企業(yè)物流成本計(jì)量模型及其應(yīng)用研究

1、企業(yè)物流成本計(jì)量模型及其應(yīng)用研究    企業(yè)物流成本計(jì)量模型及其應(yīng)用研究基于物流作業(yè)流程分析周敏/王成鋼【論文分類】物流管理【論文網(wǎng)絡(luò)來(lái)源】【期刊期數(shù)】2006年04期【論文期刊來(lái)源】上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)2006年01期第2832頁(yè)一、問(wèn)題提出顧客盈利能力分析可以幫助管理者尋找盈利能力最強(qiáng)的顧客并集中力量發(fā)展這些顧客。顧客的盈利能力用顧客的銷售利潤(rùn)率指標(biāo)衡量，但不同的成本計(jì)算方法導(dǎo)致不同計(jì)算結(jié)果，從而影響顧客盈利能力評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的制造成本計(jì)算法因其對(duì)間接制造費(fèi)用的分配有較大的主觀隨意性，導(dǎo)致顧客成本信息失真，不能客觀地揭示顧客的盈利能力。上個(gè)世紀(jì)90年代興

2、起的作業(yè)成本計(jì)算法，解決了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的這一缺陷。它依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本計(jì)算，按引起間接費(fèi)用發(fā)生的多種“成本動(dòng)因”進(jìn)行成本分配，使成本的可歸屬性大大提高，從而為企業(yè)成本控制、管理決策提供更為準(zhǔn)確的信息。為了方便討論，本文從一個(gè)實(shí)際的湖南××機(jī)械制造公司（以下簡(jiǎn)稱公司）中抽象出一個(gè)簡(jiǎn)化的案例。對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法和作業(yè)成本法下的顧客盈利能力分析進(jìn)行比較。該公司有編號(hào)為1、2、3的三個(gè)顧客；假定產(chǎn)銷平衡，其物流過(guò)程共歸并為八個(gè)作業(yè)中心。有關(guān)的銷售情況、成本資料和作業(yè)情況見表1、表2。傳統(tǒng)成本計(jì)算法將物流間接費(fèi)用按照統(tǒng)一的分配率計(jì)入顧客成本，本例以訂貨數(shù)量為分配

3、基礎(chǔ)計(jì)算統(tǒng)一分配率。詳細(xì)計(jì)算分析結(jié)果見表3。表1公司銷售及其成本資料顧客銷售單價(jià)/元銷售量/件銷售收入/元直接材料生產(chǎn)費(fèi)用/元物流費(fèi)用/元物流費(fèi)用分配率 費(fèi)用/元(元/tkm)1 46800 3680010142 381000380008 1242576 42576/2300=18.513 55500 275001115 表2公司物流作業(yè)成本資料作業(yè)中心成本動(dòng)因顧客成本動(dòng)因量作業(yè)成本(元) 所屬層次123 生產(chǎn)能力成本動(dòng)因率訂單處理 訂單數(shù)量(次)30 40 60 1301301898 14.6顧客包裝 貨物件數(shù)(個(gè))8001000 5002300 2500 3125 1.25單件檢

4、驗(yàn) 檢驗(yàn)次數(shù)(次)48820 25 156.36.25單件配貨 配貨次數(shù)(次)27 25 961 65 78012批次開票 開票數(shù)量(次)30 40 60 1301307545.8 顧客運(yùn)輸 周轉(zhuǎn)量(噸公里)1500 3000 3500 8000 10000320003.2 顧客裝卸 裝卸重量(噸)70 70 1002402502033 8.13批次搬運(yùn) 搬運(yùn)次數(shù)(次)3002002007001000 1830 1.83批次 表3傳統(tǒng)盈利能力分析單位：元顧客直接材料費(fèi)用直接人工費(fèi)用物流費(fèi)用及其它單位總成本單價(jià)單位產(chǎn)品利潤(rùn)顧客利潤(rùn)率%11014 18.51 42.51 463.49 7

5、.5928 12 18.51 38.51 38-0.51-1.3431115 18.51 44.51 5510.4919.07 表3顯示該公司三種顧客利潤(rùn)率按照盈利能力大小排序?yàn)?12。其中最有利可圖的3顧客銷量最小，因此（若不考慮其他因素）應(yīng)大力投資發(fā)展3顧客，擴(kuò)大其生產(chǎn)規(guī)模。作業(yè)成本法下的顧客盈利能力分析是：首先劃分企業(yè)的作業(yè)中心，找出相應(yīng)的成本動(dòng)因，并確定各項(xiàng)作業(yè)的生產(chǎn)能力計(jì)量，詳見表2。其中，材料處理、加工、質(zhì)量測(cè)試是單位層次作業(yè)，其成本動(dòng)因率按實(shí)際使用的生產(chǎn)能力計(jì)算；其余作業(yè)分屬批量層次、顧客層次，其成本動(dòng)因率應(yīng)按可供使用的生產(chǎn)能力計(jì)算。表中未列出設(shè)施層次作業(yè)，因這類作業(yè)成

6、本不宜向顧客分配，故本例將之略去。根據(jù)表2的資料進(jìn)行成本計(jì)算和盈利能力分析，如表4所示。表4作業(yè)成本法下顧客的盈利能力分析顧客單位層次成本(元) 直接材料生產(chǎn)費(fèi)用包裝檢測(cè)小計(jì)成本動(dòng)因率 1.256.251(800)800011200100025202252(1000) 800012000125050213003(500)55007500 625 5013675顧客批量層次成本(元)配貨裝卸搬運(yùn) 小計(jì)成本動(dòng)因率128.131.831(800)324 569.1 5491442.12(1000) 300 569.1 3661235.13(500)108 813 3661287顧客顧客層次成本(元)

7、訂單處理開票運(yùn)輸小計(jì)成本動(dòng)因率14.65.8 3.21(800)438 174 480054122(1000) 584 232 9600104163(500)876 348 11200 12424顧客盈利能力分析物流成本單位成本總成本單位成本單價(jià)單位產(chǎn)品利潤(rùn)顧客利潤(rùn)率%1(800) 7879.1 9.8527079.1 33.85 4612.1526.422(1000)12951.112.95 32951.1 32.95 385.05 13.293(500) 1438628.77 27386 54.77 550.23 0.41 表4反映的三種顧客雖然都盈利，但與表3比較，盈利能力大小

8、順序變?yōu)?23。原來(lái)盈利能力最強(qiáng)的3顧客盈利水平下降了很多，處于基本不盈利狀態(tài)，1顧客的盈利率由前面的7.59%上升為26.42%；2顧客從不盈利變成了利潤(rùn)率為13.29%。經(jīng)分析不難發(fā)現(xiàn)，3顧客所需的運(yùn)輸、訂單處理、裝卸等作業(yè)耗費(fèi)的資源最多，說(shuō)明其定單處理、發(fā)貨次數(shù)多，該顧客為小批量生產(chǎn)，物流成本非常高。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法把間接費(fèi)用一律按機(jī)器小時(shí)或產(chǎn)量等數(shù)量因素分配到各顧客中去，掩蓋了間接費(fèi)用的可變性，結(jié)果導(dǎo)致產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的顧客成本偏高，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的顧客成本偏低這樣的成本交互補(bǔ)償現(xiàn)象。在本例中，1、2顧客共同負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由3顧客負(fù)擔(dān)的成本。作業(yè)成本計(jì)算通過(guò)區(qū)分間接費(fèi)用的成本動(dòng)因，

9、將成本分類計(jì)入顧客成本，從而避免了成本信息的扭曲。不僅如此，在用作業(yè)成本法計(jì)算顧客成本時(shí)，長(zhǎng)期變動(dòng)成本是按實(shí)際使用的生產(chǎn)能力計(jì)入成本對(duì)象的，這樣各種顧客的總成本都有了不同程度的降低，從而得出正確的盈利能力分析結(jié)果。二、模型假設(shè)1.基本假設(shè)既定的決策行動(dòng)已知，決策是短期經(jīng)營(yíng)決策。如增加某種產(chǎn)品的產(chǎn)量，接受特殊定單等。決策行動(dòng)所帶來(lái)的各種物流作業(yè)已知，且作業(yè)的成本也是預(yù)先測(cè)定好的。決策行動(dòng)的增量收益（或者稱差別收益）已知。如接受特殊定單可以增加的收益就是該定單的可實(shí)現(xiàn)銷售收入。決策行動(dòng)的非貨幣性目標(biāo)可以通過(guò)定性分析，估計(jì)其貨幣性收益。如接受顧客的特殊定單可以改善客戶關(guān)系，增加企業(yè)未來(lái)的收益。決策行

10、動(dòng)對(duì)企業(yè)作業(yè)、作業(yè)量的影響是已知的。一般而言，持續(xù)改善性質(zhì)的決策行動(dòng)會(huì)改變現(xiàn)有作業(yè)的作業(yè)量大小，企業(yè)重組性質(zhì)的決策行動(dòng)會(huì)改變企業(yè)現(xiàn)有的作業(yè)組合。    2.有關(guān)資源的假設(shè)和條件相同的資源在執(zhí)行不同作業(yè)時(shí)可以相互轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)的物流作業(yè)可由一個(gè)車間作業(yè)轉(zhuǎn)入到另外一個(gè)車間。不同資源之間是相互獨(dú)立，不可以相互替代。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)生產(chǎn)要素是可以替代的，事實(shí)上短期內(nèi)人工和機(jī)器的相互替代是非常困難的。模型中不考慮與作業(yè)沒(méi)有關(guān)聯(lián)或相關(guān)性很弱的資源耗費(fèi)，如捐贈(zèng)支出、資本運(yùn)營(yíng)過(guò)程中新增無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)的攤銷費(fèi)用等。資源進(jìn)入或退出市場(chǎng)的障礙非常低，不會(huì)出現(xiàn)資源短缺和資源過(guò)剩

11、的附加成本。企業(yè)的生產(chǎn)能力大于企業(yè)的銷售量，會(huì)出現(xiàn)資源的部分閑置。例如企業(yè)的搬運(yùn)能力往往大于企業(yè)實(shí)際需要，形成閑置資源。三、模型構(gòu)建假定企業(yè)有m種顧客，有n種物流作業(yè)。顧客物流成本可以這樣得出：顧客需要企業(yè)為其服務(wù)，而所有的服務(wù)又可以被分解為一些細(xì)小的作業(yè)，作業(yè)耗用企業(yè)的資源，只要能夠準(zhǔn)確的計(jì)量出企業(yè)對(duì)顧客服務(wù)所產(chǎn)生的作業(yè)集合，又測(cè)量出這些不同作用所消耗的費(fèi)用，這樣，通過(guò)一個(gè)矩陣就可以得出不同客戶的不同物流費(fèi)用，進(jìn)一步可以發(fā)掘企業(yè)顧客中有價(jià)值的顧客。其計(jì)算基本原理如圖1所示。附圖圖1基于顧客價(jià)值的物流成本ABC計(jì)量基本原理設(shè)C為顧客物流成本，D為顧客所消耗的直接材料的費(fèi)用，M為消耗的制造加工費(fèi)

12、用，Q為顧客消耗的作業(yè)的數(shù)量，R為代表單位作業(yè)消耗的資源的數(shù)量，P為所消耗資源的單位價(jià)格。由此我們可列出物流作業(yè)成本的計(jì)算公式：附圖當(dāng)公司生產(chǎn)能力過(guò)剩時(shí)，有必要正確區(qū)分可供使用的生產(chǎn)能力、實(shí)際使用的生產(chǎn)能力以及未使用的生產(chǎn)能力。其中，未使用的生產(chǎn)能力成本不應(yīng)歸集到成本對(duì)象上，而應(yīng)追蹤至一個(gè)“未使用的生產(chǎn)能力作業(yè)”；否則，顧客營(yíng)銷隊(duì)伍就會(huì)承擔(dān)其競(jìng)爭(zhēng)者不必負(fù)擔(dān)的不合理的成本。因此長(zhǎng)期變動(dòng)成本應(yīng)按照可供使用的生產(chǎn)能力計(jì)算成本動(dòng)因率，再按實(shí)際使用的生產(chǎn)能力計(jì)入成本對(duì)象。為了確認(rèn)未使用的生產(chǎn)能力，并進(jìn)一步簡(jiǎn)化成本計(jì)算模型，可對(duì)式作進(jìn)一步改進(jìn)。由于某一作業(yè)被哪些顧客耗用，耗用的數(shù)量和比例是可以知道的，用矩

13、陣A表示m種顧客耗用的n種物流作業(yè)的比例，矩陣B表示n種物流作業(yè)消耗資源的成本，矩陣L表示顧客的物流成本，則有LA×B，即附圖式中用一個(gè)“虛擬顧客”來(lái)負(fù)擔(dān)所有未使用的生產(chǎn)能力成本，其成本用C,o表示，耗用的n種作業(yè)的比例用A,oj表示。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)被充分有效地利用時(shí)，A,oj0。另外，A,ij為第i種顧客耗用作業(yè)j的比例，B,j為作業(yè)j所耗資源的成本，且附圖（i1，2，m；j1，2，n）公式在本例中應(yīng)用式不僅可以避免令人眼花繚亂的表上作業(yè)，而且可以直觀地揭示未使用的生產(chǎn)能力成本。根據(jù)表1的作業(yè)成本資料，矩陣A和B可以直接得到，各顧客成本計(jì)算如下：附圖還可以從單位成本的角度來(lái)計(jì)算各顧客的

14、單位費(fèi)用。單位物流費(fèi)用為：1 顧客7879.18009.85；2 顧客12951.1100012.95；3 顧客1438650028.77通過(guò)對(duì)顧客的單位總成本計(jì)量（如下所示），將計(jì)算結(jié)果與表4比較，未使用的生產(chǎn)能力成本一共是7359.8元，由此在企業(yè)閑置生產(chǎn)能力消除的成本得到了清楚的確認(rèn)。附圖四、對(duì)模型的進(jìn)一步深化為了考察顧客補(bǔ)償各層次成本的能力，可將盈利能力分析擴(kuò)展到單位貢獻(xiàn)、批次貢獻(xiàn)、顧客貢獻(xiàn)。用P代表收入矩陣；P,U、P,B、P,C分別代表單位、批次、顧客貢獻(xiàn)矩陣；C,U、C,B、C,C分別代表單位、批次、顧客層次的成本矩陣，其中：C,U由各顧客耗用單位層次作業(yè)的比例矩陣與各單位層次作

15、業(yè)消耗資源的成本矩陣相乘得到，C,B、C,C也可根據(jù)式用相同的方法計(jì)算。附圖為了反映單位顧客利潤(rùn)的形成過(guò)程，可將上述總量形式改寫如下：附圖計(jì)算結(jié)果與表4單位顧客利潤(rùn)一欄一致?？梢?，按照成本層次劃分觀點(diǎn)，根據(jù)分類分配間接費(fèi)用的思想，利用作業(yè)成本計(jì)算模型，不僅能夠揭示顧客成本的分步補(bǔ)償過(guò)程，而且得出了明細(xì)化的更為準(zhǔn)確的盈利能力分析結(jié)果。五、結(jié)論1.傳統(tǒng)的制造成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)顧客盈利能力的評(píng)價(jià)結(jié)果往往會(huì)有很大差異，基于顧客價(jià)值的物流成本ABC計(jì)量模型所得的評(píng)價(jià)結(jié)果更為可靠。2.基于顧客價(jià)值的物流成本ABC計(jì)量模型的構(gòu)建和“虛擬顧客”概念的引入，為評(píng)估生產(chǎn)能力閑置而產(chǎn)生的浪費(fèi)提供了可行的方法。3.基于顧客價(jià)值的物流成本ABC計(jì)量模型，不僅能夠揭示顧客成本的分步補(bǔ)償過(guò)程，而且可得到更為詳細(xì)、準(zhǔn)確的盈利