2005年12月多轉(zhuǎn)材料成本差異30000元（借方超支），而耗用該材料的產(chǎn)品已完工入庫，該產(chǎn)品2006年已售出。這一錯項虛增了2005年12月產(chǎn)