淺析股權(quán)收購的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理方法

1、淺析股權(quán)收購的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理方法根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定，本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。同時企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條確定了除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。而財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）（以下稱“通知”）、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（以下稱“辦法”）對企業(yè)重組作出了另行規(guī)定，即企業(yè)重組在滿足一定條件下，可采

2、取特殊性稅務(wù)處理辦法去處理企業(yè)重組中發(fā)生的企業(yè)所得稅問題。通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。特殊性稅務(wù)處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計稅基礎(chǔ)，暫時不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，即暫時不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。本文主要針對企業(yè)重組中的股權(quán)收購方式適用特殊性稅務(wù)處理辦法的條件、具體處理辦法及其他問題進(jìn)行梳理，以供讀者參考。本文所稱股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱“收購企業(yè)”）購買另一家企業(yè)（以下稱“被收購企業(yè)

3、”）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。根據(jù)辦法規(guī)定，控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。在股權(quán)收購過程中，涉及所得稅處理的主體為收購企業(yè)及被收購企業(yè)的股東。根據(jù)通知規(guī)定：“五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)

4、營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”同時通知及辦法專門針對使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件進(jìn)行了解釋說明，根據(jù)辦法第十八條規(guī)定，可了解企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（一）重組活動的交易方式。（二）該項交易的形式及實質(zhì)。（三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；（四）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化；（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。主要從重組的交易方式

5、、實質(zhì)、稅務(wù)情況、經(jīng)濟(jì)利益等各個方面對企業(yè)重組活動進(jìn)行詮釋，證明具有合理的商業(yè)目的。辦法第十九條同時規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)起算點為重組日。辦法第二十條還規(guī)定了，原主要股東是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。而根據(jù)通知規(guī)定，了解被收購股權(quán)比例是指收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，支付的股權(quán)金額比例是指收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。通知還規(guī)定了非股權(quán)支付的所得稅處理辦法：“重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

6、，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額+被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）”以上處理方法可通過舉例說明，如A公司共有股權(quán)1000萬股，為了將來更好的發(fā)展，將80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。假定收購日A公司的每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為7元，每股資產(chǎn)的公允價值為9元。在收購對價中B公司以股權(quán)形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。由于被收購的股權(quán)比例為80%大于75%，而支付的股權(quán)金額占交易總額的6480/7200=90%大于85%，則此時B公司按A公司對收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)5600萬元確定對被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，而A公司的股東

7、暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按對被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)5600萬元確定對B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。而對于以銀行存款方式支付的方式應(yīng)在交易時確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即B公司的股東應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（7200-5600）X（720+7200）=160萬元，且應(yīng)將這部分所得繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司股東取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為5600+160-720=5040萬元。最后，通知還規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。這里的書面?zhèn)浒纲Y料是指辦法第二十三條規(guī)定的資料：（一）當(dāng)事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的；（二）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（三）由評估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值；（四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；（五）工商