淺議貸款風(fēng)險(xiǎn)分類及準(zhǔn)備計(jì)

1、淺議貸款風(fēng)險(xiǎn)分類及準(zhǔn)備計(jì)提銀行計(jì)算貸款損失的方法，對(duì)反映銀行的財(cái)務(wù)狀況十分重要。許多國家的銀行監(jiān)管當(dāng)局 均要求根據(jù)貸款的信貸質(zhì)量 ,明確規(guī)定將貸款分成幾類，并用于向監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告情況，以 便監(jiān)管當(dāng)局評(píng)估銀行貸款中的信用風(fēng)險(xiǎn)。 同時(shí)該分類方法也被用于衡量準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。此外，銀行也需要貸款分類或評(píng)級(jí)系統(tǒng)來監(jiān)控和管理其貸款中的信用風(fēng)險(xiǎn)。在我國的現(xiàn) 行規(guī)定，情況基本是相同的。從外部審計(jì)的角度來看，雖然現(xiàn)行法律并未要求外部審計(jì) 師對(duì)貸款損失準(zhǔn)備的充足性做出評(píng)估，但出于對(duì)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表獨(dú)立意見的需要， 對(duì)銀行貸款分類及準(zhǔn)備金計(jì)提的檢查被視同為外部審計(jì)不可分割的一部分，如果有證據(jù) 顯示外部審計(jì)師在檢查貸

2、款分類和準(zhǔn)備金提取時(shí)操作不當(dāng)，外部審計(jì)師不可避免將會(huì)受 到處罰。本文重點(diǎn)是從外部審計(jì)入手，結(jié)合銀行審計(jì)的實(shí)踐，對(duì)“貸款分類及準(zhǔn)備金的 計(jì)提”一些相關(guān)的難點(diǎn)和應(yīng)對(duì)措施提一些初淺的看法，內(nèi)容涉及對(duì)單筆、多筆貸款的分 類、擔(dān)保和抵押的處理、重組貸款、貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提等方面。貸款分類是指，銀行根據(jù)觀察到的貸款風(fēng)險(xiǎn)和貸款的其它相關(guān)特征，審查各項(xiàng)貸款 并將貸款分為幾個(gè)檔次的過程。通過對(duì)貸款進(jìn)行連續(xù)的檢查和分類，銀行能夠監(jiān)控貸款的質(zhì)量，并且在必要的時(shí)候采取 補(bǔ)救措施防止信貸質(zhì)量惡化。從會(huì)計(jì)的角度，如果銀行可能無法根據(jù)貸款合同按期收回 本金和利息，那幺貸款應(yīng)該被確認(rèn)為正在受到損失，并且必須計(jì)提必要的準(zhǔn)備金。

3、貸款 損失準(zhǔn)備金計(jì)提便成為一種銀行可用來識(shí)別貸款實(shí)現(xiàn)價(jià)值減少的方法。銀行管理人員應(yīng) 該根據(jù)可以獲得的信息，評(píng)估貸款損失，這一過程包含了大量的主觀判斷，并且受制于 許多消極因素。有時(shí)，銀行可能會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)備金對(duì)利潤(rùn)和對(duì)股東分紅的負(fù)面影響，而不愿 意表明蒙受的全部貸款損失。其它情況下，如果準(zhǔn)備金享有稅收減免，銀行則傾向于過 渡提高損失準(zhǔn)備金，以便保持長(zhǎng)時(shí)間利潤(rùn)平穩(wěn)和減少繳稅金額。因此，貸款分類和準(zhǔn)備 金計(jì)提提出了許多概念上和實(shí)際上的難題，盡管存在一些普遍使用的規(guī)則，準(zhǔn)備金計(jì)提 和貸款分類過程通常是主觀判斷。因此，不同的評(píng)估主體（如銀行管理人員、外部審計(jì) 師和銀行監(jiān)管當(dāng)局） 對(duì)貸款分類的評(píng)估可能存在明顯

4、差異。 國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì) （IASB ） 雖然已制定了資產(chǎn)評(píng)估和信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，但還未對(duì)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提制定詳細(xì)指引。巴 塞爾委員會(huì)也日益關(guān)注會(huì)計(jì)和審計(jì)問題，于 1999年 7 月公布的“貸款會(huì)計(jì)與信息披露的 良好作法”，該文對(duì)貸款會(huì)計(jì)處理、分析貸款損失和信息披露提供了重要的指引，并在 起草時(shí)與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)第39號(hào)（ISA39） “金融工具：認(rèn)定和測(cè)量”保持了一致。即使 巴塞爾委員會(huì)的文件明確了穩(wěn)健的原則，但還無法對(duì)各國貸款分類和準(zhǔn)備金計(jì)提采用一 致的方法。目前國際上既沒有統(tǒng)一的貸款分類技術(shù)，也沒有評(píng)估貸款風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)程序。甚至對(duì)一些概念的解釋也不同。從我國的實(shí)際情況來看，截止目前，我國銀行監(jiān)管

5、部門 公布的與此相關(guān)的制度規(guī)章也僅有： 中國人民銀行于 2001年 12月 24 日公布并開始施行 的貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則（以下簡(jiǎn)稱指導(dǎo)原則）和2002年 1 月 1 日公布并開始施行的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)備計(jì)提指引）。也尚未有一套行之 有效的貸款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，能夠達(dá)到巴塞爾委員會(huì)規(guī)定的“較少地依賴于主觀判斷，更 多地依賴于客觀的數(shù)量因素”的評(píng)價(jià)要求。1、貸款分類銀行管理當(dāng)局負(fù)責(zé)制定貸款分類內(nèi)部政策和程序 ,識(shí)別銀行貸款中的信用風(fēng)險(xiǎn)并提存 足額撥備，并應(yīng)該建立一套較一般監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更嚴(yán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系以定期進(jìn)行貸款審慎評(píng) 估；而外部審計(jì)師的作用僅限于對(duì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)分類政策是否符合監(jiān)管部門的

6、相關(guān)規(guī)定， 以及貫徹落實(shí)情況是否令人滿意且保持連續(xù)性做出評(píng)價(jià)。指導(dǎo)原則規(guī)定：“商業(yè)銀行可直接采用本指導(dǎo)原則第二章規(guī)定的貸款風(fēng)險(xiǎn)分類 標(biāo)準(zhǔn)，也可依據(jù)本指導(dǎo)原則，從自身風(fēng)險(xiǎn)防范和信貸管理需要出發(fā)，制定相應(yīng)的貸款分 類制度。商業(yè)銀行制定的貸款分類制度應(yīng)與中國人民銀行采用的貸款風(fēng)險(xiǎn)分類法具有明 確的對(duì)應(yīng)和轉(zhuǎn)換關(guān)系，并報(bào)中國人民銀行備案?！币簿褪钦f各銀行可自行制定內(nèi)部貸款 分類方法，監(jiān)管當(dāng)局只提供總體指引。實(shí)際上參照各家上市的股份制銀行的作法，均沿 用人民銀行規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)五級(jí)分類方法。但問題是從現(xiàn)行貸款五級(jí)分類的實(shí)際執(zhí)行效果來 看，較難達(dá)到“準(zhǔn)確反映不斷增加的風(fēng)險(xiǎn)和不斷減少的回收期望”的目的，從而可能存

7、在貸款分類不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，因此我們認(rèn)為應(yīng)致力于制定更細(xì)化的貸款分類規(guī)則來鼓勵(lì)審慎 行為，保持公平競(jìng)爭(zhēng)。一些十國集團(tuán)國家雖然強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)紀(jì)律和管理人員的判斷，但是他 們已經(jīng)選擇了更規(guī)范的方法。例如，德國依據(jù)從還款情況到債務(wù)人所處的環(huán)境等一系列 量化指標(biāo)，把貸款分為 7 類，盡管其中某些主觀判斷起重要作用，但細(xì)化的貸款分類制 度有助于抑制因銀行過于自由裁定引起的風(fēng)險(xiǎn)。貸款分類標(biāo)準(zhǔn)通常取決于貸款質(zhì)量的許多事前和事后信號(hào)。事后標(biāo)準(zhǔn)包括貸款逾期 的天數(shù)和債務(wù)人的目前狀況。其中逾期天數(shù)是貸款分類的最基本因素，指導(dǎo)原則的 第九條規(guī)定 “分類時(shí)，應(yīng)將貸款的逾期狀況作為一個(gè)重要因素考慮。 逾期（含展期后 ）超過 一定期

8、限、其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益的貸款，至少歸為次級(jí)類?！逼渲小坝馄冢ê?展期后）超過一定期限”的規(guī)定可于 90 天為限，與應(yīng)計(jì)利息的確認(rèn)保持一致。2、多筆貸款分類銀行對(duì)一個(gè)客戶或關(guān)聯(lián)方和集團(tuán)客戶的風(fēng)險(xiǎn)往往表現(xiàn)在不同類型的貸款上。雖然通 常情況下同一借款人的不同貸款的還款情況不同，但一筆貸款出現(xiàn)的還款困難仍可能是 該債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況惡化的前兆，極可能影響到該客戶的其它貸款。在這一方面，中國銀 行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)于 2003年10月 23日公布商業(yè)銀行集團(tuán)客戶授信業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指 引，對(duì)商業(yè)銀行加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)客戶、關(guān)聯(lián)客戶授信業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理目的、標(biāo)準(zhǔn)及手段等 做出明確規(guī)定，但是未對(duì)銀行針對(duì)多筆貸款如何進(jìn)行

9、風(fēng)險(xiǎn)分類及準(zhǔn)備計(jì)提，制定明確規(guī) 定。各國對(duì)同一客戶的多筆貸款的分類方法不盡相同，準(zhǔn)備金計(jì)提方法也不同,各具不同 的處理方法，大致可分為 3 類。第一類作法，如果一筆貸款受到損失，那幺對(duì)同一客戶的其它所有貸款應(yīng)該分類為同一檔次，甚或更加嚴(yán)格，對(duì)交叉抵押的貸款，同一集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)各方的貸款均作同等對(duì)待；第二類作法，銀行根據(jù)對(duì)每筆貸款執(zhí)行情況的檢查做出判斷，與該客戶的其它貸款無關(guān)。另外，在考慮關(guān)聯(lián)貸款損失的情況下，一筆貸款可能會(huì)下調(diào)一檔；第三類作法，由銀行自己決定多筆貸款分類政策，并不是同一客戶的所有貸款都必須分為同一類別。我國各家股份制商業(yè)銀行的作法屬于第三種。我們認(rèn)為采 取以下作法是合理的：對(duì)多筆

10、貸款應(yīng)該進(jìn)行逐筆分類，以便決定一筆或多筆是否應(yīng)該作類似的分類。決定 的根據(jù)應(yīng)該是對(duì)每筆貸款的將來的回收情況、債務(wù)人的支付能力、每筆貸款的抵押和擔(dān) 保情況和該筆貸款的運(yùn)行情況的評(píng)估。3、擔(dān)保和抵押為受損貸款的損失計(jì)提準(zhǔn)備金時(shí)， 決定抵押品的合理價(jià)值是一個(gè)具有普遍性的問題。如果對(duì)抵押品估價(jià)過高，準(zhǔn)備金計(jì)提就會(huì)不足。雖然抵押品可能可以出售，在某種程度 上，銀行可能會(huì)低估或忽視由于法制不健全等因素對(duì)有效處置抵押品形成的障礙。在貸款分類過程中，國際上一些國家和地區(qū)（如捷克、法國、西班牙）在貸款分類時(shí)不考慮抵押和擔(dān)保。因此，分類僅反映貸款的質(zhì)量，而不考慮從抵押品回收資金的前景。而更多的國家在對(duì)貸款進(jìn)行分類

11、時(shí)會(huì)明確考慮抵押品價(jià)值這一因素，在我國，銀行在對(duì)貸款進(jìn)行五級(jí)分類時(shí)，只有一筆貸款已經(jīng)形成逾期時(shí)，才會(huì)考慮相應(yīng)抵押品的變現(xiàn) 價(jià)值或擔(dān)保人的財(cái)務(wù)狀況。抵押的關(guān)鍵問題包括準(zhǔn)備金預(yù)先計(jì)提的可操作性和抵押品回收的可能性。在對(duì)受損 貸款計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)，銀行管理人員和外部審計(jì)師爭(zhēng)議的焦點(diǎn)往往就是抵押品變現(xiàn)價(jià)值及回 收的可能性。因?yàn)楣逃械男畔⒉粚?duì)稱，銀行管理人員在上述爭(zhēng)議上具有主動(dòng)，但是外部 審計(jì)師應(yīng)明確向銀行管理當(dāng)局提出：第一、 擔(dān)保的可執(zhí)行性將嚴(yán)重影響準(zhǔn)備金的計(jì)提；第二、 為了抵消抵押品回收限制對(duì)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的負(fù)面影響，應(yīng)建議銀行及時(shí)地將抵押的不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值及回收可能性隨著逾期還款的時(shí)間的延長(zhǎng)而降低；第三、 銀

12、行應(yīng)該對(duì)抵押品進(jìn)行評(píng)估， 按公允市值減去出售成本。 在決定貸款分類時(shí)，銀行應(yīng)該考慮所有的抵押和擔(dān)保。但是，擔(dān)保人的過去和今后的情況都要被考慮到；第四、 計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金時(shí)需要對(duì)抵押和擔(dān)保進(jìn)行評(píng)估和考慮。但是銀行必須在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)控制和處置抵押品。如果銀行回收努力的結(jié)果不確定，抵押品的價(jià)值 在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)就應(yīng)考慮打折。4、重組貸款的分類根據(jù)巴塞爾委員會(huì) 1999 年貸款會(huì)計(jì)文件的定義， “重組貸款”是指貸款人從經(jīng)濟(jì)或 法律方面考慮借款人的財(cái)務(wù)困境 , 對(duì)借款人做出減讓安排的貸款。 我國的指導(dǎo)原則 第 七條對(duì)“重組貸款”的定義是： “重組貸款是指銀行由于借款人財(cái)務(wù)狀況惡化，或無力還 款而對(duì)借款合

13、同還款條款做出調(diào)整的貸款” ，并不強(qiáng)調(diào)需對(duì)借款人做出減讓。銀行為保證其資產(chǎn)安全，或在客戶市場(chǎng)條件改善的情況下，銀行可能與客戶重新談 判貸款條款，通過降低利率或延長(zhǎng)還款期（或二者兼用）的方法幫助債務(wù)人償還債務(wù)， 所以銀行經(jīng)常需要修改貸款的原始條款。這樣的重新談判雖然會(huì)面臨諸如銀行是否有必 要處理損失等復(fù)雜問題，但并不違反審慎原則。但是，貸款條件的重新制定，可能導(dǎo)致 受損貸款提升到過高的等級(jí)，也可能導(dǎo)致?lián)p失程度被隱藏。特別是對(duì)有問題貸款的重組， 銀行可能對(duì)那些無法償還貸款的客戶提供新的借貸條款。在這種情況下，這樣的條款可 能只是暫時(shí)性的減輕了債務(wù)人的壓力，進(jìn)而可能導(dǎo)致銀行不斷讓步。銀行這樣做也可能

14、 是為掩蓋受損程度，這種粉飾行為包括在不修改協(xié)議利率的情況下借新還舊。在巴塞爾 協(xié)議中稱該類貸款為“常青貸款” （Evergreen Loan）,并要求各國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行關(guān)注。 對(duì)于外部審計(jì)師在檢查貸款分類和準(zhǔn)備金提取時(shí)的難點(diǎn)則在于：如何識(shí)別所謂的“常青 貸款”。我們應(yīng)該區(qū)別如下幾種不同情況：第一、 如果銀行通過發(fā)放一筆新的貸款給客戶來償還受損貸款,重組貸款評(píng)級(jí)不能 高于關(guān)注；第二、 如果銀行通過給擔(dān)保人發(fā)放一筆新的貸款給借款人來償還受損貸款,除非貸 款有重大突破并且有足夠的證據(jù)顯示需要調(diào)高檔次,重組貸款評(píng)級(jí)不能高于次級(jí)；第三、 如果重組貸款的收益低于平均資金成本, 那幺貸款應(yīng)該被分類為次級(jí)或

15、更低； 第四、 需要重組的貸款應(yīng)至少歸為次級(jí)類；重組后的貸款 （簡(jiǎn)稱重組貸款 ）如果仍然 逾期,或借款人仍然無力歸還貸款,應(yīng)至少歸為可疑類。5、準(zhǔn)備金計(jì)提準(zhǔn)備金計(jì)提制度的關(guān)鍵在于已蒙受或計(jì)有可能發(fā)生的損失,目前國際上沒有公認(rèn)的 準(zhǔn)備金計(jì)提作法。例如,雖然對(duì)一般貸款損失準(zhǔn)備金沒有任何明顯的參考標(biāo)準(zhǔn),如果銀 行監(jiān)管當(dāng)局支持或在財(cái)政或會(huì)計(jì)予以鼓勵(lì),銀行就可能采用前瞻性的方法。對(duì)標(biāo)準(zhǔn)貸款 的最低要求而形成事實(shí)上的一般準(zhǔn)備金,這種作法通常被認(rèn)為是一種前瞻性制度的最低 要求。另外,為防止準(zhǔn)備金在貸款總體質(zhì)量下降時(shí)可能會(huì)被耗盡。針對(duì)某些貸款部分, 比如零售貸款（消費(fèi)貸款或信用卡借款）或有主權(quán)風(fēng)險(xiǎn)的貸款,通常

16、有特種準(zhǔn)備金計(jì)提 要求。按我國準(zhǔn)備計(jì)提指引的規(guī)定： “銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則,合理估計(jì)貸款可能 發(fā)生的損失,及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn) 備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失 的準(zhǔn)備；專項(xiàng)準(zhǔn)備是指根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則 ,對(duì)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后,按每筆 貸款損失的程度計(jì)提的用于彌補(bǔ)專項(xiàng)損失的準(zhǔn)備。特種準(zhǔn)備指針對(duì)某一國家、地區(qū)、行 業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備。 其中：一般準(zhǔn)備年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的 1； 對(duì)于關(guān)注類貸款, 計(jì)提比例為 2%；對(duì)于次級(jí)類貸款, 計(jì)提比例為 25%；對(duì)于可疑類貸款, 計(jì)提比例為 5

17、0%；對(duì)于損失類貸款,計(jì)提比例為 100%。次級(jí)和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備, 計(jì)提比例可以上下浮動(dòng) 20%；特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別 （如國別、行業(yè)）貸款的特殊風(fēng) 險(xiǎn)情況、風(fēng)險(xiǎn)損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn) ,自行確定計(jì)提比例。 ”目前各家上市股份制銀行的準(zhǔn)備 政策都是按上述標(biāo)準(zhǔn)制定的,但從實(shí)務(wù)操作的角度來看,上述計(jì)提比例明顯缺乏足夠的 彈性。巴塞爾協(xié)議的各成員國中,美國就鼓勵(lì)使用更多的分類級(jí)別；澳大利亞、法國、韓國、荷蘭、沙特阿拉伯和新加坡等國則要求對(duì)不良貸款逐筆分類和計(jì)提準(zhǔn)備金，僅對(duì) 小額貸款允許在合并的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)提。這種作法基本符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量（以下簡(jiǎn)稱 IAS39）NO.111 中所述：如果企業(yè)很可能不能按貸款 的合同條款收回到期金額（本金和利息） ，則說明已發(fā)生減值。損失的金額為以下兩者之 間的差額：資產(chǎn)的賬面價(jià)值；以金融工具最初的實(shí)際利率對(duì)預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行 折現(xiàn)后的金額（可收回金額） 。從現(xiàn)階段來看，不可能完全按 IAS39 準(zhǔn)則的要求來計(jì)提準(zhǔn)備。作為過渡性的政策選 擇，可以考慮對(duì)大額貸款按可回收金額來計(jì)提準(zhǔn)備，對(duì)于大額貸款的標(biāo)準(zhǔn)可結(jié)合股份制 商業(yè)銀行的實(shí)際情況來確定。綜上，貸款分類和準(zhǔn)備金計(jì)提包含大量的主觀判斷，要在相當(dāng)不確定的情況下作