國外稅基評估理論與方法及對我國的啟示

1、國外稅基評估理論與方法及對我國的啟示         【摘要】 稅基評估在國外有較長的發(fā)展歷史，有較成熟的稅基評估理論體系、較先進的稅基評估技術、較完善的稅基評估爭議制度。本文本著“拿來主義”原則，積極借鑒國外稅基評估的先進經(jīng)驗，為研究適合我國稅基評估的基本理論和方法奠定基礎。 【關鍵詞】 稅基評估； 行為主體； 行為客體； 批量評估； 爭議解決制度 在全球經(jīng)濟一體化的大背景下，我國稅制結構也日趨完善并逐漸與國際接軌。中共中央十六屆三中全會公布的中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定中，做出了分步實施稅

2、收制度改革的戰(zhàn)略部署，這次稅制改革制定的九個方面的任務中包括開征物業(yè)稅。在一些國家和地區(qū)，物業(yè)稅又稱“不動產(chǎn)稅”或“房地產(chǎn)稅”，香港地區(qū)稱“物業(yè)稅”，我國采用這種叫法。開征物業(yè)稅主要有兩個關鍵因素，即稅基和稅率。其中，稅基數(shù)額多少需要借助評估手段對房地產(chǎn)等進行資產(chǎn)評估，資產(chǎn)評估結果可以作為物業(yè)稅的主要計稅依據(jù)。在國際上，以征稅為目的的稅基評估包括很多方面，如物業(yè)稅、不動產(chǎn)、財產(chǎn)稅、所得稅、關稅等稅種都要進行稅基評估，這是廣義上的稅基評估；在我國，稅基評估現(xiàn)僅對不動產(chǎn)而言，它是隨著我國準備開征物業(yè)稅而產(chǎn)生的，是狹義的稅基評估?；谖覈F(xiàn)狀，本文所討論的是指狹義的稅基評估。稅基評估在美國以及西方發(fā)

3、達國家已有較久的發(fā)展歷史，隨著各國經(jīng)濟的發(fā)展和長期的實踐，在物業(yè)稅稅基評估、不動產(chǎn)稅基評估、財產(chǎn)稅稅基評估、所得稅稅基評估、關稅稅基評估等稅種方面，逐步形成了較成熟的稅基評估理論體系、較先進的稅基評估技術和較完善的稅基評估爭議機制。中國開展稅基評估，需要積極借鑒國外稅基評估中的有益因素。 一、國外稅基評估理論和方法概況 （一）國外稅基評估的行為主體和客體 稅基評估行為主體和稅基評估行為客體是稅基評估基本理論中最基礎的兩個因素，是建立稅基評估體系需要首先考慮的問題，也影響著稅基評估的其他因素，如制度、方法等。 稅基評估行為主體是指開展稅基評估行為的主要實施者，可理解為開展稅基評估應當由哪個部門負

4、責和由哪些人員實施。世界各國對稅基評估的主體規(guī)定各不相同：有的國家設立專門機構從事不動產(chǎn)稅基評估（如澳大利亞、英國等）；有的國家出于節(jié)約政府行政成本考慮，委托社會評估機構進行稅基評估（如美國、加拿大等）?？偠灾?，在國外稅基評估活動中，既存在為稅收征收和繳納需要的、發(fā)生在稅收征納之前的申報征納稅基評估活動（即征納稅基評估），也存在有關當事人因對稅基評估結果不滿意而引出的糾紛稅基評估活動（即糾紛稅基評估）。 稅基評估行為客體是指稅基評估的評估對象，可以理解為稅基評估的計稅依據(jù)。海南省地方稅務局課題組研究得出：國際上有四種計稅依據(jù)，即土地與地上建筑物價值、土地價值、租金收益和土地面積。土地及地上建

5、筑物包括對土地及地上建筑物制定統(tǒng)一稅率（如荷蘭等），也包括制定差別稅率（如泰國等）；土地價值指排除了土地上的建筑物后的土地自身價值，（如澳大利亞、新西蘭、中國臺灣等）；租金收益是以不動產(chǎn)出租的價格為稅基評估客體；土地面積是指以土地實際范圍的大小作為稅基評估客體（如俄羅斯、波蘭、匈牙利等）。近年來，稅基評估客體呈現(xiàn)兩個發(fā)展趨勢：一是傾向于采用同一種計稅依據(jù)；二是在選擇同一種計稅依據(jù)上傾向于采用從價計征的土地及地上建筑物價值（如立陶宛、羅馬尼亞等），引入從價計征方式。 （二）國外稅基評估的主要方法 稅基評估方法是稅基評估體系的核心部分，國外進行稅基評估一般采用批量評估的方法，其基本原理是：利用回歸

6、分析評估批量計稅價值，就是根據(jù)數(shù)理統(tǒng)計分析的原理，對影響稅基價值的相關關系進行數(shù)量變化規(guī)律的測定，確定一個回歸方程，并對所建立的回歸方程進行有效分析、判斷，形成可靠的稅基價值模型。批量評估方法的基本程序是：第一，鑒定所評估財產(chǎn)的特征；第二，確定適用所評估財產(chǎn)穩(wěn)定交易運轉的市場區(qū)域；第三，確定此市場區(qū)域中影響價值形成的（供給和需求）特征；第四，建立能體現(xiàn)此市場區(qū)域中影響財產(chǎn)價值特征因素之間關系的評估模型（模型設定）；第五，調(diào)整評估模型從而確定影響價值的各特征因素的作用（模型校準）；第六，根據(jù)所評估財產(chǎn)的特征因素，應用評估模型進行推論判斷；第七，檢測批量評估的結果。以AVM（自動評估模型）為核心技

7、術的計算機輔助批量評估系統(tǒng)（CAMA）和地理信息系統(tǒng)（GIS）是美國不動產(chǎn)稅基價值評估的技術支撐。運用批量評估方法需要具備三個條件：評估人員熟練掌握多元回歸分析等數(shù)理統(tǒng)計技術、建立完善的地理信息系統(tǒng)和配套的計算機輔助系統(tǒng)。 （三）國外稅基評估的爭議處理制度 稅基評估爭議處理機制是稅基評估體系的重要組成部分，也是稅基評估體系是否健全的標志。稅基評估爭議處理制度是指從法律角度對那些不滿的納稅人提出的復議申請和申訴予以處理的一整套司法程序。國外許多國家的法律制度比我國健全，在稅基評估的爭議處理制度方面也取得了許多經(jīng)驗。一些國家，據(jù)中央（州或?。┖偷胤秸せ蚴校┰诙愂阵w系中的地位和職能不同，將稅基

8、評估爭議處理制度劃分為中央和地方稅基評估的爭議處理程序。國際估稅官協(xié)會（International Association of Assessing Officers，IAAO）于2001年頒布了稅基評估申訴準則，對爭議提出的時間、復議、申訴、程序以及寬限期限做出了明確的規(guī)定，并設立了專門的稅基評估爭議處理部門。與批量評估系統(tǒng)和比率研究所致力于實現(xiàn)的稅基評估總體公允化相比，稅基評估申訴制度實現(xiàn)的是前兩者遺漏下的個體的公允化，它是納稅人主動爭取公允化、評估爭議處理機構配合其實現(xiàn)公允化的過程。 二、國外稅基評估成功經(jīng)驗對我國的啟示 （一）選擇適當?shù)亩惢u估行為主體 選擇評估行為主體是國內(nèi)學者進行稅

9、基評估理論研究應考慮的首要問題。筆者認為，稅基評估活動的行為主體應為政府機構下屬的一個部門，可以稱作“稅基評估中心”，這個部門與我國地方稅務機關和房地產(chǎn)管理機構并列，并保持密切聯(lián)系。因為稅基評估需要借助于稅務部門擁有的納稅戶的基本資料和與稅務政策和稅收專業(yè)知識相關的信息，也需要借助房地產(chǎn)或者土地管理部門的數(shù)據(jù)資料和土地變動的市場價格信息?！岸惢u估中心”的人員可以從注冊稅務師、注冊會計師、注冊評估師、注冊土地估價師等人中選拔出來進行培訓。 （二）合理確定稅基評估客體 中國土地特征的復雜性非任何一個國家能比，僅從經(jīng)濟發(fā)展的角度看，中國東部沿海地區(qū)經(jīng)濟比較發(fā)達，中部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展相對緩慢，而西部地區(qū)

10、經(jīng)濟發(fā)展就相對落后，甚至具體到某個省，它所屬的各個市之間的經(jīng)濟發(fā)展也參差不齊，不能一概而論?；谏鲜鑫覈鴩椋瑫r考慮到公平原則是稅收中的重要原則之一，我國在確定稅基評估客體時，不宜采用統(tǒng)一的計稅依據(jù)。對東部經(jīng)濟發(fā)達的沿海地區(qū)，可以借鑒土地與地上建筑物價值為計稅依據(jù)，各個城市的商業(yè)中心，可以借鑒租金收益為計稅依據(jù)；中部地區(qū)可以考慮以土地價值為計稅依據(jù)；而我國經(jīng)濟欠發(fā)達的西部地區(qū)宜采用以土地面積為計稅依據(jù)。見表。 監(jiān)管過程可依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況分為幾個等級進行，這樣做的弊端是將增加稅基評估的難度和工作量，這就需要各個部門進行密切配合。此外，我國的海洋、湖泊、山脈等，需要依據(jù)不同的地理環(huán)境和經(jīng)濟用途制

11、定特殊的計稅依據(jù)。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，我國稅基評估的計稅依據(jù)可以向統(tǒng)一的方向發(fā)展。          （三）做好運用批量評估方法的基礎工作 用發(fā)展的眼光看，運用批量評估方法是可行的，然而，從運用批量評估方法需要具備的三個條件：評估人員熟練掌握多元回歸分析等數(shù)理統(tǒng)計技術、建立完善的地理信息系統(tǒng)和建立配套的計算機輔助系統(tǒng)進行分析，目前在我國將批量評估方法應用于物業(yè)稅的條件仍然不成熟。運用該方法需要做好以下基礎工作： 1.需要從立法角度明確我國稅基評估的主體、客體、價值類型、評估范圍等基本概念。 需要一批能較熟練地運用數(shù)

12、理統(tǒng)計的人員，尤其熟悉回歸分析，這些人員也應當有一定的會計、稅務、房地產(chǎn)的基礎知識儲備。 需要建立房產(chǎn)土地信息數(shù)據(jù)庫，這是在我國進行稅基評估應用批量評估方法的瓶頸。建立房產(chǎn)土地數(shù)據(jù)庫要以反映房產(chǎn)和土地價值的關鍵指標為基礎，這些指標應是動態(tài)的，因為房產(chǎn)、土地的數(shù)據(jù)隨著時間和外部環(huán)境的變化在不斷改變。以一個城市為例，選取科學、合理的指標可以按照以下步驟進行：首先，設立反映房產(chǎn)價值和土地的典型指標，如價格、位置、樓層、面積、戶型等；其次，選取典型房產(chǎn)和土地樣本；再次，根據(jù)房產(chǎn)和土地的實際情況求出各個指標的均值；然后，采用德爾菲法為這些指標賦予權重；最后，將均值和各個指標相乘，得到反映各個指標的合理價

13、值。建立房產(chǎn)土地信息數(shù)據(jù)庫為在我國開展稅基評估工作奠定了數(shù)據(jù)基礎，也為我國建立運用批量評估方法提供了數(shù)據(jù)支持。 （四）建立稅基評估爭議處理制度 我國開展稅基評估活動，首先應當考慮制定一套健全、合理的稅基評估爭議處理制度，因為稅基評估在我國屬于新生事物，在實際操作中可能會出現(xiàn)許多意想不到的問題，從而產(chǎn)生爭議，正確、合理地處理這些爭議是稅基評估在我國健康、持續(xù)發(fā)展的前提，也能體現(xiàn)公允價值。進行稅基評估爭議處理的部門應當是一個獨立的部門，它不能代表稅基評估行為主體一方的利益，也不能代表稅基評估行為客體一方的利益，它的性質(zhì)應當是中立的。處理稅基評估的人員除了應當具備專業(yè)的稅基評估知識之外，還應當具備一

14、定的協(xié)調(diào)能力，因此，稅基評估人員的專業(yè)素質(zhì)與普通的稅基評估人員的專業(yè)素質(zhì)相比，應更高一籌。筆者認為，我國稅基評估爭議提出時間應當以半月為宜，因為我國稅基評估的對象是房地產(chǎn)，房地產(chǎn)的價值受時間因素影響較大；稅基評估爭議復議以兩個月為宜，因為目前我國稅基評估剛剛展開，出現(xiàn)爭議需要有充分的時間進行調(diào)查；稅基評估爭議的程序可以借鑒國外的稅基爭議程序；我國稅基評估爭議制度的目標應當致力于在力爭實現(xiàn)公允化的基礎上，完善我國稅基評估的理論及方法、健全我國稅基評估制度?！局饕獏⒖嘉墨I】 1 中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定輔導讀本M.人民出版社，2003. 紀宜成.再論論稅基評估的有關問題J

15、.中國資產(chǎn)評估，2005（7）. 紀宜成.三論稅基評估有關問題M.2006年國際評估論壇論文集，2006. 海南省地方稅務局課題組.房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)改革的國際借鑒與改革方案構想J.稅務研究，2006（8）. 耿星.開征物業(yè)稅中的評估問題J.稅務研究，2004（4）. 沈越火.批量資產(chǎn)評估理論和實踐分析M.2006年國際評估論壇論文集，2006. 紀宜成，傅傳銳.批量評估：從價稅的稅基評估方法J.中國資產(chǎn)評估，2005.11. 傅傳銳，楊倩倩.國外稅基評估爭議處理制度及其對我國的借鑒意義談其與納稅爭議處理的區(qū)別C.2006年國際評估論壇論文集，2006. 資產(chǎn)評估M.中國財政經(jīng)濟出版社，2006

16、.          （三）做好運用批量評估方法的基礎工作 用發(fā)展的眼光看，運用批量評估方法是可行的，然而，從運用批量評估方法需要具備的三個條件：評估人員熟練掌握多元回歸分析等數(shù)理統(tǒng)計技術、建立完善的地理信息系統(tǒng)和建立配套的計算機輔助系統(tǒng)進行分析，目前在我國將批量評估方法應用于物業(yè)稅的條件仍然不成熟。運用該方法需要做好以下基礎工作： 1.需要從立法角度明確我國稅基評估的主體、客體、價值類型、評估范圍等基本概念。 需要一批能較熟練地運用數(shù)理統(tǒng)計的人員，尤其熟悉回歸分析，這些人員也應當有一定的會計、稅務、房地產(chǎn)的基礎知

17、識儲備。 需要建立房產(chǎn)土地信息數(shù)據(jù)庫，這是在我國進行稅基評估應用批量評估方法的瓶頸。建立房產(chǎn)土地數(shù)據(jù)庫要以反映房產(chǎn)和土地價值的關鍵指標為基礎，這些指標應是動態(tài)的，因為房產(chǎn)、土地的數(shù)據(jù)隨著時間和外部環(huán)境的變化在不斷改變。以一個城市為例，選取科學、合理的指標可以按照以下步驟進行：首先，設立反映房產(chǎn)價值和土地的典型指標，如價格、位置、樓層、面積、戶型等；其次，選取典型房產(chǎn)和土地樣本；再次，根據(jù)房產(chǎn)和土地的實際情況求出各個指標的均值；然后，采用德爾菲法為這些指標賦予權重；最后，將均值和各個指標相乘，得到反映各個指標的合理價值。建立房產(chǎn)土地信息數(shù)據(jù)庫為在我國開展稅基評估工作奠定了數(shù)據(jù)基礎，也為我國建立運

18、用批量評估方法提供了數(shù)據(jù)支持。 （四）建立稅基評估爭議處理制度 我國開展稅基評估活動，首先應當考慮制定一套健全、合理的稅基評估爭議處理制度，因為稅基評估在我國屬于新生事物，在實際操作中可能會出現(xiàn)許多意想不到的問題，從而產(chǎn)生爭議，正確、合理地處理這些爭議是稅基評估在我國健康、持續(xù)發(fā)展的前提，也能體現(xiàn)公允價值。進行稅基評估爭議處理的部門應當是一個獨立的部門，它不能代表稅基評估行為主體一方的利益，也不能代表稅基評估行為客體一方的利益，它的性質(zhì)應當是中立的。處理稅基評估的人員除了應當具備專業(yè)的稅基評估知識之外，還應當具備一定的協(xié)調(diào)能力，因此，稅基評估人員的專業(yè)素質(zhì)與普通的稅基評估人員的專業(yè)素質(zhì)相比，應更高一籌。筆者認為，我國稅基評估爭議提出時間應當以半月為宜，因為我國稅基評估的對象是房地產(chǎn)，房地產(chǎn)的價值受時間因素影響較大；稅基評估爭議復議以兩個月為宜，因為目前我國稅基評估剛剛展開，出現(xiàn)爭議需要有充分的時間進行調(diào)查；稅基評估爭議的程序可以借鑒國外的稅基爭議程序；我國稅基評估爭議制度的目標應當致力于在力爭實現(xiàn)公允化的基礎上，完善我國稅基評估的理論及方法、健全我國稅基評估制度?！局饕獏⒖嘉墨I】 1 中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定輔導讀本M.人民出版社，2003. 紀宜成.再論論稅基評估的有關問題J.中國資