審計基礎(chǔ)與實務(wù)_09銷售與收款循環(huán)

1、第九章 銷售與收款循環(huán) 審計第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)特征概述一、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 接受顧客訂單 批準(zhǔn)賒銷信用 按銷售單供貨 向顧客開具賬單 記錄銷售 辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓 注銷壞賬 提取壞賬準(zhǔn)備n二、主要憑證和會計記錄n1、顧客訂貨單n2、銷售單n3、發(fā)運憑證n4、銷售發(fā)票n5、商品價目表n6、貸項通知單n7、應(yīng)收賬款明細表n8、主營業(yè)務(wù)收入明細表n9、折扣與折讓明細賬n10、匯款通知單n11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬n12、壞賬審計表n13、顧客月末對賬單n14、轉(zhuǎn)賬憑證n15、收款憑證第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試n一、銷

2、售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制n1、職責(zé)分離控制n（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；n（2）企業(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；n（3）編制銷售單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；n（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；n（5）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。n2、授權(quán)審批控制n（1）在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；n（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；n（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；n（4）審

3、批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。 對于超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行集體決策。 n3、會計記錄控制n 憑證應(yīng)預(yù)先進行編號，這樣既可防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。n4、核對控制n（1）應(yīng)收賬款總賬、明細賬，主營業(yè)務(wù)收入的總賬、明細賬等應(yīng)定期進行核對；n（2）按月寄送對賬單控制。n5、內(nèi)部核查控制n 由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項控制措施。 第三節(jié) 營業(yè)收入審計n一、營業(yè)收入的審計目標(biāo)n（1）確定營業(yè)收入是否已經(jīng)

4、發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；n（2）確定營業(yè)收入的記錄是否完整；n（3）確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)；n（4）確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；n（5）確定營業(yè)收入的會計處理是否正確；n（6）確定營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)?shù)?。n二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序n（1）獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符，同時結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報表數(shù)核對相符；n （2）審查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既

5、定的收入確認(rèn)原則和方法；n（3）執(zhí)行實質(zhì)性分析程序n 1)將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；n 2)比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，可以分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因； n3)計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品的毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；n4)計算對重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；n5)將上述結(jié)果與同行業(yè)本期相關(guān)資料進行對比，檢查是否存在異常。n（4）注冊會計師可以根據(jù)

6、普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票表，估計全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況;n（5）審查主營業(yè)務(wù)收入計價是否正確。需要獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無高價或低價接受以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象；或抽取被審計期間一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額是否與發(fā)運憑證、銷售合同一致，且對金額進行復(fù)算，確認(rèn)其正確與否;n（6）抽取一定數(shù)量的記賬憑證進行檢查，看其入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致；n（7）實施銷售的截

7、止測試；n 注冊會計師對主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，應(yīng)注意三個與此關(guān)系密切的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。 n1）以賬簿記錄為起點。 n2）以銷售發(fā)票為起點。 n3）以發(fā)運憑證為起點。 n（8）查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。 n（9）銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務(wù)的測試。 n（10）檢查有無特殊的銷售行為。 n（11）檢查主營業(yè)務(wù)收入是否已在利潤表上恰當(dāng)披露。 n【例9-1】 假如注冊會計師于2009年2月15日審查某公司2008年度產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)，該公司于12月27日售給外地某廠A產(chǎn)品700件，n每件售價800元，計560 000元。已向銀行辦理了托收手續(xù)，尚未作為主

8、營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款入賬。該產(chǎn)品的單位成本為650元，該公司適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，法定盈余公積的提取比例為10%，法定公益金的提取比例為5%。n要求：指出被審計單位存在的問題，并提出處理意見。n（1）補記收入和應(yīng)交的增值稅：n借：應(yīng)收賬款 655 200n 貸：以前年度損益調(diào)整 560 000n應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅 95 200n（2）補轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本：n借：以前年度損益調(diào)整 455 000n 貸：庫存商品 455 000n（3）補記應(yīng)交的所得稅：n借：以前年度損益調(diào)整 26 250n 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 26 250n（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”n 借：以前

9、年度損益調(diào)整 78 750n 貸：利潤分配未分配利潤 78 750n（5）補提法定盈余公積和公益金：n借：以前年度損益調(diào)整 11 813n 貸：盈余公積-法定盈余公積 7 875 n盈余公積法定公益金 3 938 n三、其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序n1獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；并注意是否有相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本；n2計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因；n3檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認(rèn)原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實；n4對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)

10、法律文件是否充分；n5抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議；n6確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。第四節(jié) 應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計n一、應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)n1確定應(yīng)收賬款是否存在；n2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；n3確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；n4確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分；n5確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；n6確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。n二、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序n1、取得或編制應(yīng)收賬款明細表n2、分析應(yīng)收

11、賬款賬齡n 應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款從銷售實現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負債表日止所經(jīng)歷的時間。編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的，可以匯總列示。 n3、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款n（1）函證程序?qū)嵤┑姆秶?。n選取的特定項目可能包括：n 金額較大的項目；n 賬齡較長的項目；n 交易頻繁但期末余額較小的項目；n 重大關(guān)聯(lián)方交易；n 重大或異常的交易；n 可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。 n（2）函證的時間。n 注冊會計師通常在資產(chǎn)負債表日后某一天函證資產(chǎn)負債表日的應(yīng)收賬款余額。如果在資產(chǎn)負債表日前對應(yīng)收賬款余額實施了函證程序，注

12、冊會計師應(yīng)當(dāng)針對詢證函件指明的截止日期與資產(chǎn)負債表日期間實施進一步的實質(zhì)性程序。 n（3）管理層要求不實施函證時的處理。 n 當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項要求是否合理。n在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：n 管理層是否誠信；n 是否可能存在重大的舞弊或錯誤；n 替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。n（4）詢證函的設(shè)計。n 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定的審計目標(biāo)設(shè)計詢證函。在設(shè)計詢證函時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所審計的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。 n（5）函證的

13、方式。n 分為 積極式函證和消極式函證。在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務(wù)報表認(rèn)定提供審計證據(jù)。注冊會計師沒有收到回函，原因可能是：a被詢證者根本不存在；b被詢證者沒有收到詢證函；c被詢證者沒有理會詢證函。 n 如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 n 當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師通?？煽紤]采用消極的函證方式：a重大錯報風(fēng)險水平評估為較低；b涉及大量余額較小的賬戶；c預(yù)期不存在大量的錯誤；d沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。有時兩種方法也結(jié)合起來使用。n（6）函證實施過程的控制n 當(dāng)實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)

14、對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。出于掩蓋舞弊的目的，被審計單位可能想方設(shè)法攔截或更改詢證函及回函的內(nèi)容。 n注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實施過程進行控制：n 將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；n 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；n 在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；n 詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；n 將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；n 將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。n（7）對函證的評價；n 在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計師

15、應(yīng)當(dāng)考慮：函證和替代審計程序的可靠性；不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額；實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。n（8）對不符事項的處理。 n1）雙方登記入賬的時間不同； n2）一方或雙方記賬錯誤；n3） 被審計單位的舞弊行為；n4、檢查至審計日已收回的應(yīng)收賬款；n5、檢查未函證應(yīng)收賬款；n6、檢查壞賬的確認(rèn)和處理；n7、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；n8、檢查外幣應(yīng)收賬款的折算；n9、分析應(yīng)收賬款明細賬余額；n10、檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當(dāng)披露。n三、壞賬準(zhǔn)備審計n1、審計目標(biāo)n（1）確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分；n（2）確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；n（3）

16、確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；n（4）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。n2、實質(zhì)性程序n（1）核對壞賬準(zhǔn)備報表數(shù)與總賬數(shù)、明細賬數(shù)是否相符。 n（2）審查壞賬準(zhǔn)備的計提。 n（3）審查壞賬損失。 n（4）審查長期掛賬應(yīng)收賬款。 n（5）審查函證結(jié)果。 n（6）實施分析程序。 n（7）確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負債表上恰當(dāng)披露。n例題見教材180頁【例9-3】第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計n一、應(yīng)收票據(jù)審計n1、應(yīng)收票據(jù)的審計目標(biāo)n（1）確定應(yīng)收票據(jù)是否存在；n（2）確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計單位所有；n（3）確定應(yīng)收票據(jù)增減變動的記錄是否完整；n（4）確定應(yīng)收票據(jù)是否有效，可否收回；n（5）確定應(yīng)收票據(jù)期

17、末余額是否正確；n（6）確定應(yīng)收票據(jù)在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。n2、應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性審計程序n（1）獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細表； n（2）監(jiān)盤庫存票據(jù)； n（3）函證應(yīng)收票據(jù)； n（4）審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入；n（5）審查已貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)；n（6）請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細表上標(biāo)出至外勤審計時已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對收款憑證等資料，以確認(rèn)其資產(chǎn)負債表日的真實性；n（7）對以非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性；n（8）檢查應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當(dāng)。n二、預(yù)收賬款審計n1、預(yù)收賬款的審計目標(biāo)n（1）確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；n

18、（2）確定預(yù)收賬款的期末余額是否正確；n（3）確定預(yù)收賬款在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。n2、預(yù)收賬款的實質(zhì)性程序n三、應(yīng)交稅費審計n1、應(yīng)交稅費的審計目標(biāo)n（1）確定應(yīng)計和已繳稅金的記錄是否完整；n（2）確定應(yīng)交稅費的期末余額是否正確；n（3）確定應(yīng)交稅費在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。n2、應(yīng)交稅費的實質(zhì)性程序n（1）獲取或編制應(yīng)交稅費明細表； n（2）查閱被審計單位納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件，了解被審計單位適用的稅種、計稅基礎(chǔ)、稅率，以及征、免、減稅的范圍與期限，確認(rèn)其在被審計期間內(nèi)的應(yīng)納稅內(nèi)容。 n（3）核對期初未交稅金與稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定數(shù)是否一致，如有差額，查明原因并作出記錄，必要時建議作適當(dāng)調(diào)整。n（4）取得稅務(wù)部門匯算清繳或其他確認(rèn)文件、有關(guān)政府部門的專項檢查報告、稅務(wù)代理機構(gòu)的專業(yè)報告、被審計單位納稅申報有關(guān)資料等，分析其有效性，并與上述明細表及賬面情況進行核對。 n（5）審查企業(yè)應(yīng)交的增值稅。n（6）審查企業(yè)應(yīng)交的所得稅。 n（7）檢查應(yīng)交稅費是否已在資產(chǎn)負債表上恰當(dāng)披露。n四、營業(yè)稅金及附加審計n1、營業(yè)稅金及附加的審計