關(guān)于具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中存貨估價及損益表編制探討

1、關(guān)于具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中存貨估價及損益表編制探討    【作 者】鄭效祖 【作者簡介】鄭效祖無錫市機(jī)械工業(yè)會計學(xué)會 從會計制度補(bǔ)充規(guī)定及問題解答第一輯中讀到企業(yè)會計準(zhǔn)則的七項具體準(zhǔn)則（征求意見稿），為我國會計準(zhǔn)則制訂工作的迅速推進(jìn)感到興奮。身為一名退休會計人員，想就具體準(zhǔn)則中有關(guān)存貨估價及損益表編制，探討幾個問題，就正于會計同行。 一、在存貨估價問題上，具體準(zhǔn)則有一點完全改變了已經(jīng)頒布的基本準(zhǔn)則。那就是采用了“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”方法?；緶?zhǔn)則第十九條規(guī)定：各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價，物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其帳面價

2、格?？梢娛遣辉试S采用成本與市價孰低法的?，F(xiàn)在的具體準(zhǔn)則第十八條，則明確規(guī)定期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。和國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的存貨按歷史成本與可變現(xiàn)凈值兩者孰低估價對照，也就完全接軌了。這充分體現(xiàn)了穩(wěn)健和反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的正確性。這些都可以在說明中談到，不再多談?，F(xiàn)在想說一說的，就是：“如果存貨按低于歷史成本的可變現(xiàn)凈值調(diào)整后，可變現(xiàn)凈值又上升時，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整存貨帳面價值，但不得超過存貨的歷史成本，調(diào)整的部分計入當(dāng)期損益?！保ù尕浘唧w準(zhǔn)則22條） 國際準(zhǔn)則沒有涉及這一問題，征求意見稿說明中，指出有一些國家是這樣做的，又說修訂后的國際會計準(zhǔn)則，也規(guī)定成本應(yīng)恢復(fù)至其可變現(xiàn)凈值。要問恢復(fù)的

3、原因何在？具體準(zhǔn)則的說明里認(rèn)為：這一部分應(yīng)當(dāng)入帳，否則會形成秘密準(zhǔn)備?！?作者對此有一些不同的看法。認(rèn)為：采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低的目的是一為穩(wěn)健，二為正確?？梢苑乐?jié)撛谔潛p和虛盈實虧（雖然這些虧損還未實現(xiàn)），但是不能在可變現(xiàn)凈值上升時，再調(diào)升回原來的歷史成本。理由是： 1、期末（一般是指年末）調(diào)整降低存貨價以后，在下一年度中，存貨不斷在增減變化，各品種、規(guī)格的數(shù)量一定會多于或少于上一年末的庫存數(shù)（除非是呆滯品）。甚至可能下一年末的存貨，全部是在下一年度中生產(chǎn)和購入的。而上一年度的存貨，早已銷售或消耗掉了。如果將下一年末（說明中稱“日后”，不知限期多久）的數(shù)量按可變現(xiàn)凈值計算，就會發(fā)生少恢復(fù)或

4、多恢復(fù)，如果限制在原來的歷史成本，在理論上又如何說明？實行時如何做法？不說其計算有多麻煩繁復(fù)了。作者查了幾本書，尚未發(fā)現(xiàn)有談及此項重新升值情況者。 2、在上一年末調(diào)低的存貨，應(yīng)該和下一年度新生產(chǎn)或購入的存貨一樣待遇，不允許在可變現(xiàn)凈值上升時調(diào)高。升值的理由是不因原來是否有過調(diào)低而不同。 3、這部分未實現(xiàn)的升值利益，如果允許入帳，計入當(dāng)期損益，勢必歸入本年利潤而被分配掉，影響資金的流失。再試想：在試行股份制、股票上市的情況下，股東（即持有股票的公司權(quán)益所有者）朝夕變換。一部分已不是上年的舊股東，如果上年接受降低因素的股東已去，今年新股東變?yōu)榇尕浬档奈磳崿F(xiàn)利益的受益者，這是很不公平的吧？ 4、說

5、明中舉出的唯一理由（別的國家和國際準(zhǔn)則怎樣做，并不構(gòu)成理由。我們談接軌，是要有理、有利，而不是無條件的跟人家走）是：不升值會造成秘密準(zhǔn)備。試問，在上年度并沒升值，和這一年新增的存貨如果可變現(xiàn)凈值高于成本，不是也同樣有秘密準(zhǔn)備嗎？為啥準(zhǔn)則不允許升值呢？作者認(rèn)為：有秘密準(zhǔn)備比作為本期損益而被分配掉，還是較好一些。如果一定要反映升值，也不應(yīng)該轉(zhuǎn)入本期損益，可以采取兩個辦法。一是不作本期損益而作資本公積，新會計制度在資本公積科目中規(guī)定法定財產(chǎn)重估增值，歸入該科目。存貨升值是否可以比照辦理？二是干脆不作記錄，而在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中予以注釋。 二、關(guān)于自制存貨的歷史成本的確認(rèn)問題。在這點上，具體準(zhǔn)則和基本

6、準(zhǔn)則規(guī)定精神是一致的。即生產(chǎn)成本算到車間間接費用為止。不包含工廠管理部門的費用。實務(wù)上也已如此執(zhí)行。這一點和國際慣例及國際會計準(zhǔn)則有差距。因為國際會計準(zhǔn)則明確生產(chǎn)間接費用包括工廠的管理費用和行政費。在這個問題上，作者寫有“談?wù)勑轮贫戎兄圃斐杀九c國際慣例的差異”一文，對此加以探討（文載會計研究1994、2期），這里不再贅述?，F(xiàn)在想談一談的是：會計準(zhǔn)則為什么要采取生產(chǎn)成本不包含工廠管理費的規(guī)定，要和國際準(zhǔn)則保持距離。它的理由是什么？這在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中，都未加以說明。作者近在1993年“工業(yè)會計”中讀到財政科學(xué)研究所朱鍇同志大作，他列舉了四點理由：（一）是結(jié)算成本工作可以簡化，可以免去分配的麻

7、煩，可以加速報表的編制。（二）是可以防止分配費用時的主觀性、隨意性和盲目性。（三）是可以與車間責(zé)任制接軌。（四）是可以和沿海經(jīng)濟(jì)特區(qū)和外商投資企業(yè)取得一致。 作者認(rèn)為不能為了求得簡便而犧牲存貨生產(chǎn)成本的完整性。否則，就不能算是制造成本了。其次，也不能顧慮到分配費用時的弊端而繞道過去。中外會計學(xué)者為了合理分配費用，設(shè)計了許多分配標(biāo)準(zhǔn)。目的就是防止主觀性、隨意性和盲目性。但不能因噎廢食，取消分配，影響成本的完整性。再其次，車間和廠部各部門，各自成一成本中心，如果某車間接受廠部服務(wù)，那就應(yīng)該接受廠部費用的分配。否則他的責(zé)任成本就會不完整，不正確。例如服務(wù)部門為某車間供電、供水、供熱、供氣，或是修理、

8、檢查、醫(yī)藥、娛樂等等，就服務(wù)部門成本中心而論，它要對它的成本高低負(fù)責(zé)。但是車間接受服務(wù)的數(shù)量，例如度數(shù)、噸數(shù)、人數(shù)、次數(shù)、平方數(shù)、立方數(shù)、天數(shù)、小時數(shù)等等計量標(biāo)準(zhǔn)的耗用數(shù)，車間仍然應(yīng)該負(fù)責(zé)。否則，怎么能夠考核某車間成本中心的成績呢？如果應(yīng)用定額單價、計劃單價，則耗用金額也應(yīng)是車間責(zé)任成本之一。這完全可以采取措施，予以解決。與車間責(zé)任制的實施，并無桿格之處。至于特區(qū)和外商企業(yè)如何，還是應(yīng)以國家準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則和合法合理為準(zhǔn)，不能對之作無原則的遷就。反之，應(yīng)該糾正它們的制度。作者這些淺見，不知朱鍇同志以為然否？ 三、關(guān)于損益表的具體準(zhǔn)則中，和以前不同的是將所得稅列作費用。具體準(zhǔn)則說明中指出有些國家這

9、樣處理，但沒有說明這樣處理有些什么優(yōu)點。在國際準(zhǔn)則中，確也是這樣處理，并且舉出幾個處理計稅所得和會計收益差額的會計處理方法。但也未明確這樣做的優(yōu)點和理由。 作者認(rèn)為： (1)顧名思義，所得稅是有了所得才計算出來的，按法按理，應(yīng)作為利潤的分配，而非費用。 (2)其次，將所得稅列作費用與否，并不影響稅額的計算，也不影響經(jīng)營成果的確定。因為不論如何安放，讀者總是明了企業(yè)的經(jīng)營成果應(yīng)該是以哪個數(shù)字為準(zhǔn)。所得稅放在哪里都可以。 (3)如果沒有特別的優(yōu)點，作者認(rèn)為不變動亦無妨，原來的損益表里，將其放在利潤分配部分，也切合實際。沒有什么不對之處。似乎不必跟國際準(zhǔn)則走。因為我們靠攏國際慣例，首先要考慮是否有理

10、有利。所以應(yīng)該在說明中舉出放在費用中的理由。讓全國會計人員不單知其然，還要知其所以然。 四、在損益表的利潤分配項下，列示了“提取法定公積金”、“提取任意公積金”的項目。這里發(fā)生兩個問題。一是公積金的名詞問題，作者曾寫有“關(guān)于準(zhǔn)備和準(zhǔn)備金的探討”一文，（載財務(wù)與會計及江蘇財會1994年10期），對準(zhǔn)備和準(zhǔn)備金的定義區(qū)別，詳加闡明。公積和公積金，也性質(zhì)相似。此處不再多說。現(xiàn)在要變的是損益表和資產(chǎn)負(fù)債表兩者間對這個名詞的不統(tǒng)一問題。資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項下，列作“資本公積”“盈余公積”，損益表里則列作“提取法定公積金”和“提取任意公積金”。這里的公積金和公積，實際上是一個內(nèi)容，兩個名詞。實際上并沒有什么“金”，和資產(chǎn)毫無關(guān)系，只是由本年利潤轉(zhuǎn)入法定公積和任意公積，只是在所有者權(quán)益（兩方所謂對內(nèi)