談?wù)畷嬰p核算基礎(chǔ)及會計核算模式的實現(xiàn).

1、談?wù)畷嬰p核算基礎(chǔ)及會計核算模式的實現(xiàn)【作【摘者】周娜要】【摘要】 2015 年 10 月 23 日，財政部發(fā)布了政府會計準則基本準則（財政部令第 78 號），自 2017 年 1 月 1 日起施行。 政府會計由以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計構(gòu)成，政府會計主體應(yīng)當編制政府決算報告和財務(wù)報告。對于如何實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計既適度分離又相互銜接、會計科目如何設(shè)置、核算分錄如何記錄，是政府會計具體準則和會計制度需要解決的問題?！娟P(guān)鍵詞】政府會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責發(fā)生制；會計核算【中圖分類號】F230【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994 （2016 ） 25-0

2、026-4為貫徹落實黨的十八屆三中全會精神，推進政府會計改革，構(gòu)建統(tǒng)一、 科學、 規(guī)范的政府會計標準體系和權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，財政部于 2015 年 10 月 23 日公布了政府會計準則基本準則 （財政部令第 78 號，簡稱基本準則 ），自 2017 年 1 月1 日起施行。基本準則出臺后，政府會計具體準則和政府會計制度預(yù)計將陸續(xù)出臺。根據(jù)基本準則的規(guī)定， 政府會計實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并存、 預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素并存、政府決算報告和財務(wù)報告并存，政府會計具體準則和會計制度將就以上“并存”的具體實施予以規(guī)范。 以上“并存”如何具體實現(xiàn)、 會計科目如何設(shè)置、 核算分錄如何記

3、錄才能使財務(wù)會計與預(yù)算會計既適度分離又相互銜接，同時還能滿足編制兩種報告的需求，這是政府會計具體準則和會計制度需要解決的問題。筆者在研讀基本準則、政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）等一系列新文件的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準則、 事業(yè)單位會計制度、 行政單位會計制度等準則制度，對如何解決上述問題進行了分析。一、基本準則出臺的背景在基本準則 出臺之前， 我國政府會計領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標準體系， 主要包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則制度等。但是隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展， 預(yù)算會計標準體系已經(jīng)難以滿足新形勢下的新需求，比如：不能如實反映政府資產(chǎn)的

4、真實情況，不利于政府進行資產(chǎn)負債管理；沒有科學的政府運行成本核算體系，不利于科學評價政府的運營績效；缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計標準體系，不能方便地進行報表合并及提供信息準確、完整的政府財務(wù)報告。而國際上一些發(fā)達國家都不同程度地進行了權(quán)責發(fā)生制政府會計改革，且取得了較好的效果。黨的十八屆三中全會通過的 中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定提出了“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，2014 年 8 月 31 日修訂的預(yù)算法也對各級政府財政部門編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告提出了明確要求。 2014 年 12 月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部制定的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制

5、度改革方案（國發(fā) 2014 63 號，簡稱改革方案），確立了政府會計改革的指導(dǎo)思想、總體目標、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實施步驟和組織保障。改革方案提出，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，總體目標就是要構(gòu)建統(tǒng)一、 科學、 規(guī)范的政府會計準則體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應(yīng)用指南和健全完善政府會計制度?；緶蕜t 作為統(tǒng)馭政府會計具體準則和政府會計制度的“頂層設(shè)計”和“概念框架”，就應(yīng)運而生了。二、基本準則的重大制度理論創(chuàng)新基本準則 是我國政府會計理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)，其重大制度理論創(chuàng)新主要包括以下幾方面：1. 構(gòu)建了雙會計

6、核算體系。雙會計核算體系指政府預(yù)算會計和財務(wù)會計并行的政府會計核算體系，該體系中政府預(yù)算會計和財務(wù)會計既適度分離又相互銜接。2. 確立了“ 3+5 要素”的會計核算模式。基本準則中提出“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個預(yù)算會計要素和“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用”五個財務(wù)會計要素?；緶蕜t 首次在政府會計體系中提出財務(wù)會計要素， 其中“收入”、 “費用”有別于現(xiàn)行預(yù)算會計中的收入和支出要素， 這兩個要素將用來反映政府會計主體的運行成本， 科學評價政府資源管理能力和績效。 “資產(chǎn)”、 “負債”兩個要素， 按照政府會計改革最新理論成果也有了新的定義。3. 明確了資產(chǎn)和負債的計量屬性及其應(yīng)用原則

7、。基本準則提出了“歷史成本、重置成本、 現(xiàn)值、公允價值和名義金額”五種資產(chǎn)計量屬性和“歷史成本、 現(xiàn)值和公允價值”三種負債計量屬性。 基本準則強調(diào)了歷史成本計量屬性， 即政府會計主體對資產(chǎn)和負債進行計量時， 一般應(yīng)當采用歷史成本。 采用其他計量屬性的， 應(yīng)當保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計量。這樣規(guī)定，既體現(xiàn)了資產(chǎn)、負債計量的前瞻性，也充分考慮了政府會計實務(wù)的現(xiàn)狀。4. 構(gòu)建了雙財務(wù)報告體系。基于雙會計核算體系，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算形成決算報告，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告?；緶蕜t要求政府會計主體既編制決算報表， 又編制財務(wù)報告， 財務(wù)報告主要包括資產(chǎn)負債表、 收

8、入費用表、現(xiàn)金流量表及附注。三、基本準則中雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會計核算模式解讀根據(jù)基本準則第一章第三條規(guī)定：“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制。”政府會計將實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)。根據(jù)基本準則 第三章第十八條和第四章第二十六條規(guī)定：“政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余?！薄罢攧?wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用?！闭畷嫷臅嬕貙?+5要素”。也就是說， 政府會計實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并存的報告體系、預(yù)算會計和財務(wù)會計兩類會計要素并存的核算體系

9、。四、雙核算基礎(chǔ)及“ 3+5要素”的會計核算模式具體實現(xiàn)方案的設(shè)想基于以上分析， 筆者對雙核算基礎(chǔ)及“ 3+5 要素”的會計核算模式進行了一些具體實現(xiàn)方案的設(shè)想，具體如下：1. 政府預(yù)算會計要素和收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的科目設(shè)置及會計核算分錄。方案 1：在預(yù)算會計中設(shè)置一個中間過渡科目，暫且命名為“預(yù)算執(zhí)行”科目。同時，按照三個會計要素設(shè)置三類會計科目。在實際操作中， “預(yù)算收入”會計要素可能設(shè)置多個一級會計科目， 同時設(shè)置表示資金來源及用途的二級、三級明細科目， 如“預(yù)算收入財政補助收入基本支出補助”科目，“預(yù)算支出”會計要素也同樣設(shè)置會計科目。為方便舉例，假定本文案例中的業(yè)務(wù)涉及的會計科目分

10、別為“預(yù)算收入財政補助收入基本支出補助”、“預(yù)算支出財政補助支出基本支出”、“預(yù)算結(jié)余財政補助結(jié)余”等科目。（1）假設(shè) A 單位為政府會計主體，實際收到財政預(yù)算收入100000 元時，會計分錄如下：借：預(yù)算執(zhí)行100000貸：預(yù)算收入財政補助收入基本支出補助100000（2） A 單位實際發(fā)生支出50000 元且實現(xiàn)付款時，會計分錄如下：借：預(yù)算支出財政補助支出基本支出50000貸：預(yù)算執(zhí)行50000（3） A 單位期末結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收支時，會計分錄如下：借：預(yù)算收入財政補助收入基本支出補助100000貸：預(yù)算結(jié)余財政補助結(jié)余100000借：預(yù)算結(jié)余財政補助結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財政補助支出基本

11、支出50000“預(yù)算結(jié)余”科目的期末余額表示預(yù)算實際執(zhí)行的收支結(jié)余，余額為貸方時表示實際收到的預(yù)算收入金額大于實際支付的預(yù)算支出金額，存在結(jié)余； 余額為借方時表示實際支付的預(yù)算支出金額大于實際收到的預(yù)算收入金額，代表可能仍有部分預(yù)算撥款未到位?！邦A(yù)算執(zhí)行”科目的期末余額與“預(yù)算結(jié)余”科目的期末余額金額相等，方向相反。方案 1 的優(yōu)點： 利用中間過渡科目，預(yù)算收入和預(yù)算支出在實際收款和支付時予以確認，期末予以結(jié)轉(zhuǎn)，符合基本準則第三章第二十條“預(yù)算收入一般在實際收到時予以確認，以實際收到的金額計量”的規(guī)定，也符合先確認再結(jié)轉(zhuǎn)的常規(guī)會計核算思路，易于理解和掌握。方案 1 的缺點： &#931

12、2; 多了一類中間過渡科目，在一定程度上造成核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)冗余。 ② 到款時財務(wù)會計確認了收入（詳見下文），此處預(yù)算會計確認收入，有重復(fù)確認的嫌疑，與基本準則中兩種會計體系既適度分離又相互銜接的指導(dǎo)思想略顯沖突。方案 2：為彌補方案 1 中的缺點， 本方案不設(shè)置中間過渡科目， 而是直接將“預(yù)算結(jié)余”科目既作為中間過渡科目， 又作為最終結(jié)余科目， 預(yù)算收入和預(yù)算支出實際收款和支付時不做傳統(tǒng)意義上的“確認”， 而是直接結(jié)轉(zhuǎn)到“預(yù)算結(jié)余”科目， 將“結(jié)轉(zhuǎn)”作為另一種方式的“確認”。（1）政府會計主體A 單位實際收到預(yù)算收入100000 元時，會計分錄如下：借：預(yù)算收入財政補助收入基

13、本支出補助100000貸：預(yù)算結(jié)余財政補助結(jié)余100000收到撥款收入時不直接確認而是結(jié)轉(zhuǎn)該筆收入，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認”，而“預(yù)算收入”科目的借方累計發(fā)生額為實際執(zhí)行的預(yù)算收入金額。（2） A 單位發(fā)生支出且實際支付 50000 元款項或額度時，會計分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余財政補助結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財政補助支出基本支出50000發(fā)生支出且實際支付款項或額度時直接結(jié)轉(zhuǎn)該支出，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認”，而“預(yù)算支出”科目貸方累計發(fā)生額為實際執(zhí)行的預(yù)算支出金額。（ 3）期末無需再結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入、 支出， “預(yù)算結(jié)余”科目余額表示預(yù)算執(zhí)行的收支結(jié)余情況，貸方余額表示預(yù)算收入大于預(yù)算

14、支出的結(jié)余資金；借方余額表示預(yù)算實際支付金額大于實際收到的預(yù)算收入金額，說明預(yù)算撥款未到位。方案 2 的優(yōu)點： ① 省略中間過渡科目，避免數(shù)據(jù)冗余；② 采用不確認收支而直接結(jié)轉(zhuǎn)收支的非常規(guī)思路，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認”，收支核算分錄簡便，月末無需結(jié)轉(zhuǎn)收支，核算量比方案1 大幅減少； ③ 到款時財務(wù)會計確認收入，而預(yù)算會計不確認僅結(jié)轉(zhuǎn)，與基本準則中二者適度分離又相互銜接的指導(dǎo)思想一致。方案 2 的缺點：因無中間過渡科目， 發(fā)生收支時直接結(jié)轉(zhuǎn)，“預(yù)算收入”、 “預(yù)算支出”等 科目核算方向與傳統(tǒng)核算收支的方向相反，借貸方表示的意義也與

15、傳統(tǒng)核算方向意義相反，不利于理解和掌握。由于預(yù)算會計核算是編制政府決算報告的基礎(chǔ)，預(yù)算會計科目的設(shè)置及核算內(nèi)容必須滿足政府決算報告的需求。根據(jù)目前政府決算報告的編制要求，上述兩種方案設(shè)置的科目以及根據(jù)資金來源類型細化的“財政補助支出”和“非財政補助支出”等明細科目，結(jié)合包含類款項在內(nèi)的項目管理區(qū)分基本支出、 項目支出及類款項， 可以滿足政府決算報告中各個維度的數(shù)據(jù)填報需求。針對以上兩種方案，筆者更傾向于選擇方案2。對于方案 2 的缺點， 可以通過以下辦法彌補：通過政府會計具體準則和政府會計制度規(guī)范預(yù)算收入和預(yù)算支出的借貸方含義， 或者直接將其理解成結(jié)轉(zhuǎn)收支。2. 政府財務(wù)會計要素和權(quán)責發(fā)生制核

16、算基礎(chǔ)下的科目設(shè)置及會計核算。根據(jù)基本準則第四章的規(guī)定，政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。根據(jù)政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）（財庫2015223 號）中的資產(chǎn)負債表樣表， 資產(chǎn)類和負債類的報表項目與現(xiàn)行行政事業(yè)單位使用的資產(chǎn)負債表 中項目差異不大， 所以預(yù)計政府財務(wù)會計中資產(chǎn)類和負債類會計科目也不會變化太大，本文暫不討論資產(chǎn)、負責、凈資產(chǎn)這三類科目的具體設(shè)置。根據(jù)政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）中收入費用表樣表，收入項目也是在目前行政單位收入項目（財政撥款收入、其他資金收入） 和事業(yè)單位收入項目（財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、其他

17、收入）的基礎(chǔ)上，增加了“投資收益”項目，變化不是特別大。本文根據(jù)樣表中收入項目設(shè)置“財政補助收入”、“事業(yè)收入”等一級收入科目。支出項目變化較大， 現(xiàn)行行政單位收入支出表中支出項目為“財政撥款支出”、“其他資金支出”等項目， 其中“財政撥款支出”項目在財政撥款收入支出表中細化為人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費及項目經(jīng)費等，也就是僅財政撥款支出需要細化到人員、日常公用經(jīng)費；現(xiàn)行事業(yè)單位 收入支出表 中支出項目為“財政補助支出事業(yè)支出”、“非財政補助支出事業(yè)支出”、 “上繳上級支出”、 “對附屬單位補助支出”、“其他支出”等項目，其中“財政補助支出事業(yè)支出”項目在財政補助收入支出表中細化為人員經(jīng)費、日常公用

18、經(jīng)費及項目經(jīng)費等。從以上報表支出項目來看，支出項目大體上是按“經(jīng)費來源或去向”的標準進行分類的， 即財政補助支出、非財政補助支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出等。而政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）中收入費用表樣表中支出項目為“工資福利費用”、“商品和服務(wù)費用”、“對個人和家庭的補助”、“對企事業(yè)單位的補貼”、“折舊費用”、“攤銷費用”、“財務(wù)費用”、“經(jīng)營費用”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助支出”、“其他費用”等，與現(xiàn)行的支出項目完全不同，是按照支出經(jīng)濟科目、資金去向和權(quán)責發(fā)生制中各類期間費用進行分類的。究其原因， 根據(jù)基本準則 的思路，資金來源的核算是在政府預(yù)算會計中進行的，即

19、在“預(yù)算支出”科目下設(shè)置明細科目進行分類核算，而在政府財務(wù)會計中僅核算支出經(jīng)濟科目及期間費用等。據(jù)此，政府財務(wù)會計的費用類科目設(shè)置會有較大變動，只需直接設(shè)置支出經(jīng)濟、資金去向及期間費用等相關(guān)科目，不需設(shè)置“財政補助支出/ 非財政補助支出”、“項目支出/ 基本支出”等反映資金來源及用途信息的明細科目。也就是說，在科目設(shè)置上，現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度的明細科目包含了“財政補助支出/ 非財政補助支出”、“項目支出/基本支出”等資金來源及用途信息，同時也包含經(jīng)濟支出及資金去向信息，而基本準則體系下的科目， 把上述現(xiàn)行科目信息一分為二，分別體現(xiàn)在政府預(yù)算會計科目和政府財務(wù)會計科目中。根據(jù)以上分析， 為方

20、便舉例， 暫且設(shè)置與報表項目一致的一級會計科目，包括“工資福利費用”、“商品和服務(wù)費用”、 “對個人和家庭的補助”、“折舊費用”、 “攤銷費用”、 “財務(wù)費用”等科目。（1）政府會計主體 A 單位收到零余額授權(quán)支付額度100000 元，已到賬，會計分錄如下：借：零余額賬戶用款額度100000貸：財政補助收入100000因額度已到賬， 故需根據(jù)收付實現(xiàn)制記錄預(yù)算收入的執(zhí)行情況，為方便舉例， 本文暫且以前文中的方案2 進行預(yù)算會計核算。借：預(yù)算收入財政補助收入基本支出補助100000貸：預(yù)算結(jié)余100000上述兩個分錄 （財務(wù)會計確認和預(yù)算會計結(jié)轉(zhuǎn)），體現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計二者分工明確，既適度分

21、離又相互銜接，還能滿足決算報表和財務(wù)報表兩套報表填報需求。（2）A 單位發(fā)生費用類支出，購買了一批價值5000 元的辦公用品，且已實際支付，會計分錄如下：借：商品和服務(wù)費用辦公費5000貸：零余額賬戶用款額度5000因該費用類支出發(fā)生了實際支付，預(yù)算支出實際執(zhí)行了，故需同時按照預(yù)算會計及收付實現(xiàn)制記錄預(yù)算執(zhí)行情況，仍以前文中的方案2 進行預(yù)算會計核算。發(fā)生費用類支出且實際支付時，需結(jié)轉(zhuǎn)一筆預(yù)算支出，會計分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余5000貸：預(yù)算支出財政補助支出基本支出5000上述兩個分錄同樣完成了財務(wù)會計確認、預(yù)算會計結(jié)轉(zhuǎn)， 二者分工明確， 既適度分離又相互銜接，也能滿足決算報表和財務(wù)報表兩套報表

22、填報需求（3）若 A 單位發(fā)生費用類支出，購買了一批價值5000 元的辦公用品，但未實際支付，會計分錄如下：借：商品和服務(wù)費用辦公費5000貸：應(yīng)付賬款5000因該費用類支出未發(fā)生實際支付，按照收付實現(xiàn)制，不需要“確認”（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，故不需要做預(yù)算會計分錄。（4）若 A單位發(fā)生非費用類支出，退還了設(shè)備供應(yīng)商甲公司質(zhì)量保證金10000 元，且已實際支付，會計分錄如下：借：其他應(yīng)付款質(zhì)量保證金甲公司10000貸：銀行存款10000因該筆款項的支付不屬于預(yù)算執(zhí)行的費用類支出，故不需要“確認”（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，不需要做預(yù)算會計分錄。（ 5）若 A單位購買一臺價值 50000 元的固定資產(chǎn)（不考慮稅費），款項立即支付。此次采購不屬于政府采購，故不必直接支付，而使用授權(quán)支付，會計分錄如下：借：固定資產(chǎn) 50000貸：零余額賬戶用款額度50000次月開始計提折舊，假設(shè)按規(guī)定計算需計提1000 元折舊，會計分錄如下：借：折舊費用1000貸：累計折舊1000固定資產(chǎn)購買時不再一次性計入支出，而是通過折舊逐月計入費用支出。同時，因?qū)嶋H購買設(shè)備及立即付款執(zhí)行了預(yù)算支出，故需同時確認（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，會計分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財政補助支出項目支出50000（ 6） A 單位購買一臺價值 50000 元的固定資產(chǎn)（不考慮稅費）