各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算

1、. . . . 第 六 章金融資產(chǎn)-各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算基本要求（一）掌握金融資產(chǎn)的分類（二）掌握金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算（三）掌握采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法（四）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算（五）掌握不同類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算（六）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算1、金融工具的含義和容金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融工具衍生（金融）工具基本金融工具廣義現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)債券投資股權(quán)投資其他代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利和義務(wù)等金融期貨金融期權(quán)金融互換金融遠(yuǎn)期凈額結(jié)算的商品期貨等價值衍生/凈投資很少或零/未來交割一、金融資產(chǎn)的分類（一）金融資產(chǎn)的容主要包括

2、：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資等。例下列各項(xiàng)中，屬于金融資產(chǎn)的有（）。A.現(xiàn)金B(yǎng).持有的其他單位的權(quán)益工具C.持有的其他單位的債務(wù)工具D.從其他單位收取現(xiàn)金的合同權(quán)利E.企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)證答案ABCD解析選項(xiàng)E是金融負(fù)債。（二）分類企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。一旦確定，不得隨意改變。（三）不同類金融資產(chǎn)之間的重分類1.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允

3、價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（一）分類進(jìn)一步劃分為：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期出售。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分

4、，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。（3）不作為有效套期工具的衍生工具，如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應(yīng)將相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時計(jì)入當(dāng)期損益。但是，如果被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則不確認(rèn)為金融資產(chǎn)。2.直接指定為以公允價值計(jì)量，且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿足下列條件之一時，可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組

5、合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向管理人員報告。注意:在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（二）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)量1. 初始計(jì)量計(jì)量原則（1）按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）(僅此一類)。說明:如果企業(yè)在初始確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。但是，如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)

6、金額。（2）企業(yè)取得以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。注：其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。（3）其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金與其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、部管理成本與其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。 2. 后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則持有期間取

7、得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入公允價值變動損益科目，不再考慮減值問題。處置時,其處置收入與賬面余額的差額，確認(rèn)為投資收益，同時按“公允價值變動”明細(xì)科目余額調(diào)整公允價值變動損益至投資收益。說明:之所以這樣結(jié)轉(zhuǎn)是因?yàn)閷τ诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)來說，持有期間的公允價值變動實(shí)際上是沒有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價差，才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，所以出售時做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的這個業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。這樣規(guī)定的目的是為了使“投資收益”科目可以反映原始取得成本（初始

8、計(jì)量金額）與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益。 （三）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理會計(jì)科目：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動1.取得時：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）應(yīng)收利息或應(yīng)收股利投資收益（交易費(fèi)用）貸：銀行存款2. 持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利：借：銀行存款等貸：投資收益3.期末調(diào)整按期末的公允價值調(diào)整金融資產(chǎn)賬面價值，同時確認(rèn)公允價值變動損益。其中：公允價值高于其賬面余額：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益（公允價值增加數(shù)）公允價值低于其賬面余額，做相反分錄。4. 處置時借：銀行存款（處置收入）貸：交易性金融資產(chǎn)成

9、本公允價值變動投資收益同時：借：公允價值變動損益貸：投資收益處置時的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額。例20×7年5月13日，甲公司支付價款1000000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素

10、，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)成本1000000應(yīng)收股利 60000投資收益 1000貸：銀行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款60000貸：應(yīng)收股利60000（3）6月30日，確認(rèn)股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動300000貸：公允價值變動損益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款1500000公允價值變動損益300000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1000000公允價值變動300000投資收益 500000三、持有至到期投資（一）特征指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)

11、有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常指企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等。特征：A.到期日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖持有至到期C.企業(yè)有能力持有至到期到期日固定、回收金額固定或可確定固定或可確定，是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時間。持有至到期投資一定是債券性質(zhì)的投資。注意：首先從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能

12、由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時意圖（初始意圖）就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售，主要包括：a.因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；b.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；c.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；d.因法律、行政法規(guī)

13、對允許投資的圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；e.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況主要有：a.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。b.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會與其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。c.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。d.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。注意：對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者

14、仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：a.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。b.受法律行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。c.其他情況。重分類企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以與投資意圖進(jìn)行投資分類以后，還應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到

15、期投資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。在企業(yè)違背初衷，出售或重分類持有至到期投資，且金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資，重分類為可供出售金融資產(chǎn)。懲罰條款：企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在未來兩個完整的會計(jì)年度不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。（二）持有至到期投資的計(jì)量1.初始計(jì)量原則按照公允

16、價值計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，但初始入賬金額不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，該利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息。2. 后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。攤余成本初始確認(rèn)金額已收回本金+（）累計(jì)已攤銷的利息調(diào)整已發(fā)生的減值損失期末攤余成本期初攤余成本+投資收益應(yīng)收利息已收回的本金已發(fā)生的減值損失其中：投資收益（即實(shí)際的利息）期初攤余成本×實(shí)際利率 應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）債券面

17、值×票面利率（1）持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。利息收入（投資收益）=期初攤余成本×實(shí)際利率 實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率替代。應(yīng)收利息（現(xiàn)金流量）=面值×票面利率×期間利息調(diào)整（攤銷數(shù)）=-（2）處置投資時應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計(jì)入投資收益。（三）持有至到期投資的會計(jì)處理科目：1.取得時的會計(jì)處理借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款

18、（實(shí)際支付的金額）2. 持有期間借：應(yīng)收利息（分期付息）（）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息貸：投資收益（，最后一年倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）或：借：應(yīng)收利息或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）持有至到期投資利息調(diào)整貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）2.處置時：借：銀行存款（處置收入）貸：持有至到期投資（賬面價值）投資收益（差額或借方）例2007年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，公允價值為90萬元，交易費(fèi)用為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付（不能提前兌付）時可得本金110萬元。要求：（1）按實(shí)際利率法計(jì)算

19、甲公司各年應(yīng)確認(rèn)的投資收益；（2）編制甲公司有關(guān)該項(xiàng)投資的會計(jì)分錄。解析（1）在初始確認(rèn)時，計(jì)算實(shí)際利率如下：4×PA（5，r）110×PV（5，r）95，計(jì)算結(jié)果：r6.96%（1）07年初：借：持有至到期投資成本110貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整15（2）計(jì)算每期的利息收入如下表（保留兩位小數(shù)）年份利息收入a=d×r現(xiàn)金流量b利息調(diào)整c=a-b年末攤余成本d=d+c07初9507末6.6142.6197.6108末6.7942.79100.4009末6.9942.99103.3910末7.1943.19106.5811末7.424+1103.420合

20、計(jì)3513015007年末：借：銀行存款或應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整 2.61貸：投資收益6.6108年末：借：銀行存款或應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整 2.79貸：投資收益6.79例下列各項(xiàng)中，會引起持有至到期投資賬面價值發(fā)生增減變動的有（）。A.計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備B.確認(rèn)分期付息持有至到期投資利息C.確認(rèn)到期一次付息持有至到期投資利息D.采用實(shí)際利率法攤銷初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額E.資產(chǎn)負(fù)債表日持有至到期投資公允價值發(fā)生變動答案ACD例 3520×0年1月1日，XYZ公司支付價款l000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票

21、面利率4.72%，按年 支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在 購買該債券時，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以計(jì)算得出

22、r=10%，由此可編制表31：表1金額單位：元 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20×0年100010059104l20×1年104l10459108620×2年108610959113620×3年1136114*59119120×4年1191118*1309O*數(shù)字四舍五入取整；*數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整 250

23、（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益l00借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益l04借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整50貸：投資收益l09借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期

24、投資利息調(diào)整55貸：投資收益ll4借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整59貸：投資收益ll8借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本1250假定在20×2年1月1日，XYZ公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年末付清。遇到這種情況時，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整時采用最初確定的實(shí)際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表32所示：表2金額單位：元

25、 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按l0%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20×2年113811468456820×3年5685730*59520×4年595606550*1138=684×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+655×（1+10%）-3（四舍五入）*114=1138×10%（四舍五入）*30=625×4.72%（四舍五入）根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資利息調(diào)整52貸：投資收益 52（2

26、）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益ll4借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625（3）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等：借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整27貸：投資收益 57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息 30（4）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整30貸：投資收益 60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到

27、期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時，XYZ公司所購買債券的實(shí)際利率r，可以計(jì)算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（元），由此得出r9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表33所示：表3金額單位：元 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按9.05%計(jì)算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20×0年100090.5O1090.520×1年1090.598.6901189.1920×2年1189.19107.62O1296.8l20×3年1296.81117.3601414.1720

28、15;4年1414.17130.831545O*考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整 39.69貸：投資收益98.69（4）20×2年12月31日：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整 48.62

29、貸：投資收益 l07.62（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整 58.36貸：投資收益117.36（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整 71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款l545貸：持有至到期投資成本1250應(yīng)計(jì)利息 295四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（一）特征與其容指活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)；非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要符合貸款和

30、應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。特征：A.回收金額固定或可確定B.無活躍市場但是，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：1.準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；2.初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；3.初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；4.因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍

31、市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（二）計(jì)量與會計(jì)處理貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，與持有至到期投資大體一樣。1.初始計(jì)量原則按照公允價值計(jì)量。（1）貸款這里的公允價值指按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款本金，此外，初始入賬金額包括交易費(fèi)用。（2）應(yīng)收款

32、項(xiàng)通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。2.后續(xù)計(jì)量原則以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。貸款持有期間應(yīng)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（三）金融企業(yè)貸款的會計(jì)處理1. 借：貸款本金（資產(chǎn)類）貸：存放中央銀行款項(xiàng)（資產(chǎn)類）吸收存款（負(fù)債類） 貸款利息調(diào)整 （差額，也可能在借方）2.確認(rèn)實(shí)收利息,利息收入和利息調(diào)整的攤銷借：應(yīng)收利息（=本金×合約利率） 貸款

33、利息調(diào)整 貸：利息收入（=期初攤余成本×實(shí)際利率）3.到期正常收回的款項(xiàng)借：存放中央銀行款項(xiàng)貸：貸款本金五、可供出售金融資產(chǎn)（一）概念指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以與沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以公允價值計(jì)量，且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)從二級市場上購入的，有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，如果沒有被劃定為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資，就可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。專家工作組意見:如何正確地進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類？答: 交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為

34、目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。例下列金融資產(chǎn)中，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)的是（）。A.企業(yè)從二級市場購入準(zhǔn)備隨時出售的普通股票B.企業(yè)購入有意圖和能力持有至到期的公司債券C.企業(yè)購入沒有公開報價且不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的A公司5%的股權(quán)D.

35、企業(yè)購入有公開報價但不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的A公司5%的流通股票答案D與持有至到期投資一樣，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以與投資意圖進(jìn)行投資分類以后，還應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對該投資的意圖等進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類處理。當(dāng)出現(xiàn)下列情況之一時，則應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資：企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足分為持有至到期的要求?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計(jì)量。持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個完整的會計(jì)年度。（二）可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量1.初始計(jì)量原則可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚

36、未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。 2. 后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則(1)可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用等）。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益等）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益等）。(2)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,期末該資產(chǎn)公允價值有變動，所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接記入“資本公積其他資本公積”；在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”。3.處置可供出售金融資產(chǎn)時，

37、應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。（三）可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理1.取得時(1)股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本 （公允價值與交易費(fèi)用之和） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款等(2)債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本 （面值） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在貸方） 貸：銀行存款等2.持有期間利息收入或股利收入計(jì)當(dāng)期損益。A.可供出售債務(wù)工具投資應(yīng)將按實(shí)際利率法計(jì)算的利息，計(jì)入投資收益。作分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息

38、債券按票面利率計(jì)算的利息） 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息） 貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）B.可供出售權(quán)益工具投資現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計(jì)入投資收益。作分錄：借：應(yīng)收股利貸：投資收益3.期末調(diào)整公允價值變動形成的利得或損失，調(diào)整“資本公積其他資本公積”，作分錄：（1）公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積 (2)公允價值下降借：資本公積其他資本公積 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動4.該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時借：銀行存款資本公積

39、其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整公允價值變動投資收益（或借記）（四）不同類金融資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換與會計(jì)處理1.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)（1）處理原則重分類日，該投資的賬面價值或剩余賬面價值與公允價值之間的差額，計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。轉(zhuǎn)換后，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）重分類日會計(jì)處理：借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）貸：持有至到期投資（賬面價或剩余賬面價）資本公積其他資本公積以后處置時：借：資本公積其他資本公積貸：投資收益2.可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資等不再適合按公允價值計(jì)

40、量，應(yīng)改按成本或攤余成本計(jì)量。處理原則：以重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值，確認(rèn)為其成本或攤余成本。重分類日作分錄：借：持有至到期投資成本利息調(diào)整貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價或公允價）相關(guān)的，原計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，按下列規(guī)定處理：A.該金融資產(chǎn)有固定到期日的采用實(shí)際利率法，在該資產(chǎn)剩余期限攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。借：資本公積其他資本公積貸：投資收益（攤銷額）B.該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的仍保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，采用實(shí)際利率法，在該資產(chǎn)剩余期限攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（本金×

41、;票面利率）貸：投資收益（攤余成本×實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）若該金融資產(chǎn)在隨后的會計(jì)期間發(fā)生減值的，按金融資產(chǎn)減值規(guī)定處理。總結(jié)：可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理核算的異同點(diǎn)。1.一樣點(diǎn)：均以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；2.不同點(diǎn)：設(shè)置的科目以與具體的業(yè)務(wù)核算均不同。六、金融資產(chǎn)減值（一）減值測試1.需要減值測試的對象公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。注意: 可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用公允價值,但期末仍要考慮減值問題。原因一，其在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價值變動未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的

42、核算要區(qū)別開來；原因二，其公允價值變動處理時計(jì)入了資本公積，沒有計(jì)入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的，所以在發(fā)生長期的減值時，要將原來公允價值降低時計(jì)入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。2.表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)包括：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的

43、數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后，發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量。如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。（二）以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)包括：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。1.減值測試的方法一般應(yīng)確定預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值A(chǔ).按該資產(chǎn)的原實(shí)際利率（該資產(chǎn)初始確認(rèn)時確定的）折現(xiàn)。B.浮動利率貸款、應(yīng)收款或持有至到期投資，可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)

44、際利率作為折現(xiàn)率。C.短期應(yīng)收款項(xiàng)，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值測試（CAS22 P43）：單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試減值測試發(fā)現(xiàn)減值應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。減值測試未發(fā)現(xiàn)減值單獨(dú)測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試減值測試未發(fā)現(xiàn)減值減值測試發(fā)現(xiàn)減值應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?；虬ㄔ诰哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。減值測試發(fā)現(xiàn)減值已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用

45、風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。2.減值損失的會計(jì)處理（1）減值發(fā)生時將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 ，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失=資產(chǎn)的期末賬面價-預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值資產(chǎn)賬面價預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=減值損失作分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備貸款損失準(zhǔn)備（2）減值后的利息收入應(yīng)按確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率計(jì)算確認(rèn)。（3）以后該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。作分錄：借

46、：持有至到期投資減值準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備貸款損失準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（三）可供出售金融資產(chǎn)注意：通常是股票出現(xiàn)了持續(xù)下跌，預(yù)期短期不會回轉(zhuǎn)，或者是發(fā)型債券的債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，短期不會好轉(zhuǎn)。此時出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)計(jì)提減值。1.減值測試方法（1）該金融資產(chǎn)有公允價值的（2）該金融資產(chǎn)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資等按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值2.減值損失的會計(jì)處理（1）減值發(fā)生時即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。作分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動注意：按照準(zhǔn)則，也可以貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?？荚嚂r依據(jù)教材處理即可。（2）減值后若為債務(wù)工具投資，則按確定減值損失時采用的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率確認(rèn)每期利息收入，同攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)處理。（3）減值損失的恢復(fù)可供出售債務(wù)工具以后其公允價值上升，且客觀