同一控制下企業(yè)合并的會計處理案例分析

1、淺談同一控制下企業(yè)合并的會計處理【摘 要】企業(yè)合并是現(xiàn)代大中型企業(yè)形成和發(fā)展的有效手段。目前我國企業(yè)的 合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，其主要特征是參與合并的企業(yè)在 合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制不是暫時性 的?！娟P鍵詞】企業(yè)合并賬面價值公允價值資本公積商譽【引言】會計準則新增企業(yè)合并準則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合 并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進一步劃分為吸收合 并、控股合并及新設合并。對于每一種具體情況下，合并方的會計處 理存在著較大差異，特別是凈資產及長期股權投資的入賬金額及商譽 確認與處理問題，相對較為復雜，難以掌握。準則規(guī)定：參與合并的企業(yè)在

2、合并前后均受同一方或相同的多方最終控 制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的“同一方”，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的 投資者；“相同的多方”，是 指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā) 表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。 控制并非暫時性，是指參與合并的各方 在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制?！拜^長的時間”通常指1年以上（含1年）?？傊?，同一控制下的企業(yè)合并的主要特征是參與合并的 各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間

3、的合并。如母公司將全資子公司的凈資產轉移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對一個子公司的權益轉移至另一子公司。同一控制下企業(yè)合并的主要特點：其一，從最終實施控制方的角度來看，其 所能夠實施控制的凈資產，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變；其二， 由于該類合并發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格 作為核算基礎，因為如果以雙方議定的價格作為核算基礎的話， 可能會出現(xiàn)增值 的情況。一、同一控制下企業(yè)合并應披露的信息屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)；以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產以及承 擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作 為合并對價的，合

4、并中發(fā)行權益性證券的數(shù)量及定價原則， 以及參與合并各方交 換有表決權股份的比例；被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及 合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、 凈利潤、現(xiàn)金流 量等情況；被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明還應針 對每種合并方式的特點。首先應該明確，對于同一控制下企業(yè)合并（包括吸收合并與控股合并）的會計 處理，采用的是權益結合法，即進行會計處理時，合并方對取得被合并方的凈資 產（吸收合并中）以及長期股權投資（控股合并中）應按賬面價值反映，這是因為參 與合并的各方由于受同一方（或相同多方，以下的表述中省略）控制，其合并時的 公允價值可

5、能并不公允，因此采用賬面價值，該賬面價值與合并方付出對價賬面 價值之間的差，調整資本公積（借差沖減資本公積時，以資本溢價為限，不足部 分依次沖減盈余公積及未分配利潤）；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買 法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產交易， 由于合并雙方并無任何關聯(lián)關系，完 全遵照市場規(guī)則進行，因此合并中所確認的公允價值認為是公允的，合并方在進 行會計處理時，必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并，長 期股權投資的成本按合并方付出對價的公允價值（假設不考慮相關稅費）計量，該 公允價值與付出對價的賬面價值的差額， 應作為資產轉讓損益，相應地記入營業(yè) 外收支等損益科目中；而對于非

6、同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額：一是作為合并對價而付出的資產的公允價值與賬面價值的差額，同樣作為資產轉讓損益，記入相關損益科目；二是付出資產的公允價值 （即合并成本）與獲得的被合并 方凈資產的公允價值之間的差額，應視為正負商譽，借差記入“商譽”，貸差記 入“營業(yè)外收入”。二、同一控制下企業(yè)合并帶來的思考？第一，企業(yè)在合并方式選取時應仔細考慮合并方式利弊取舍。由于企業(yè) 合并方式不同，會計處理也截然不同，它直接影響到合并后企業(yè)財務狀況和經營 成果，進而影響企業(yè)合并的目的。？第二，由于同一控制下的企業(yè)合并，被合并方合并日前的凈利潤也必需 納入合并方的凈利潤。這種會計處理方式雖然使合并方的會計報

7、表可靠性和可比 性提高，但也造成利潤失真現(xiàn)象，極大地提高了合并方的凈資產收益率和每股收 益，往往會被上市公司用來操縱利潤、粉飾報表，特別是一些面臨摘帽的ST上市公司，因此監(jiān)管部門應加強對上市公司企業(yè)合并進行監(jiān)管，完善相應的配套措施，以促進上市公司改善資產質量、優(yōu)化資源配置。？第三，發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并，是偶然的、一次性的，因此被合并 方在合并前實現(xiàn)的凈利潤需計入非經常性損益，公司進行融資時應考慮此因素的 影響。三、同一控制下的控股合并【例2】例1中，假設甲公司取得乙公司60%的股權，其他條件不變，則甲 公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下：借：固定資產清理1 400

8、 000累計折舊500 000固定資產減值準備100 000貸：固定資產 2 000 000借：長期股權投資 900 000（1 500 00OX 60%）資本公積800 000（倒擠）貸：固定資產清理1 400 000股本300 000其中第二筆分錄中，長期股權投資的入賬價值按照乙公司所有者權益賬面價 值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元（即付出固定資產的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和）的差額80萬元，同樣應當調整資本公積。四、同一控制下的吸收合并1.合并中取得資產、負債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按

9、照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用 的會計政策不同的，在將被合并方的相關資產和負債并入合并方的賬簿和報表進 行核算之前，首先應基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應當按照合 并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債的賬面價值進行調整后，以調整后 的賬面價值確認。2,合并差額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債的入賬價值后，以發(fā)行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本 溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤；

10、以支付現(xiàn)金、非現(xiàn) 金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資 產賬面價值的差額，相應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資 本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤?！纠?】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲 公司以一臺固定資產以及發(fā)行普通股 30 000股對乙公司進行吸收合并，并于該 日取得乙公司的凈資產。甲公司固定資產的賬面原價200萬元，已計提折舊50萬元，已計提固定資產減值準備10萬元，公允價值160萬元；甲公司普通股每 股面值為10元，每股市價為20元。不考慮其他相關稅費。假定甲公司與乙公司 在合并

11、前采用的會計政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產和負債的賬面 價值和公允價值以及甲公司合并前的資產和負債的賬面價值見表1。裊1七公司資產和負債的醫(yī)面階g與公允價伯1項目3黃？丹】；察1 l日n里住1工乙公司i冰闌侑值罪而給俯公先價值管產：播行存款6W000100 ODO100 000,應收旅款 _存貨1 OCX1 400 0C03000004QOQQO2eoox)-|aTCGOO一 展定潞產無璉資產_貴產桃計1 600 (XX)7 fm小總1 > JU 0002000000t MOOO 100000 J 1 I2S8OO0Q |負債和壞有者權益；施fll嚷L'L迎00042

12、0 ODQ300000|應mt/1 120 00080000M00C於席吉計|/本公積1 400 000£000 000="1 4Mo 500000JQOO0QHoaooo劃 OOP 1裁如班R2000 000500000匚未分配和洞1 000 00030G000所有者根益合計1500 0301矣M和陛書表根益總計7 800 0002000 000甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產時的會計處理如下:借：固定資產清理1 400 000累計折舊500 000固定資產減值準備100 000貸：固定資產2 000 000借：銀行存款100 000應收賬款300 000庫存商

13、品（存貨）400 000固定資產1 200 000無形資產0資本公積200 000（倒擠）貸：應付賬款420 000應付債券80 000固定資產清理1 400 000股本300 000甲公司在合并中取得的資產和負債， 按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲 公司取得的凈資產賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元（即付 出固定資產的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和 ）的差額20萬元，應當調整資本 公積。資本公積不足沖減的，調整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為 140 萬元，足以沖減，因此不必進一步沖減留存收益。本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為 5 000股，則上述第二筆會計分錄為：借：銀

14、行存款100 000應收賬款300 000庫存商品（存貨）400 000固定資產1 200 000無形資產0貸：應付賬款420 000應付債券80 000固定資產清理1 400 000股本50 000資本公積50 000（倒擠）本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為 20萬股，則上述第二筆會計分錄為：借：銀行存款100 000應收賬款300 000庫存商品（存貨）400 000固定資產1 200 000無形資產0資本公積1 400 000盈余公積1 300 000貸：應付賬款420 000應付債券80 000固定資產清理1 400 000股本 2 000 000可見，在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同 一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并