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1、補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的賬務(wù)調(diào)整 近年來(lái),稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都會(huì)選擇部分行業(yè)、企業(yè)對(duì)其進(jìn)行納稅檢查,企業(yè)有時(shí)也會(huì)進(jìn)行自查。在納稅檢查和自查后,企業(yè)除了按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅外,還應(yīng)當(dāng)及時(shí)作出賬務(wù)調(diào)整,避免以后年度重復(fù)繳稅。 問(wèn)題 甲公司是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2008年取得營(yíng)業(yè)收入40000000元,當(dāng)年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000000元,企業(yè)所得稅稅率為25%,相應(yīng)的稅款已經(jīng)繳納,每年末均有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。2009年9月15日,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司2008年度的納稅情況進(jìn)
2、行了檢查,發(fā)現(xiàn)以下情況(該公司無(wú)其他會(huì)計(jì)和納稅調(diào)整問(wèn)題,下列問(wèn)題企業(yè)均未進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理): (1)2008年在“管理費(fèi)用”科目列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元; (2)2008年末“應(yīng)付職工薪酬工資”科目余額為100000元,為當(dāng)年計(jì)提但未發(fā)放的職工獎(jiǎng)金,至檢查之日還未發(fā)放; (3)2008年初購(gòu)入某上市公司股票,記入“交易性金融資產(chǎn)”科目,年末由于該股票價(jià)格上升,確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益200000元; (4)“其他應(yīng)付款其他”科目年初無(wú)余額,2008年其貸方發(fā)生額和余額均為2000000元,經(jīng)調(diào)查為該公司20
3、08年預(yù)售A小區(qū)住宅(目前未完工)取得的收入,至檢查之日仍掛賬,未繳納相關(guān)營(yíng)業(yè)稅金及附加(該公司位于城區(qū),當(dāng)?shù)匾?guī)定土地增值稅按1%預(yù)繳),也未計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額繳納企業(yè)所得稅(預(yù)計(jì)毛利率為15%); (5)該公司為取得銀行抵押貸款,于2008年2月10日對(duì)在售B項(xiàng)目所占用的土地進(jìn)行了價(jià)值評(píng)估,增值8000000元,作如下賬務(wù)處理: 借:開(kāi)發(fā)成本 8000000 貸:資本公積 8000000。 B項(xiàng)目建筑面積為40000平方米,于2008年6月完工,至2008年底已出售30000平方米。 2009年12月15日
4、,稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定程序向甲公司下達(dá)了稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書,責(zé)令其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元,同時(shí)加收滯納金,并處以罰款。請(qǐng)問(wèn)甲公司該如何進(jìn)行納稅和賬務(wù)調(diào)整? 解答 1.甲公司2008年列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元,根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5。稅法允許稅前扣除的限額為180000元(300000×60%40000000×5。),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120000元(300000180000)。此項(xiàng)業(yè)
5、務(wù)雖然需要進(jìn)行納稅調(diào)整,但其會(huì)計(jì)處理符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的規(guī)定,屬于永久性差異,不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。 2.甲公司2008年“應(yīng)付職工薪酬工資”科目結(jié)余100000元,據(jù)調(diào)查是因?yàn)楣举Y金緊張所致。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知(國(guó)稅函20093號(hào))的規(guī)定,甲公司2008年計(jì)提但未實(shí)際發(fā)放的工資不得在當(dāng)年扣除,因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。 2008年末,“應(yīng)付職工薪酬”的賬面價(jià)值為100000元,計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額1000001000000,兩者的差異
6、會(huì)減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,屬于可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25000元(100000×25%)。 借:遞延所得稅資產(chǎn) 25000 貸:以前年度損益調(diào)整 25000。 3.甲公司將購(gòu)入股票因價(jià)值上升而產(chǎn)生的收益計(jì)入了公允價(jià)值變動(dòng)損益,根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定,企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ);企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此
7、,該企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200000元。 2008年末,“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為200000元,會(huì)增加企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50000元(200000×25%)。 借:以前年度損益調(diào)整 50000 貸:遞延所得稅負(fù)債 50000。 4.甲公司2008年通過(guò)“其他應(yīng)付款其他”科目收取的預(yù)售房屋收入2000000元,應(yīng)記入“預(yù)收賬款”科目。 借:其他應(yīng)付款其他
8、2000000 貸:預(yù)收賬款 2000000。 根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法(國(guó)稅發(fā)200931號(hào))的規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。因此,對(duì)于上述預(yù)售房屋收入,甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利額300000元(2000000×15%)并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于會(huì)計(jì)與稅法
9、對(duì)預(yù)售收入的處理不同導(dǎo)致的上述差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異處理,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75000元(300000×25%)。 借:遞延所得稅資產(chǎn) 75000 貸:以前年度損益調(diào)整 75000。 另外,上述預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅100000元(2000000×5%)、城市維護(hù)建設(shè)稅7000元(100000×7%)、教育費(fèi)附加3000元(100000×3%),預(yù)繳土地增值稅20000元(2000000×1%),合計(jì)130000元。該公司當(dāng)即繳納。 &
10、#160; 借:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅100000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅7000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交教育費(fèi)附加3000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 20000 貸:銀行存款130000。 由于A小區(qū)目前尚未完工,在會(huì)計(jì)處理上,上述稅費(fèi)不得計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目抵減利潤(rùn)。但稅法規(guī)定,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。因此,2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1
11、30000元。這屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32500元(130000×25%)。 借:以前年度損益調(diào)整 32500 貸:遞延所得稅負(fù)債 32500。 5.對(duì)于甲公司2008年將在售B項(xiàng)目土地評(píng)估增值的8000000元,稅法遵循的是歷史成本原則,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。與此相對(duì)應(yīng),也不得結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提折舊或攤銷。如果評(píng)估增值后的資產(chǎn)發(fā)生了對(duì)外銷售、轉(zhuǎn)讓、投資等行為,其增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),應(yīng)作為收益(所得)體現(xiàn)在應(yīng)稅所得中繳納所得稅,接受資產(chǎn)一方也可按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,并按評(píng)估價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)
12、提折舊或攤銷。 由于B項(xiàng)目當(dāng)年已完工并部分出售,評(píng)估增值中一部分金額結(jié)轉(zhuǎn)到2008年的銷售成本,另一部分金額保留在“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目中。應(yīng)計(jì)入2008年銷售成本的金額(8000000×30000÷40000)6000000(元),保留在“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”中的金額(8000000×10000÷40000)2000000(元)。因此,甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000000元。 根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的規(guī)定,企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量,一般應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。對(duì)于
13、資產(chǎn)重估增值,只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下,才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此,甲公司的會(huì)計(jì)處理明顯違反了會(huì)計(jì)規(guī)定,應(yīng)作賬務(wù)調(diào)整。 借:資本公積 8000000 貸:以前年度損益調(diào)整 6000000 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 2000000。 6.綜上,甲公司共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6190000元(1200001000002000003000001300006000000),應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元(6190000×25%)。 借:以前年度損益調(diào)整 1547500 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 1547500。 7.將“以前年度損益調(diào)整
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