內(nèi)部審計(jì)參與公司治理－公司治理架構(gòu)和委托代理理論框架的重構(gòu)

1、內(nèi)部審計(jì)參與公司治理公司治理架構(gòu)和委托代理理論框架的重構(gòu)    【摘 要】本文以內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題為研究起點(diǎn)，通過(guò)分析得到獨(dú)立性原則同樣是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂?；讵?dú)立性原則構(gòu)建具有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進(jìn)一步形成“類金字塔”委托代理理論框架。 【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì) 公司治理 獨(dú)立性原則 “類金字塔”委托代理理論框架    一、背景及文獻(xiàn)回顧 2001年11月，安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光，6個(gè)月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期

2、間美國(guó)有338家上市公司總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。迫于無(wú)奈，2002年7月30日，美國(guó)緊急出臺(tái)薩班斯?奧克斯利法案(Sarbanes?Oxley Act，簡(jiǎn)稱SOX法案)，新設(shè)立了上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來(lái)監(jiān)管會(huì)計(jì)職業(yè)界和公司董事會(huì)。隨后，紐約證券交易所對(duì)上市公司董事會(huì)的構(gòu)成做出規(guī)定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。痛定思痛，人們開(kāi)始把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)作“企業(yè)良心”，當(dāng)作維護(hù)企業(yè)道德文化的最后一道防線。持續(xù)不斷的受托責(zé)任履行失敗，人們開(kāi)始重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)參與公司治理成為研究討論的熱點(diǎn)，越來(lái)越多的證據(jù)表明，內(nèi)部審計(jì)將在完善公司治理中扮演重要角色。我國(guó)在這次事件中反應(yīng)也非常迅速

3、，開(kāi)展了各種形式的研究，以求為解決這個(gè)世界性的難題出謀劃策。 縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和公司治理之間關(guān)系的研究較多。國(guó)外的研究，例如Carcello，Hermanson和 Raghunandan (2005)認(rèn)為，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）近年來(lái)的指引和強(qiáng)制性動(dòng)作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計(jì)是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國(guó)內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時(shí)代國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）提出的重新介入內(nèi)部控制、推動(dòng)有效的公司治理和對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三大趨勢(shì)，并認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師在促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、推動(dòng)更有效的公司治理方

4、面具有重要作用。王光遠(yuǎn)、瞿曲（2006）以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為公司治理中的內(nèi)部審計(jì)是其他治理主體所依賴的極具價(jià)值的資源。汪國(guó)銀、林鐘高（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計(jì)的模式，公司治理提供內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)力，決定內(nèi)部審計(jì)主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的效果。陳艷利、劉英明 ( 2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)。時(shí)現(xiàn)（2003）深入詳細(xì)分析了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位與作用，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計(jì)。由此

5、可見(jiàn)，越來(lái)越多的學(xué)者注意到內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的作用和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題作為研究的起點(diǎn)。 二、 內(nèi)部審計(jì)在公司治理中可發(fā)揮的作用 人們?nèi)ヌ接憙?nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用，是從美國(guó)安然事件之后開(kāi)始的。面對(duì)美國(guó)安然、世通、施樂(lè)等巨大粉飾業(yè)績(jī)案件，面對(duì)一次又一次的美國(guó)大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營(yíng)造企業(yè)樹(shù)立誠(chéng)信的商業(yè)道德和維護(hù)“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國(guó)的法律不可謂不多；美國(guó)對(duì)企業(yè)監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國(guó)擁有的眾多超巨型國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財(cái)務(wù)丑聞和欺詐行為，

6、人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制上。人們開(kāi)始懷疑決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的框架在管理層與外部審計(jì)師互相勾結(jié)下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達(dá)信狼狽為奸，三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，受托責(zé)任履行徹底失敗。 針對(duì)安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠(chéng)信問(wèn)題，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)于2002年4月向美國(guó)國(guó)會(huì)遞交了加強(qiáng)公司治理的報(bào)告，提出確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，是保證公司內(nèi)部信息真實(shí)性的基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)委員會(huì)地位和作用的鞏固與增強(qiáng)，會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的工作力度。內(nèi)部審計(jì)基于自身特點(diǎn)在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面： （一） 縮小所有者與經(jīng)營(yíng)者信息不對(duì)稱的

7、差距，減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn) 公司所有者和經(jīng)營(yíng)者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。在上述監(jiān)督過(guò)程中，確保各主體獲得對(duì)稱、公允、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，是最關(guān)鍵的一環(huán)。雖然外部審計(jì)在一定程度上起到了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性的作用，但內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，可對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力和披露權(quán)進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問(wèn)題。時(shí)現(xiàn)（2003）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)最有資格監(jiān)督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過(guò)審計(jì)手段向有關(guān)部門(mén)或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對(duì)稱的程度，又可對(duì)代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”。內(nèi)部審計(jì)貼身

8、及時(shí)有效的運(yùn)作，將促成經(jīng)營(yíng)者“自律”行為，達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。 （二）為所有者對(duì)管理層進(jìn)行激勵(lì)提供恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)依據(jù) 公司所有者對(duì)管理層的監(jiān)督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時(shí)還必須和激勵(lì)相對(duì)稱，二者所內(nèi)含的各種權(quán)利和利益關(guān)系就構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。經(jīng)營(yíng)者在接受監(jiān)督、約束的同時(shí)，也需要獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，而這種經(jīng)濟(jì)利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵(lì)措施實(shí)現(xiàn)的。因此“好”的激勵(lì)措施，是保證經(jīng)營(yíng)者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵(lì)措施比較簡(jiǎn)單，它是所有者單方面的信息決策，但對(duì)激勵(lì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核則是所有者信息決策系統(tǒng)的難點(diǎn)和關(guān)鍵。對(duì)激勵(lì)目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核，內(nèi)

9、部審計(jì)是無(wú)可替代的角色。內(nèi)部審計(jì)可以將各項(xiàng)激勵(lì)目標(biāo)詳細(xì)分解，定量定性分析各項(xiàng)指標(biāo)的完成情況，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和考核，使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)利益與其貢獻(xiàn)相吻合。離開(kāi)內(nèi)部審計(jì)，激勵(lì)措施無(wú)法有效實(shí)施。 （三）防微杜漸，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，筑起公司風(fēng)險(xiǎn)防范的最后一道防線 在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，公司生產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨之增大，全面風(fēng)險(xiǎn)管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內(nèi)部審計(jì)積極支持并參與風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程。從評(píng)價(jià)各部門(mén)的內(nèi)部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細(xì)微的環(huán)節(jié)上，在生產(chǎn)、采購(gòu)、銷(xiāo)售、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞，以風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小為依據(jù)，做出相關(guān)評(píng)價(jià)，查找并防范風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)人

10、員作為相對(duì)獨(dú)立的第三方同時(shí)協(xié)調(diào)處理各部門(mén)應(yīng)共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，以減少宏觀決策帶來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)參與風(fēng)險(xiǎn)管理并合理有效地防范、控制風(fēng)險(xiǎn)，減少公司經(jīng)營(yíng)不確定性帶來(lái)的損失，從另一個(gè)途徑增加了公司價(jià)值，這與公司治理的最終目標(biāo)是一致的。內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司的貼近了解，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)上報(bào)給管理層和公司所有者，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)，筑起了風(fēng)險(xiǎn)防范的最后一道防線。     三、亟需解決的影響我國(guó)內(nèi)部審計(jì)作用有效發(fā)揮的突出問(wèn)題 內(nèi)部審計(jì)作用顯而易見(jiàn)，但實(shí)際過(guò)程中卻因這樣或那樣的問(wèn)題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)期里，公司治理結(jié)構(gòu)合理性

11、的缺失影響了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。就目前來(lái)講，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中存在著三個(gè)突出的問(wèn)題。 （一）內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大 一項(xiàng)工作沒(méi)有合適的人是萬(wàn)萬(wàn)不能的，一個(gè)關(guān)鍵的崗位沒(méi)有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說(shuō)，出租車(chē)司機(jī)能夠在車(chē)輛行駛的同時(shí)，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內(nèi)判斷乘客是否需要車(chē)。這種職業(yè)預(yù)見(jiàn)性也是內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔(dān)任警衛(wèi)。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內(nèi)部審計(jì)師具有這種對(duì)風(fēng)險(xiǎn)敏感的警惕性。目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對(duì)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審核，缺乏與職

12、業(yè)相適應(yīng)的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)。從學(xué)歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學(xué)歷，本科學(xué)歷較少，研究生學(xué)歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機(jī)構(gòu)改革和重組過(guò)程中，從其它部門(mén)轉(zhuǎn)崗到內(nèi)審部門(mén)，專業(yè)知識(shí)先天不足；從后續(xù)教育培訓(xùn)看，后續(xù)教育培訓(xùn)工作未納入制度化進(jìn)行規(guī)范，不具有強(qiáng)制性，致使后續(xù)教育培訓(xùn)工作得不到應(yīng)有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)限制，僅能從事財(cái)務(wù)收支審計(jì)，缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全局的審計(jì)能力，熟悉計(jì)算機(jī)技術(shù)和法律專業(yè)知識(shí)并能在審計(jì)中加以應(yīng)用的能力更顯不足。有專家提出，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)由會(huì)計(jì)師、律師、經(jīng)濟(jì)師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出

13、內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)要求是很高的，而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人力資源的匱乏，難以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的急劇變化，無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需求，矛盾日益凸現(xiàn)。 （二）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足，嚴(yán)重造成內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位低下和獨(dú)立性差 按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2002年發(fā)布的上市公司治理準(zhǔn)則中規(guī)定，上市公司董事會(huì)可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。但在我國(guó)目前上市公司中，仍有許多公司未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。這說(shuō)明設(shè)立審計(jì)委員會(huì)未成為強(qiáng)制規(guī)定時(shí)，上市公司決策層對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，缺乏建立審計(jì)委員會(huì)的環(huán)境基礎(chǔ)。對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，必然使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置基本上平行或低于其他部門(mén)不能有效地對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)、財(cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進(jìn)行監(jiān)督

14、。也必然導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不高、獨(dú)立性較差和內(nèi)部審計(jì)人員渙散。毋庸置疑，獨(dú)立性是外部審計(jì)的靈魂。筆者認(rèn)為，獨(dú)立性同樣是內(nèi)部審計(jì)的靈魂。審計(jì)人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計(jì)對(duì)象手里，除了個(gè)別義無(wú)反顧大義凜然地去揭露自己的領(lǐng)導(dǎo)者之外，大多數(shù)人只能按領(lǐng)導(dǎo)的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說(shuō)獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂。而我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的設(shè)置位置卻恰恰是獨(dú)立性喪失的根源。 （三）內(nèi)部審計(jì)還處在傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”的階段，無(wú)法跟上時(shí)代的需要 在全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的要求下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)楣緝?nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破

15、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限。在實(shí)踐中，上市公司在恰當(dāng)委托外部從事財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)向內(nèi)部控制評(píng)審、管理(經(jīng)營(yíng))審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、合同(合約)審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)、環(huán)境內(nèi)部審計(jì)、質(zhì)量控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略管理審計(jì)和管理舞弊審計(jì)等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)“擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，加大審計(jì)力度，提升審計(jì)層次”的目標(biāo)。而我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督審計(jì)，無(wú)法涉及公司經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)無(wú)權(quán)對(duì)本公司財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法對(duì)本公司的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由本公司財(cái)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)所導(dǎo)致的結(jié)果。這種先天性缺

16、陷必然形成內(nèi)部審計(jì)工作范圍的片面性，造成對(duì)管理活動(dòng)審計(jì)的相對(duì)淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計(jì)的職能和工作范圍以管理者的意志為轉(zhuǎn)移，隨意性較大，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、管理職能無(wú)法獨(dú)立客觀地發(fā)揮作用。 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中存在的這三個(gè)突出的問(wèn)題，其根源是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺失。沒(méi)有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)就失去了靈魂，直接間接影響了內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的提高，無(wú)法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時(shí)代的腳步和要求。換句話說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的提高將從根源上解決影響內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的三大突出問(wèn)題。    四、 基于獨(dú)立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的架構(gòu) Spir

17、a 和 Page (2003）指出，20世紀(jì)90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發(fā)生，都表明了受托責(zé)任履行的失敗，“旨在確保受托責(zé)任履行的審計(jì)和內(nèi)部控制，不可避免地成為改革爭(zhēng)論的焦點(diǎn)”?！皟?nèi)部審計(jì)也牢固確立了一個(gè)強(qiáng)有力的基礎(chǔ)：它成為良好公司治理的一個(gè)重要組成部分”。故筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的高低是判斷公司治理狀況的標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立性越高，治理結(jié)構(gòu)相對(duì)較好；獨(dú)立性越低，治理結(jié)構(gòu)相對(duì)較低。基于獨(dú)立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的架構(gòu)，才可以更好的實(shí)現(xiàn)投資者的目標(biāo)。 審計(jì)生存的源泉在公司治理中，外部審計(jì)毋庸置疑，內(nèi)部審計(jì)其實(shí)也如此。只是在安然事件以前人們沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)或者說(shuō)忽視了這個(gè)方面。以美國(guó)為例，

18、在安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光之前，美國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會(huì)、高級(jí)管理層和外部審計(jì)(會(huì)計(jì)事務(wù)所)。但是，安然公司和世通公司的財(cái)務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全，內(nèi)部審計(jì)缺乏相對(duì)的獨(dú)立性和高級(jí)管理層聘請(qǐng)外部審計(jì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的利益與公司高級(jí)管理層密切相關(guān)。SOX法案的頒布彌補(bǔ)了美國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案把審計(jì)委員會(huì)提升為公司必須設(shè)立的法定審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，要求公司的審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對(duì)其內(nèi)部審計(jì)職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。它最大的亮點(diǎn)是對(duì)審計(jì)委員會(huì)做出的具體規(guī)定。它規(guī)定審計(jì)委員全部由獨(dú)立董事組成，至少要有

19、一位財(cái)務(wù)專家，除董事津貼、審計(jì)委員津貼外，不從公司領(lǐng)取其他酬金。這直接在外部審計(jì)與管理層之間構(gòu)成隔離帶，在處理疑難問(wèn)題時(shí)，它可以不受管理層和外部審計(jì)的影響。     這種突出的提升內(nèi)部審計(jì)地位的做法，其實(shí)圍繞的一個(gè)實(shí)質(zhì)問(wèn)題就是最大限度的提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。基于這種獨(dú)立性原則和我國(guó)特有的國(guó)情，筆者構(gòu)建了具有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的架構(gòu)（如圖1）。 在這個(gè)具有中國(guó)特色的架構(gòu)中，審計(jì)委員會(huì)機(jī)構(gòu)不在董事會(huì)下設(shè)立，而是單獨(dú)設(shè)立，地位與董事會(huì)平行，同時(shí)改進(jìn)監(jiān)事會(huì)的職能。審計(jì)委員會(huì)的本原性質(zhì)就在于其是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一部分，直接代表股東利益負(fù)責(zé)監(jiān)控企業(yè)外部

20、會(huì)計(jì)事務(wù)以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)理人的獨(dú)立性，同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施直接專業(yè)有效的領(lǐng)導(dǎo)從而降低企業(yè)治理成本，最大化企業(yè)價(jià)值和盡可能實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。架構(gòu)中股東大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。監(jiān)事會(huì)對(duì)股東大會(huì)和全體職工負(fù)責(zé)。監(jiān)事會(huì)人員構(gòu)成中職工代表人數(shù)有法定的三分之一提高到二分之一。審計(jì)委員會(huì)由首席審計(jì)執(zhí)行官（CAO）、董事長(zhǎng)、監(jiān)事會(huì)主席、所有獨(dú)立董事和聘任的外部審計(jì)人員組成。特別強(qiáng)調(diào)的是外聘的外部審計(jì)人員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師且他們與公司聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計(jì)委員會(huì)由首席審計(jì)執(zhí)行官CAO全權(quán)負(fù)責(zé)。審計(jì)委員會(huì)具有向股東大會(huì)提請(qǐng)聘任、解聘和監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所及決定外部審計(jì)報(bào)酬數(shù)

21、額的權(quán)力。審計(jì)委員會(huì)的薪酬由審計(jì)委員津貼和公司內(nèi)部審計(jì)基金組成，不從公司領(lǐng)取其他酬金。酬金的多少，股東大會(huì)表決通過(guò)。就這個(gè)架構(gòu)模型，筆者從獨(dú)立出來(lái)的審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)與董事會(huì)之間關(guān)系的影響、對(duì)內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)之間關(guān)系的影響和與監(jiān)事會(huì)的職責(zé)分工關(guān)系三個(gè)方面進(jìn)行闡述： （一）獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)與董事會(huì)之間關(guān)系的影響 按照2005年修訂的公司法第一百七十條的規(guī)定，“公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定?！?這意味著，當(dāng)公司章程規(guī)定，由董事會(huì)決定承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和解聘時(shí)，企業(yè)外部會(huì)計(jì)事務(wù)的積極權(quán)力為作為經(jīng)理人的

22、董事會(huì)所享有（謝德仁，2006）。由此產(chǎn)生外部審計(jì)與經(jīng)理層利益共同體的交集，大大增加審計(jì)合謀風(fēng)險(xiǎn)。圖1架構(gòu)中獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)的設(shè)計(jì)，將基本阻止經(jīng)理管理層與外部審計(jì)的合謀。審計(jì)委員會(huì)擁有聘任、解聘和監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所和提請(qǐng)股東大會(huì)表決外部審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力。在外部審計(jì)與經(jīng)理層之間構(gòu)成隔離帶。同時(shí)審計(jì)委員會(huì)成員中外聘的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的熟悉，將有利于對(duì)公司聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)程進(jìn)行敏銳專業(yè)的監(jiān)督和科學(xué)估算審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)他們也成為獨(dú)立董事的工作顧問(wèn)，極好的彌補(bǔ)部分董事的專業(yè)知識(shí)缺乏的弱點(diǎn)。對(duì)此具有佐證意義的是DeZoort & alterio(2001)發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司治理

23、和財(cái)務(wù)審計(jì)知識(shí)的缺乏會(huì)影響他們對(duì)會(huì)計(jì)處理是非的判斷，典型的情形就是，當(dāng)審計(jì)師以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)而與管理當(dāng)局發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)時(shí)，可能會(huì)得不到審計(jì)委員會(huì)的認(rèn)知與支持。因此在審計(jì)委員會(huì)中聘任執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是非常有效的。 （二）獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)與董事會(huì)之間關(guān)系的影響 就企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)事務(wù)的權(quán)力安排來(lái)看，公司法規(guī)定，董事會(huì)有權(quán)決定聘任或者解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬事項(xiàng)，并根據(jù)經(jīng)理提名決定聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及其報(bào)酬事項(xiàng)，所以董事會(huì)（通常經(jīng)理也是董事之一）擁有企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)事務(wù)的積極權(quán)力。當(dāng)獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)取代原有內(nèi)部審計(jì)的管理者總經(jīng)理時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的直接領(lǐng)導(dǎo)者地位高于總經(jīng)理。內(nèi)部審

24、計(jì)在開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)時(shí)將更加獨(dú)立，更好的發(fā)揮股東耳目的作用。外聘的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有外部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)將有利的支持領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作。具有雙層身份的獨(dú)立董事在內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)中有了進(jìn)一步審查公司的手段和權(quán)力，它的實(shí)施增進(jìn)了對(duì)公司相關(guān)決策的理解更加有利于其在董事會(huì)中發(fā)言的權(quán)威性和底氣，對(duì)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理形成有效制衡。    （三）獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的職責(zé)分工關(guān)系 設(shè)立本原性質(zhì)的審計(jì)委員會(huì)，或多或少的會(huì)涉及其與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系問(wèn)題。按照公司法有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會(huì)成員并非完全由股東大會(huì)選聘的，其中三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。在圖1的架構(gòu)中審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)具有明確分工，

25、它們是協(xié)調(diào)合作關(guān)系。監(jiān)事會(huì)可以利用內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的審計(jì)結(jié)果。監(jiān)事會(huì)二分之一成員是由職工代表大會(huì)選舉產(chǎn)生。因此，監(jiān)事會(huì)向全體職工和全體股東雙向負(fù)責(zé)，其代表的是股東和職工利益的交集，但重點(diǎn)在體現(xiàn)反映職工訴求、協(xié)調(diào)職工和股東的利益沖突，與審計(jì)委員會(huì)職責(zé)有明顯區(qū)別。但是監(jiān)事會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題可以要求審計(jì)委員會(huì)確認(rèn)和提供調(diào)查結(jié)果。 基于中國(guó)人事組織的特點(diǎn)，在審計(jì)委員會(huì)中加入董事長(zhǎng)和監(jiān)事會(huì)主席時(shí)，內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)在和董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)溝通時(shí)能大大提高效果和速度。筆者認(rèn)為，當(dāng)管理層與所有者的信息不對(duì)稱的程度逐漸擴(kuò)大時(shí)，唯有加強(qiáng)監(jiān)管才可以使天平重新持平。沒(méi)有監(jiān)管天使也會(huì)變成魔鬼。同樣的，如果是天使他也不會(huì)害怕監(jiān)管。 基于獨(dú)

26、立性原則建立起來(lái)的內(nèi)部審計(jì)參與公司治理框架，具有相對(duì)完美的特性。其優(yōu)點(diǎn)顯而易見(jiàn)。這種框架的建立必然對(duì)三位一體的委托代理理論形成沖擊，基于此，筆者重新構(gòu)建委托代理理論框架。 五、 重構(gòu)委托代理理論框架 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，公司治理的起源是委托代理問(wèn)題。公司治理機(jī)制就是用來(lái)確保經(jīng)營(yíng)者的行為符合投資者的利益，也就是說(shuō)，公司治理機(jī)制就是適應(yīng)投資者與經(jīng)營(yíng)者之間必然形成的委托?代理關(guān)系而進(jìn)行的一種制度設(shè)計(jì)。傳統(tǒng)的三元結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”，它有可能因利益驅(qū)動(dòng)受管理層拉攏，管理層掌握著財(cái)務(wù)控制權(quán)，它逐步取代董事會(huì)聘任審計(jì)師，使審計(jì)師失去中介的客觀公正地位。三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，破壞了這種制衡。如果設(shè)想還有另一方進(jìn)行牽制，管理層的掩蓋成本和難度將大大增加，將有效的維持這種平衡。因此筆者構(gòu)筑了新的委托代理理論框架，取名為“類金字塔”