淺析基于作業(yè)成本法的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算

1、淺析基于作業(yè)成本法的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算     企業(yè)預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的核心內(nèi)容。隨著“作業(yè)”概念被引入到企業(yè)管理活動中并在一定程度上取代“產(chǎn)品”而成為企業(yè)管理最基本的單元，作業(yè)成本計(jì)算相應(yīng)取代了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法而成為企業(yè)成本計(jì)算的重要方法，由此，作業(yè)成本法逐漸和預(yù)算管理相結(jié)合，新的理論作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）應(yīng)運(yùn)而生，并日益受到關(guān)注和重視，成為西方企業(yè)作業(yè)管理時代最主要的預(yù)算管理模式。 一、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的涵義 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)管理為基礎(chǔ)、以企業(yè)價值增值為目的的預(yù)算管理形式，它是在業(yè)分析和業(yè)務(wù)流程改進(jìn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和據(jù)此預(yù)測的作業(yè)量

2、，確定企業(yè)在每一部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，并運(yùn)用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一項(xiàng)作業(yè)所允許的資源耗費(fèi)量，實(shí)施有效的控制和績效評價與考核。 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是確定企業(yè)在每一個部門的作業(yè)所發(fā)生的成本，明確作業(yè)之間的關(guān)系，并運(yùn)用該信息在預(yù)算中規(guī)定每一項(xiàng)作業(yè)所允許的資源耗費(fèi)量。ABB(Activity-based budget)也試圖判斷預(yù)算中各部分的執(zhí)行狀況，并說明預(yù)算差異的原因。 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是在吸收了作業(yè)管理思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。作業(yè)管理是基于“企業(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體”這樣一種新的企業(yè)管理思維。引入作業(yè)管理，可以將管理重心深入到作業(yè)層次。 二、作業(yè)成本法的費(fèi)用分配原理 作業(yè)成本法

3、是一個與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法更細(xì)致、更能適應(yīng)當(dāng)前管理的需要。那么，它的一般費(fèi)用分配程序是怎樣的呢? ABC模型圖 1、確定可供利用的資源量 確定可供利用的資源量實(shí)際上也是將資源進(jìn)行歸集。值得注意的是這里所說的資源實(shí)際上是指不能直接歸屬于某個作業(yè)，需要根據(jù)資源動因分配到不同的作業(yè)中的制造費(fèi)用。它主要包括：輔助人員和管理人員的工資及附加、機(jī)器設(shè)備折舊、廠房建筑物折舊、低值易耗品、機(jī)物料消耗、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、修理費(fèi)、動力燃料費(fèi)、材料及專用工模具等。 在作業(yè)成本法中，將每一個作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源歸集起來作為一個成本庫。因此，一個作業(yè)中心對應(yīng)一個成本庫。 2、歸集每個作業(yè)中心的成本 要將資源分配到作業(yè)上，就

4、必須選擇正確的資源動因。確定資源動因量常用方法有經(jīng)驗(yàn)法和測量法。 (1)經(jīng)驗(yàn)法。它是根據(jù)技術(shù)人員的工作經(jīng)驗(yàn)來確定各個作業(yè)中心所消耗資源數(shù)量的一種方法。例如：動力費(fèi)這一費(fèi)用要素，對于車間內(nèi)各個作業(yè)中心所消耗的具體動力費(fèi)是無法直接獲得的。這時技術(shù)人員應(yīng)考慮各作業(yè)中心所消耗動力費(fèi)的實(shí)際情況，根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)來確定這一資源費(fèi)用的分配比例。這種分配方法要求技術(shù)人員具有良好的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度，不然，由于帶有很大程度的主觀隨意性，很容易造成各作業(yè)中心實(shí)際消耗資源的情況與經(jīng)驗(yàn)法所確定的資源消耗情況產(chǎn)生很大偏差。 (2)測量法。所謂測量法是利用儀器儀表等測量設(shè)備或詳細(xì)記錄以確定各作業(yè)中心消耗資源情況的方法。例

5、如：動力費(fèi)，可在各作業(yè)中心設(shè)置計(jì)量水、電等動力資源的儀器儀表，以確切反映各作業(yè)中心所共同享有的動力資源。利用這種方法分配動力費(fèi)作業(yè)成本精度很高，但核算成本也較高，因?yàn)樵诿總€作業(yè)中心設(shè)置儀器儀表無疑是一筆不小的開支。同時因?yàn)樵敿?xì)記錄會增加一定的物力、人力資源消耗，所以這種方法的核算成本也較高。 選擇好資源動因后，還要確定資源動因量，確定資源動因量后，再根據(jù)資源動因量把各項(xiàng)資源消耗制造費(fèi)用向作業(yè)中心進(jìn)行分?jǐn)?。資源動因量統(tǒng)計(jì)得越是準(zhǔn)確，成本庫費(fèi)用的歸集就越科學(xué)、精確。分?jǐn)偟阶鳂I(yè)或作業(yè)中心的費(fèi)用形成成本庫的成本。 3、計(jì)算作業(yè)成本和產(chǎn)品成本 (1)定義作業(yè)，并選擇作業(yè)動因 在建立作業(yè)中心，歸集同質(zhì)作業(yè)

6、成本作為作業(yè)成本庫后，需要從作業(yè)成本庫多個作業(yè)動因中選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因作為成本庫的代表成本動因，并計(jì)算成本動因分配率，從若干備選項(xiàng)目中選擇一項(xiàng)作業(yè)動因可以用統(tǒng)計(jì)方法或分析判斷法。 回歸法。這種方法是對每一備選項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)回歸分析，把作業(yè)動因看作一個獨(dú)立的變量，成本作為非獨(dú)立變量進(jìn)行回歸。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)動因與作業(yè)成本庫成本的相關(guān)系數(shù)值較大時，可以用該作業(yè)動因作為該作業(yè)成本庫的代表成本動因。 分析判斷法。這種方法是通過分析，把相關(guān)資源價值最大、最具有典型代表性的作業(yè)動因選出來作為成本庫的代表成本動因。向次級作業(yè)的管理者征求意見可以提高所選成本動因的可靠性。 (2)確定成本庫成本動因消耗量 成本動因量是正

7、確分配成本庫費(fèi)用的基礎(chǔ)，是指產(chǎn)品消耗的“成本動因”的數(shù)量。成本動因量一般是根據(jù)有關(guān)原始記錄進(jìn)行分類、匯總得到，有時也可根據(jù)工人或技師的工作經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)加以分析得到。 (3)計(jì)算成本動因率 成本動因率是指每單位成本動因所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量。成本動因率的計(jì)算公式如下： 某成本庫分配率=該成本庫歸集的可追溯成本+該庫成本動因耗用總數(shù) 有了成本動因率，就可根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因量，進(jìn)行成本庫費(fèi)用的分配了。 (4)使用作業(yè)動因率，分配作業(yè)成本到成本標(biāo)的產(chǎn)品的作業(yè)成本等于該產(chǎn)品所消耗某一作業(yè)的成本動因量乘以該作業(yè)的成本動因率。計(jì)算公式為： 作業(yè)成本=成本動因率×作業(yè)動因量 產(chǎn)品所包含所有

8、作業(yè)的作業(yè)成本之和，即為該產(chǎn)品的制造費(fèi)用。 (5)計(jì)算產(chǎn)品總成本和單位成本。 產(chǎn)品成本等于直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用之和。計(jì)算公式為： 產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+作業(yè)成本 單位成本=產(chǎn)品成本+產(chǎn)品數(shù)量 三、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的基礎(chǔ)雖然是作業(yè)成本法，但是它與作業(yè)成本法的編制程序恰恰相反。也就是說，首先確定的是預(yù)算年度預(yù)計(jì)產(chǎn)品或服務(wù)的銷售量，根據(jù)這個來確定生產(chǎn)過程中所涉及的預(yù)計(jì)的作業(yè)需求量；隨后根據(jù)資源動因率來確定標(biāo)準(zhǔn)成本，并根據(jù)前兩項(xiàng)資料計(jì)算匯總預(yù)算年度資源需求量，隨后是對于實(shí)際成本與預(yù)算成本之間進(jìn)行衡量，完成費(fèi)用的成本基礎(chǔ)預(yù)算。具體程序如圖所示： ABB模型圖 1、

9、銷售預(yù)測 同傳統(tǒng)預(yù)算過程一樣，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算也需要進(jìn)行銷售預(yù)測。但作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法下的銷售預(yù)測不僅包括將要銷售的產(chǎn)品，還包括預(yù)期的客戶。產(chǎn)、銷量預(yù)算需要比傳統(tǒng)預(yù)算詳細(xì)的多。例如，生產(chǎn)預(yù)算必須包括為了達(dá)到預(yù)期總產(chǎn)量的所有過程的信息，如每種產(chǎn)品預(yù)期的流轉(zhuǎn)次數(shù)、原材料的定購頻率以及運(yùn)輸方式。對于客戶，要估計(jì)訂單的數(shù)量、平均的訂單規(guī)模、客戶忠誠度等。 2、作業(yè)和資源的需要量的預(yù)測 依據(jù)計(jì)劃期的產(chǎn)、銷量，產(chǎn)品和顧客的結(jié)構(gòu)，可以預(yù)測完成預(yù)算所需的作業(yè)量，例如訂購、收貨、處理材料、發(fā)展新產(chǎn)品、銷售商品、維持客戶關(guān)系等種種作業(yè)的需要量。傳統(tǒng)上公司僅為各種作業(yè)如材料采購、工作時間、機(jī)器時間等作業(yè)做出詳細(xì)的預(yù)算。作業(yè)

10、基礎(chǔ)預(yù)算則通過預(yù)計(jì)諸如制造、營銷、銷售、運(yùn)輸?shù)茸鳂I(yè)的需要量拓展了這種分析。 依據(jù)作業(yè)需求分析，可以估計(jì)完成作業(yè)所需要的資源。如果預(yù)計(jì)流程將會被優(yōu)化，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減資源的需求量，以反映預(yù)期的流程改進(jìn)。在此基礎(chǔ)上，將對資源的需要量轉(zhuǎn)換為資源供應(yīng)量，以確定公司有沒有足夠的資金支持戰(zhàn)略的實(shí)施并保持一定的償付能力。 3、績效評價體系的制定 績效衡量標(biāo)準(zhǔn)是對流程或流程產(chǎn)出所包括的各項(xiàng)作業(yè)和所能實(shí)現(xiàn)的特定目標(biāo)的量化。企業(yè)在制定作業(yè)層次的目標(biāo)之前，應(yīng)首先在業(yè)務(wù)流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上制定業(yè)務(wù)流程衡量指標(biāo)，然后再制定滿足流程目標(biāo)的作業(yè)業(yè)績衡量指標(biāo)，以避免出現(xiàn)為改進(jìn)特定作業(yè)而造成業(yè)務(wù)流程次優(yōu)化。作業(yè)衡量指標(biāo)可以是財(cái)務(wù)指標(biāo)，

11、也可以是非財(cái)務(wù)指標(biāo)。通常，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算以成本和非財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)作為業(yè)務(wù)流程和作業(yè)的業(yè)績衡量指標(biāo)。 為流程或作業(yè)制定一套平衡的績效衡量和目標(biāo)體系的核心問題是計(jì)量“基準(zhǔn)”問題。作業(yè)業(yè)績評價基準(zhǔn)主要有六個要點(diǎn)： 所選擇的評價基準(zhǔn)必須有助于監(jiān)控作業(yè)成本的管理情況； 鑒于生產(chǎn)經(jīng)營與企業(yè)環(huán)境在不斷變化，應(yīng)該定期修正已選定的評價基準(zhǔn)； 對評價基準(zhǔn)必須有具體而明確的定義，企業(yè)全體員工都能理解，并力爭明確其與經(jīng)營目標(biāo)的關(guān)系； 應(yīng)力求簡化評價基準(zhǔn)的種類； 用重要的評價基準(zhǔn)管理日常作業(yè)或業(yè)務(wù)； 必須聯(lián)系員工的業(yè)績評價來設(shè)定評價基準(zhǔn)。 4、目標(biāo)和職責(zé)的落實(shí) 同層層分解的傳統(tǒng)預(yù)算一樣，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算也應(yīng)該將預(yù)算指標(biāo)分解落實(shí)

12、。唯一的差別在于，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的目標(biāo)和職責(zé)的落實(shí)是依靠每個分級體系的作業(yè)或流程，而不是依靠組織結(jié)構(gòu)。目標(biāo)和職責(zé)的落實(shí)可分為以下幾個層次： 目標(biāo)和職責(zé) 全公司范圍 公司范圍的目標(biāo)和職責(zé)是公司整體的行動指南，并通常與平衡計(jì)分卡(BS)、關(guān)鍵成功要素(KSF)和主要的績效指標(biāo)聯(lián)系起來 流程 所謂流程，是指企業(yè)經(jīng)營過程的一個階段。如在典型的制造業(yè)中，其經(jīng)營過程由研究開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷、配送和售后服務(wù)等項(xiàng)流程組成 各項(xiàng)作業(yè) 作業(yè)是為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動。流程可以分解為若干項(xiàng)作業(yè)。如制造流程可以分解為材料入庫、材料存儲、材料搬運(yùn)、材料加工、半成品搬運(yùn)、半成品加工、成品入庫存儲、成品包裝發(fā)運(yùn)

13、等項(xiàng)作業(yè) 各項(xiàng)任務(wù) 每項(xiàng)作業(yè)又可以被分解為從事作業(yè)的任務(wù)流。任務(wù)是實(shí)施每項(xiàng)作業(yè)的詳細(xì)步驟。如材料入庫作業(yè)可以分解為卸載、驗(yàn)收、盤點(diǎn)、移動、擺放、記錄等項(xiàng)任務(wù)。當(dāng)然，以上劃分會因組織規(guī)模和所要求的詳細(xì)程度而異 5、預(yù)算執(zhí)行過程中的分析與控制 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的控制與分析是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是保證預(yù)算管理嚴(yán)肅性、權(quán)威性、激勵作用的核心。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算控制的目的是為了保證預(yù)算的實(shí)際實(shí)施情況與預(yù)算目標(biāo)盡可能相一致，控制的核心是對預(yù)算的反饋、差異分析和改進(jìn)。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的控制大致可以分為三個方面：事前控制、事中控制和事后控制。 具體而言，它的事前控制主要是通過作業(yè)分析和流程優(yōu)化，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營都需

14、要哪些方面的作業(yè)，各項(xiàng)作業(yè)需要哪些方面的資源。然后據(jù)此分配企業(yè)資源，制定各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。事前控制可以防止問題的發(fā)生，因?yàn)檫@種控制方式可以及時發(fā)現(xiàn)作業(yè)執(zhí)行過程中所存在的問題。事前控制應(yīng)該建立在業(yè)務(wù)流程和作業(yè)這兩個層次；在控制的過程中要嚴(yán)格按照各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，對各項(xiàng)作業(yè)活動及其資源的耗費(fèi)進(jìn)行認(rèn)真的監(jiān)督和審核，把可能發(fā)生的浪費(fèi)和損失消滅在萌芽狀態(tài)，同時及時對顧客滿意度、成本動因分析、標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析、內(nèi)部員工反饋分析進(jìn)行研究，積極采取行動，消除作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算執(zhí)行過程中的不利偏差，以達(dá)到作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算執(zhí)行的持續(xù)改進(jìn)。 事后控制，是對預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行計(jì)量，并將計(jì)量結(jié)果與責(zé)任預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，對出現(xiàn)的偏差及時加以反

15、饋。主要內(nèi)容包括對財(cái)務(wù)指標(biāo)如標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析，和非財(cái)務(wù)指標(biāo)如顧客滿意度、作業(yè)效率、作業(yè)質(zhì)量等的分析，其目的一方面是用于業(yè)績評價與考核，另一方面是作為新標(biāo)準(zhǔn)制定的依據(jù)。 對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行分析和控制具有重要意義，如果只有較好的預(yù)算，但缺乏必要的檢查與控制，再好的預(yù)算也會失去應(yīng)有的價值。作業(yè)成本管理要求把成本控制落實(shí)到影響產(chǎn)品成本形成的每一作業(yè)或作業(yè)中心上。這種預(yù)算控制有利于減少傳統(tǒng)預(yù)算控制中的責(zé)任不清的問題及發(fā)現(xiàn)低效作業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)作業(yè)流程的優(yōu)化。 在對預(yù)算實(shí)施過程進(jìn)行衡量和對比分析過程中，如果發(fā)現(xiàn)有較大偏差，首先應(yīng)該對偏差產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，其次是對癥下藥，及時采取有效措施加以糾正?？?/p>

16、的來說，偏差產(chǎn)生的原因有兩個方面：一方面是預(yù)算執(zhí)行過程中企業(yè)資源組織的不合理造成的；另一方面是由于競爭環(huán)境的變化導(dǎo)致預(yù)算的不適應(yīng)引起的。對于前者，企業(yè)應(yīng)采取改善組織結(jié)構(gòu)、調(diào)整資源配置、強(qiáng)化價值鏈管理等方面的行動進(jìn)行糾偏。對于后者，則要通過對預(yù)算和控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，使其能更好地與新的競爭環(huán)境相匹配，真正發(fā)揮預(yù)算控制的指導(dǎo)、約束和糾偏功能。 6、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評價與考核 通過將各責(zé)任中心的預(yù)算實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算額進(jìn)行比較，可以對各作業(yè)中心的成本控制情況進(jìn)行全面的分析、評價，并按預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞進(jìn)行獎懲。在每個計(jì)劃期結(jié)束時，企業(yè)都要編制基于作業(yè)的業(yè)績考核報(bào)告。業(yè)績報(bào)告是對各作業(yè)中心的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算執(zhí)行情況的系統(tǒng)概括和總結(jié)。根據(jù)業(yè)績報(bào)告，可以進(jìn)一步明確成本差異形成的原因和責(zé)任，充分