審計證據(jù)及審計工作底稿講義全

1、. . . . 第六章審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié)審計證據(jù)學習要領(lǐng)了解審計證據(jù)和審計程序的分類，掌握 影響證據(jù)充分性和適當性的因素，理解審計程序、審計證據(jù)與審計目標(認定)的關(guān)系。一、審計證據(jù)的種類審計證據(jù)是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。 注冊會計師所獲取的審計證據(jù)可以按其外形特征（存在的形態(tài)）分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。（一）實物證據(jù)實物證據(jù)可通過實際觀察或清點所取得、可以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在，對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應就其所有權(quán)歸屬與其價值情況另行審計。 （二）書面證據(jù)（基本證據(jù)） 書面證據(jù)按其來源可分為外部證據(jù)和部證據(jù)。來源是直

2、接影響其證明力的主要因素。 （1）外部證據(jù)由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士所編制的，它一般有較強的證明力。1、直接遞交注冊會計師的外部證據(jù)，排除偽造、更改的可能性，因而其證明力最強：如函證回函，律師與其他獨立的專家關(guān)于被審計單位資產(chǎn)所有權(quán)和或有負債的證明函件，保險公司、寄售企業(yè)、證券經(jīng)紀人的證明等。2、已經(jīng)被審計單位之手而提交注冊會計師的外部證據(jù)，其證明力相對弱一點：如銀行對賬單，購貨發(fā)票，應收票據(jù)，顧客訂購單，有關(guān)的契約、合同等。3、注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種證據(jù)，一般具有較強的證明力。如計算表、分析表等。（2）部證據(jù)。部證據(jù)是由被審計單位部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。

3、部證據(jù)一般包括：會計記錄、被審計單位管理當局聲明書與其他書面文件等一般而言，部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠。部證據(jù)如果在外部流轉(zhuǎn)，獲得其他單位或人個的承認（如銷貨發(fā)票、付款支票等），則具有較強的可靠性。只在部流轉(zhuǎn)的書面證據(jù)，其可靠程度因被審計單位部控制的好壞而異，當被審計單位的部控制較為健全和有效時，部證據(jù)的可靠程度也是較高的。 （二）口頭證據(jù)（輔助證據(jù)）口頭證據(jù)可靠性較差，證明力較小，本身并不足以證明事情的真相，口頭證據(jù)往往需要其他相應證據(jù)的支持。其主要作用是發(fā)掘一些重要的線索，從而有利于對某些需審核的情況做進一步的調(diào)查，以搜集到更為可靠的證據(jù)。 在審計過程中，注冊會計師應把各種重要的口頭證據(jù)盡快作

4、成書面記錄，并注明是何人、何時、在何種情況下所做的口頭述，必要時還應獲得被詢問者的簽名確認。（四）環(huán)境證據(jù)（輔助證據(jù)）環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)、情況證據(jù)，是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。具體包括以下幾種： 1、有關(guān)部控制情況。部控制制度越健全、越嚴密，所需的其他各類審計證據(jù)的數(shù)量就越少；否則，注冊會計師就必須獲取較大數(shù)量的其他審計證據(jù)。 2、被審計單位管理人員的素質(zhì)。 3、各種管理條件和管理水平。 環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，但它可以幫助注冊會計師了解被審計單位與其經(jīng)濟活動所處的環(huán)境，是注冊會計師進行專業(yè)判斷所必須掌握的資料。也就是說，環(huán)境證據(jù)的作用是可以支持其他證據(jù)。 二、審計證據(jù)的特性

5、審計證據(jù)的充分性是針對于證據(jù)的數(shù)量而言的；審計證據(jù)的適當性是針對于證據(jù)的質(zhì)量而言的。（一） 審計證據(jù)的充分性（數(shù)量特性）審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以支持注冊會計師的審計意見，是注冊會計師為形成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。但審計證據(jù)的數(shù)量不是越多越好，足夠就行了。判斷審計證據(jù)是否充分，應當考慮下列因素：1、審計風險。注冊會計師對被審計單位估計的固有風險和控制風險水平與所需的審計證據(jù)數(shù)量成正向關(guān)系。固有風險和控制風險具體又受下列因素影響：項目的性質(zhì)、部控制的性質(zhì)和強弱、業(yè)務經(jīng)營性質(zhì)、管理當局的可信賴程度。財務狀況、時常更換會計師事務所。2、具體審計項目的重要程度。 越是重要的審

6、計項目，注冊會計師就越需獲取充分的審計證據(jù)以支持其審計結(jié)論或意見。3、注冊會計師與其業(yè)務助理人員的審計經(jīng)驗。注冊會計師與其業(yè)務助理人員缺乏審計經(jīng)驗時，少量的審計證據(jù)就不一定能使其發(fā)現(xiàn)被審事項是否存在錯誤或舞弊行為，因而應增加證據(jù)的需要量。4、審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊。一旦審計過程中發(fā)現(xiàn)了被審事項有錯誤或舞弊的行為，則被審計單位整體會計報表存在問題的可能性就增加，因此，注冊會計師需增加審計證據(jù)的數(shù)量。5、審計證據(jù)的類型與獲取途徑所獲取的審計證據(jù)本身不易偽造，則其質(zhì)量較高，數(shù)量便可減少。6、獲取證據(jù)的成本。注冊會計師在獲取證據(jù)時，可以考慮成本效益原則。在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)前提下，考慮成本效

7、益原則也是會計師事務所提升競爭力和獲利能力必須考慮的因素。但對于重要的審計項目，注冊會計師不應將審計成本的高低作為減少必要審計程序的理由，注冊會計師如無法取得充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則可視情況發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。7、總體規(guī)模與特征?？傮w越大，證據(jù)越多，但不成比例變動。（二）審計證據(jù)的適當性。（質(zhì)量特性）適當性是指相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的適當性會影響充分性，審計證據(jù)的相關(guān)性越強，可靠程度越高，所需審計證據(jù)的數(shù)量就越少。即審計證據(jù)的質(zhì)量會影響審計證據(jù)的數(shù)量。（1）審計證據(jù)的相關(guān)性。注冊會計師只能利用與審計目的相關(guān)聯(lián)的審計證據(jù)來證明和否定管理當局所認定的事項。如：存貨監(jiān)盤結(jié)果只能證

8、明存貨是否存在，是否有毀損與短缺，而不能證明存貨的計價和所有權(quán)的情況。 注冊會計師采用符合性測試和實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時，應考慮的相關(guān)事項： 符合性測試實質(zhì)性測試測試應考慮的因素(與目標相關(guān)) 部控制設計是否合理；部控制執(zhí)行是否有效；部控制在所審會計期間是否一貫遵守。 注設計合理？執(zhí)行有效？一貫遵守？資產(chǎn)或負債在某一特定時日是否存在；（存在或發(fā)生）經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)；（存在或發(fā)生）是否有未入賬的資產(chǎn)、負債或其他交易事項；（完整性）資產(chǎn)或負債在某一特定時日是否歸屬于被審計單位；（所有權(quán)與義務）會計記錄金額是否恰當；（估價或分攤）資產(chǎn)或負債的計價是否恰當；（估價或分攤）收入與費用

9、的配比是否恰當；（估價或分攤）會計報表項目的分類反映是否恰當。（表達與披露）注與認定或?qū)徲嬀唧w目標結(jié)合記憶 （2）審計證據(jù)的可靠性?？煽啃允芷鋪碓?、與時性和客觀性的影響。書面證據(jù)，比口頭證據(jù)可靠；外部證據(jù)，比部證據(jù)可靠；已獲獨立的第三者確認的部證據(jù)，比未獲獨立的第三者確認的部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)，比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；被審計單位部控制較好時所提供的部證據(jù)，比被審計單位部控制較差時所提供的部證據(jù)可靠；不同來源或性質(zhì)的審計證據(jù)相互印證時，審計證據(jù)較具可靠性；越與時的證據(jù)，越可靠；客觀證據(jù)比主觀證據(jù)可靠。例注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務獲取的下列審計證據(jù)中，可靠性最強的是（ ）

10、。（2000年考題）A、購貨發(fā)票B、銷貨發(fā)票C、采購訂貨單副本D、應收賬款函證回函答案D三、審計證據(jù)的獲取審計證據(jù)的獲取實際上是指審計的程序（審計的方法）。六項程序的名稱一定要記住，涵要理解清楚。（一）檢查檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復核。這里的檢查不同于我們?nèi)粘Ｋf的檢查它專指檢查相關(guān)的書面資料（憑證、賬簿、報表等），即審閱與復核。檢查所獲取的證據(jù)一般是書面證據(jù)。（二）監(jiān)盤 是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)與現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進行適當?shù)某椴?。所以。監(jiān)盤所獲取的證據(jù)一般是實物證據(jù)。 注監(jiān)盤和盤點是有區(qū)別的，一般不要把監(jiān)盤寫成盤點，這是因為盤點是管理

11、當局的一項經(jīng)營管理活動、監(jiān)盤是注冊會計師的一項審計程序，兩者的責任與要求等均有較大的差別。筆者在歷次注會閱卷中發(fā)現(xiàn)有考生在這方面失分。同樣監(jiān)盤雖然是監(jiān)督盤點的簡稱，但我國獨立審計準則對程序的名稱已有規(guī)，所以最好不要把監(jiān)盤寫成監(jiān)督盤點。采用監(jiān)督盤點的方法是為了確定被審計單位實物資產(chǎn)是否真實存在并且與賬面數(shù)量相符，查明有無短缺、損毀、腐壞、變質(zhì)、等級下降、超儲積壓、呆滯等問題。 其局限性是它只能對實物資產(chǎn)是否確實存在提供有力證據(jù)，但卻不能保證被審計單位對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，并且也不能對該資產(chǎn)的價值提供審計證據(jù)。 （三）觀察 觀察所獲取的證據(jù)一般是實物證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。這一方法的主要目的是發(fā)現(xiàn)審計線索。

12、（四）查詢與函證 查詢，包括口頭查詢和書面查詢兩種，口頭查詢所獲取的證據(jù)一般是口頭證據(jù)。函證是查詢的一種(書面查詢)，只是因為函證是審計的一個重要程序，所以，此程序單獨列出。 函證所獲取的證據(jù)一般是書面證據(jù)。（五）計算 也稱重算或復算。計算一般是針對估價和機械準確性目標所實施的審計程序。（六）分析性復核 分析性復核往往貫穿于整個審計過程，為審計工作提供審計線索。常用的分析性復核的方法： 1、比較分析法。是通過對被審計單位某一會計報表項目與其既定標準（如該項目的計劃指標、上期實際指標、歷史先進指標、同行業(yè)其他單位同期指標）進行比較，尋找差異，發(fā)現(xiàn)問題，以取得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。 比較分析法有

13、絕對數(shù)比較和相對數(shù)比較兩種。 例注冊會計師在對某高新技術(shù)企業(yè)進行審計時，了解到該公司2000年開發(fā)出一種新產(chǎn)品，2001年產(chǎn)品供不應求，己在原有生產(chǎn)能力下擴大生產(chǎn)。同時，比較了2000年和2001年的有關(guān)數(shù)據(jù)。 2001年收入比上年增加了200萬元，費用增加了150萬元，利潤增加了50萬元，這就是絕對數(shù)比較；2001年收入比上年增加了100%，費用增加了150%，利潤增加了50%，這就是相對數(shù)比較。注冊會計師認為，費用應是審計的重點。在分析時，絕對數(shù)比較法、相對數(shù)比較法、比率分析法、趨勢分析法往往結(jié)合運用，才能發(fā)現(xiàn)審計線索。2、比率分析法。是指通過對會計報表的某些項目或某一問題進行測試或評價，

14、以獲得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。例如，利用毛利率可以測試毛利或庫存商品的價值。再如，利用資產(chǎn)負債率、流動比率、速動比率可以分析企業(yè)負債水平和償債能力。例利潤雖然由2000年的100萬增加到150萬，但銷售利潤率由2000年的50%降到了2001年的37.5%。說明費用應是注冊會計師審計的重點。同樣用費用收入比也可分析，由2001年的費用收入比由2000年的50%增加到了62.5%，也可說明這一點。3、趨勢分析法。是指通過對會計報表某一項目連續(xù)若干期的變動金額與其百分比的計算，來分析該項目不同時期的變動情況和發(fā)展趨勢，以獲得審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。 四、審計程序與審計證據(jù)、認定的關(guān)系 由第五章的審

15、計循環(huán)圖我們可以這樣來理解審計目標的實現(xiàn)過程。 管理當局的認定審計具體目標審計程序?qū)徲嬜C據(jù)審計結(jié)論審計意見審計總目標在審計過程中，為了實現(xiàn)由管理當局會計報表認定推論出的眾多具體審計目標，注冊會計師就要使用各種審計程序來獲取各類審計證據(jù)。通常一種審計程序可產(chǎn)生多種審計證據(jù)，而要獲取某類證據(jù)，也可選用多種審計程序。審計證據(jù)與審計程序、審計目標和管理當局的認定之間的關(guān)系如下表： 證據(jù)種類審計程序?qū)徲嬆繕苏J定相關(guān)備注實物 證據(jù) 觀察、監(jiān)盤真實性、完整性、估價、截止存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤 不能完全證實所有權(quán)與計價書面證據(jù)檢查、函證、計算、分析性復核所有的目標全部認定來源不同，證明力也不同口頭證據(jù)

16、詢問除機械準確性之外的其它目標 全部認定間接證據(jù)，提供線索環(huán)境證據(jù)分析性復核、觀察總體合理性 間接證據(jù)，提供線索不同程序可提供不同的審計證據(jù)，而不同的審計證據(jù)可用來證實不同的報表認定。在審計實務中，通常是針對每項會計報表認定來獲取證據(jù)。有關(guān)某項認定（如存貨的存在）的審計證據(jù)，不得用于代替有關(guān)另一項認定（如計價）應獲取的證據(jù)。有些情況下，某項測試可為多項認定提供審計證據(jù)。如應收賬款的函證可為其存在和計價提供審計證據(jù)。例審計程序同審計證據(jù)存在著相互對應關(guān)系，通常一種審計程序可以獲得一種審計證據(jù)。 （ ）（1997年考題）答案 五、審計程序的分類 各種具體的審計程序運用于會計報表審計的全過程之中。由

17、于現(xiàn)代會計報表審計要求先了解客戶的部控制，再根據(jù)了解到的情況決定進行符合性測試和實質(zhì)性測試，因此，上述六項審計程序按其運用的目的可分為以下三類： 1、對被審計單位部控制取得了解的程序 2、符合性測試程序3、實質(zhì)性測試程序例注冊會計師對會計報表審計的審計程序按其運用目的進行分類，可以分為 （ ）（1998年試題）A、對被審計單位部控制制度取得了解的程序B、符合性測試程序C、實質(zhì)性測試程序D、對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的程序答案ABC當被審計單位規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務不多時，注冊會計師可以不執(zhí)行符合性測試，而直接進行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試包括兩部分： 詳細測試 分析性測試容交易的詳細測試和余額的

18、詳細測試 對會計信息和非會計信息應用的分析性復核程序目的交易的實質(zhì)性測試是為了審定某類或某項交易認定的恰當性，余額的實質(zhì)性測試則是為了審定某賬戶余額認定的恰當性。證實會計報表數(shù)據(jù)有關(guān)關(guān)系是否合理提供證據(jù)。聯(lián)系實質(zhì)性測試可取得證明管理當局會計報表的各項認定是否公允的證據(jù)，每次報表審計中必須執(zhí)行。詳細測試、分析性測試在審計中各有其獨特的作用，不可相互替代。分析性測試的結(jié)果往往可為詳細測試提供一定的有益的方向性指導六、審計證據(jù)的整理與分析 審計證據(jù)整理與分析的方法通常包括：分類、計算、比較、小結(jié)、綜合。 整理、分析與評價審計證據(jù)時應對審計證據(jù)進行取舍。取舍的標準（原則）大體有：第一，金額大??；第二，

19、問題性質(zhì)的嚴重程度。第二節(jié)審計工作底稿 一、審計工作底稿的定義、分類與作用 （一）審計工作底稿的定義 1、審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。 形成方式：一種是直接編制的；另一種是取得的 審計工作底稿的分類（按底稿的性質(zhì)和作用分類）：種類一般容綜合類審計約定書；審計計劃；審計報告未定稿；審計總結(jié)；審計調(diào)整分錄匯總表業(yè)務類預備調(diào)查記錄；符合性測試記錄；實質(zhì)性測試記錄備查類有關(guān)的重要法律性文件；重要會議記錄與紀要；重要經(jīng)濟合同與協(xié)議；營業(yè)執(zhí)照、公司章程 （三）審計工作底稿的作用 1、

20、審計工作底稿是連結(jié)整個審計工作的紐帶，組織和協(xié)調(diào)審計工作。2、審計工作底稿是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計單位的直接依據(jù)。 3、審計工作底稿是解脫或減輕注冊會計師的審計責任、評價或考核注冊會計師專業(yè)能力與工作業(yè)績的依據(jù)。 4、審計工作底稿為審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查提供了可能。 5、審計工作底稿對未來的審計業(yè)務具有參考備查價值。 二、審計工作底稿的編制與取得 （一）審計工作底稿的基本要素審計工作底稿按其格式分類，可分為專用的審計工作底稿（只能用于特定用途，如盤點表，審計約定書等）和通用的審計工作底稿（可用于任何用途）兩種：專用工作底稿見教材圖表，通用工作底稿見下例 無論是專用工作底稿，還是通用工

21、作底稿，都應包含下面各要素：1、被審計單位名稱； 2、審計項目名稱； 3、審計項目時點或期間； 4、審計過程記錄； 5、審計標識與其說明； 6、審計結(jié)論； 7、索引號與頁次； 8、編制者與編制日期； 9、復核者與復核日期； 10、其他應說明事項。 （二）注冊會計師在編制審計工作底稿時，應把握如下的基本結(jié)構(gòu)：1、被審計單位的未審情況2、審計過程的記錄3、注冊會計師的審計結(jié)論三、審計工作底稿的復核（一）審計工作底稿復核要點 1、所引用的有關(guān)資料是否翔實、可靠； 2、所獲取的審計證據(jù)是否充分適當； 3、審計判斷是否有理有據(jù)； 4、審計結(jié)論是否恰當。 （二）我國審計工作底稿的三級復核制度 審計工作底稿

22、三級復核制度，就是會計師事務所制定的以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。復核級別復核人復核要求復核要點一級復核項目經(jīng)理詳細復核對所下屬審計人員形成的底稿中所有的審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論等逐筆復核。二級復核部門經(jīng)理一般復核對重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行以與審計調(diào)整事項進行復核三級復核主任會計師重點復核對重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項、審計意見與重要的工作底稿進行復核。需要說明的是，復核不一定嚴格要經(jīng)過項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會計師這三種級別的人復核，只要能力相當，就可代替其復核。復核不一定只有三級，還可有四級、五級。四、審計檔案的

23、管理（一）審計檔案的分類 審計檔案按其使用期限的長短和作用大小可以分為永久性檔案和當期檔案。類別特征容永久性檔案（長期檔案）（永久性工作底稿）容穩(wěn)定（變動較少）、重要的、有長期使用價值（對以后審計工作具有重影響和直接作用）等。主要由綜合類和備查類工作底稿組成。如企業(yè)章程、重要合同與法律性文件、部控制調(diào)查表與文字說明書和流程圖、歷年的會計報表和審計報告副本等當期檔案（當期工作底稿）（臨時性檔案）容每年變動、僅供本次審計使用或下次審計參考等。主要由各種業(yè)務類工作底稿組成。如符合性測試工作底稿、實質(zhì)性測試工作底稿。例丙會計師事務所與D公司于2000年1月20日簽訂的1999年度會計報表審計業(yè)務約定書，作為審計檔案，應當（ ）（2000年考題）。A、至少保存至2001年 B、至少保存至2005年C、至少保存至2010年 D、長期保存答案D例下列審計工作底稿中，應該歸入永久性檔案管理的有 （ ）（1998年試題）A、被審計單位的設立批準證書、營業(yè)執(zhí)照副本B、相關(guān)部控制與其調(diào)查和評價記錄C、資產(chǎn)、負債、權(quán)益、損益類項目實質(zhì)性測試記錄D、審計報告、管理建議書答案ABD（二）審計檔案的所有權(quán)與保管 審計檔案的所有權(quán)屬于承接該項業(yè)務的會計師事務所。例會計師事務所接受委托對被審計單位進行審計所形成的審計工作底稿，其所有權(quán)應歸屬于 （ ） （1997年考題）A、會計師事務所 B、被審