第23章 會計政策、會計估計變更與差錯更正

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第二十三章 會計政策、會計估計變更和差錯更正本章內(nèi)容：第一節(jié) 會計政策及其變更第二節(jié) 會計估計及其變更第三節(jié) 前期差錯及其更正23一、會計政策概述二、會計政策變更第一節(jié)要點：三、會計政策變更與會計估計變更的劃分四、會計政策變更的會計處理五、會計政策變更的披露4一、會計政策概述1會計政策的含義是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。2會計政策的特點（1）會計政策的選擇性。企業(yè)可以在允許的會計準則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的需要，選擇合適的會計政策。（2）會計政策的強制性。企業(yè)必須從會計準則、會計制度允許的范圍內(nèi)選擇具體的會計

2、原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法。（3）會計政策的層次性。主要包括會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。5一、會計政策概述3重要的會計政策（1）發(fā)出存貨成本的計量；先進先出法、移動加權(quán)平均法、全月一次加權(quán)平均法（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量；成本法和權(quán)益法（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；成本模式和公允價值模式（4）固定資產(chǎn)的初始計量；購買價款和購買價款的現(xiàn)值（5）生物資產(chǎn)的初始計量；（6）無形資產(chǎn)的確認；內(nèi)部研究開發(fā)階段支出是否資本化（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量；換入資產(chǎn)成本的確定基礎(chǔ)（8）收入的確認；收入的確認條件（9）合同收入與費用的確認；如完工百分比法（10）借款費用的處理；采用資本化還是費

3、用化（11）合并政策；（12）其他重要政策。6二、會計政策變更1會計政策變更的含義是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另-種會計政策的行為2可以變更會計政策的情形為保持會計信息的可比性，一般情況下，企業(yè)對相同或類似的交易在每一會計期間和前后各期應采用一致的會計政策。但以下兩種情況可以變更會計政策：法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。(國家要求變更)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。(企業(yè)自己要變更)3不屬于會計政策變更的情況本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，比如長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的追溯調(diào)整；對初次發(fā)生的或不重要的交易或事

4、項采用新的會計政策，比如對低值易耗品攤銷由五五攤銷法改為一次轉(zhuǎn)銷法7三、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應當按照一定的方法正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并采用不同的方法進行相關(guān)的會計處理。會計政策變更與會計估計變更的劃分方法主要有如下四種：（1）以會計確認是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)，如無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用由費用化改為符合條件資本化。（2）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)，如存貨期末計量由成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。（3）以列報項目是否發(fā)生變更為判斷基礎(chǔ)，如商品流通企業(yè)采購費用由計入銷售費用改為計入存貨成本。（4）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的

5、金額或數(shù)值所采用的處理方法變更，屬于會計估計變更，如固定資產(chǎn)折舊方法的變更。企業(yè)難以區(qū)分某項變更的，應將其作為會計估計變更處理。8三、會計政策變更與會計估計變更的劃分【例題單選題】（2014年真題）下列各項中，屬于會計政策變更的是( )。A固定資產(chǎn)凈殘值由20萬元變更為5萬元B生產(chǎn)設(shè)備的折舊方法變更C產(chǎn)品保修費用的計提比例變更D將發(fā)出存貨的計價方法由移動加權(quán)平均法變更為個別計價法【解析】本題主要考查會計政策變更與會計估計變更的內(nèi)涵及區(qū)分。選項A、B和C均屬于會計估計變更，選項D屬于會計政策變更。所以本題正確答案為D。【答案】D9四、會計政策變更的會計處理1追溯調(diào)整法視同該交易初次發(fā)生時即采用變

6、更后的會計政策，并據(jù)此對財務報表相關(guān)項目進行調(diào)整。追溯調(diào)整法的處理步驟如下：計算會計政策變更的累積影響數(shù)；編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；調(diào)整列報前期最早期初財務報表相關(guān)項目及其金額；附注說明。2未來適用法將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項。10四、會計政策變更的會計處理3兩種方法的選擇企業(yè)應根據(jù)具體情況，分以下情況采用不同的會計政策變更的處理方法法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。國家有要求的，按照國家發(fā)布要求處理；國家沒有要求的，采用追溯調(diào)整法處理。企業(yè)自主進行的會計政策變更一般情況下，應當采用追溯調(diào)整法處理；)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯

7、的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，采用未來適用法。11五、會計政策變更的披露企業(yè)應該在附注中披露會計政策變更的下列相關(guān)信息：（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后會計政策的時點、具體應用情況。12本章內(nèi)容：第一節(jié) 會計政策及其變更第二節(jié) 會計估計及其變更第三節(jié) 前期差錯及其更正1213一、會計估計概述二、會計估計變更第二節(jié)要點：三、會計估計變更的會計處理四、會計估計變更的披露14一、會計估計概述1會計估計的含義是指企業(yè)

8、對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。2會計估計的特點（1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響；（2）進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；（3）進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。3會計估計的內(nèi)容（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定；（2）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；（3）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；（5）生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法；15一、會計估計概述（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定

9、的，預計未來現(xiàn)金流量的確定；可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；（7）合同完工進度的確定；（8）權(quán)益工具公允價值的確定；（9）債務人債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定；（10）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定；（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定；（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配；（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法；（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定等。16二、會計

10、估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更并不是指以前期間的會計估計是錯誤的，只是由于掌握了新的信息，使得變更會計估計能更好反映企業(yè)的情況；若以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。會計估計變更的情形主要包括以下兩種情況：賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。如企業(yè)原預計某資產(chǎn)使用壽命為10年，后來由于技術(shù)進步等原因，該資產(chǎn)預計可帶來經(jīng)濟利益年限為6年，該使用壽命的變更即為會計估計變更；取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。如企業(yè)根據(jù)往年應收賬款收回情況將壞賬準備

11、的計提比例由5%改為10%。17三、會計估計變更的會計處理會計估計變更采用未來使用法，即在變更當期及以后期間采用新的會計估計，并不改變前期的會計估計結(jié)果。具體內(nèi)容如下：（1）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；（2）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認；（3）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。18四、會計估計變更的披露企業(yè)應該在財務報告附注中披露與會計估計變更的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)；（3）會計估計變更的影響數(shù)

12、不能確定的，披露這一事實和原因。19本章內(nèi)容：第一節(jié) 會計政策及其變更第二節(jié) 會計估計及其變更第三節(jié) 前期差錯及其更正1920一、前期差錯概述二、前期差錯更正的會計處理第三節(jié)要點：三、前期差錯更正的披露21一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯的情形主要包括計算及賬戶分類錯誤、應用法律行政法規(guī)或會計制度不允許的會計政策、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響、固定資產(chǎn)的盤盈等。會計估計是一個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但會計估計變更不屬于前期差錯更正。22二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應首先將前期差錯根據(jù)重要性程度分為不重要的前期差錯和重要的前期差錯。重要前期差錯是指能夠影響財務報告使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。企業(yè)對前期差錯分以下兩種情況進行會計處理。（1）不重要的前期差錯不需要追溯重述，直接調(diào)整當期相關(guān)項目即可；（2）重要的前期差錯采用追溯重述法調(diào)整，具體處理方法如下：在采用追溯重述法調(diào)整時涉及前期損益類科目需要替換為“以前年度損益調(diào)整”；“以前年度損益調(diào)整”只是中間過渡科目最終需將其余額轉(zhuǎn)入留存收益；確定前期差錯