談?wù)畷?huì)計(jì)雙核算基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)核算模式的實(shí)現(xiàn).

1、談?wù)畷?huì)計(jì)雙核算基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)核算模式的實(shí)現(xiàn)【作【摘者】周娜要】【摘要】 2015 年 10 月 23 日，財(cái)政部發(fā)布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（財(cái)政部令第 78 號(hào)），自 2017 年 1 月 1 日起施行。 政府會(huì)計(jì)由以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于如何實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接、會(huì)計(jì)科目如何設(shè)置、核算分錄如何記錄，是政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度需要解決的問(wèn)題?！娟P(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)核算【中圖分類(lèi)號(hào)】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994 （2016 ） 25-0

2、026-4為貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)精神，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，構(gòu)建統(tǒng)一、 科學(xué)、 規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政部于 2015 年 10 月 23 日公布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則 （財(cái)政部令第 78 號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)基本準(zhǔn)則 ），自 2017 年 1 月1 日起施行?；緶?zhǔn)則出臺(tái)后，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度預(yù)計(jì)將陸續(xù)出臺(tái)。根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定， 政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存、 預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素并存、政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告并存，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度將就以上“并存”的具體實(shí)施予以規(guī)范。 以上“并存”如何具體實(shí)現(xiàn)、 會(huì)計(jì)科目如何設(shè)置、 核算分錄如何記

3、錄才能使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接，同時(shí)還能滿(mǎn)足編制兩種報(bào)告的需求，這是政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度需要解決的問(wèn)題。筆者在研讀基本準(zhǔn)則、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）等一系列新文件的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、 行政單位會(huì)計(jì)制度等準(zhǔn)則制度，對(duì)如何解決上述問(wèn)題進(jìn)行了分析。一、基本準(zhǔn)則出臺(tái)的背景在基本準(zhǔn)則 出臺(tái)之前， 我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系， 主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等。但是隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展， 預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)難以滿(mǎn)足新形勢(shì)下的新需求，比如：不能如實(shí)反映政府資產(chǎn)的

4、真實(shí)情況，不利于政府進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債管理；沒(méi)有科學(xué)的政府運(yùn)行成本核算體系，不利于科學(xué)評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效；缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不能方便地進(jìn)行報(bào)表合并及提供信息準(zhǔn)確、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。而國(guó)際上一些發(fā)達(dá)國(guó)家都不同程度地進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，且取得了較好的效果。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的 中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，2014 年 8 月 31 日修訂的預(yù)算法也對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。 2014 年 12 月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制

5、度改革方案（國(guó)發(fā) 2014 63 號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)改革方案），確立了政府會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實(shí)施步驟和組織保障。改革方案提出，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，總體目標(biāo)就是要構(gòu)建統(tǒng)一、 科學(xué)、 規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和健全完善政府會(huì)計(jì)制度?；緶?zhǔn)則 作為統(tǒng)馭政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的“頂層設(shè)計(jì)”和“概念框架”，就應(yīng)運(yùn)而生了。二、基本準(zhǔn)則的重大制度理論創(chuàng)新基本準(zhǔn)則 是我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)，其重大制度理論創(chuàng)新主要包括以下幾方面：1. 構(gòu)建了雙會(huì)計(jì)

6、核算體系。雙會(huì)計(jì)核算體系指政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的政府會(huì)計(jì)核算體系，該體系中政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接。2. 確立了“ 3+5 要素”的會(huì)計(jì)核算模式?；緶?zhǔn)則中提出“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素和“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。基本準(zhǔn)則 首次在政府會(huì)計(jì)體系中提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素， 其中“收入”、 “費(fèi)用”有別于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出要素， 這兩個(gè)要素將用來(lái)反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本， 科學(xué)評(píng)價(jià)政府資源管理能力和績(jī)效。 “資產(chǎn)”、 “負(fù)債”兩個(gè)要素， 按照政府會(huì)計(jì)改革最新理論成果也有了新的定義。3. 明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則

7、?；緶?zhǔn)則提出了“歷史成本、重置成本、 現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額”五種資產(chǎn)計(jì)量屬性和“歷史成本、 現(xiàn)值和公允價(jià)值”三種負(fù)債計(jì)量屬性。 基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了歷史成本計(jì)量屬性， 即政府會(huì)計(jì)主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)， 一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。 采用其他計(jì)量屬性的， 應(yīng)當(dāng)保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計(jì)量。這樣規(guī)定，既體現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的前瞻性，也充分考慮了政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。4. 構(gòu)建了雙財(cái)務(wù)報(bào)告體系?；陔p會(huì)計(jì)核算體系，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告?；緶?zhǔn)則要求政府會(huì)計(jì)主體既編制決算報(bào)表， 又編制財(cái)務(wù)報(bào)告， 財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、 收

8、入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表及附注。三、基本準(zhǔn)則中雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式解讀根據(jù)基本準(zhǔn)則第一章第三條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。”政府會(huì)計(jì)將實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)。根據(jù)基本準(zhǔn)則 第三章第十八條和第四章第二十六條規(guī)定：“政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。”“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用?！闭畷?huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素將包含“3+5要素”。也就是說(shuō)， 政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并存的報(bào)告體系、預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩類(lèi)會(huì)計(jì)要素并存的核算體系

9、。四、雙核算基礎(chǔ)及“ 3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式具體實(shí)現(xiàn)方案的設(shè)想基于以上分析， 筆者對(duì)雙核算基礎(chǔ)及“ 3+5 要素”的會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行了一些具體實(shí)現(xiàn)方案的設(shè)想，具體如下：1. 政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的科目設(shè)置及會(huì)計(jì)核算分錄。方案 1：在預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置一個(gè)中間過(guò)渡科目，暫且命名為“預(yù)算執(zhí)行”科目。同時(shí)，按照三個(gè)會(huì)計(jì)要素設(shè)置三類(lèi)會(huì)計(jì)科目。在實(shí)際操作中， “預(yù)算收入”會(huì)計(jì)要素可能設(shè)置多個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目， 同時(shí)設(shè)置表示資金來(lái)源及用途的二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目， 如“預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基本支出補(bǔ)助”科目，“預(yù)算支出”會(huì)計(jì)要素也同樣設(shè)置會(huì)計(jì)科目。為方便舉例，假定本文案例中的業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目分

10、別為“預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基本支出補(bǔ)助”、“預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出基本支出”、“預(yù)算結(jié)余財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等科目。（1）假設(shè) A 單位為政府會(huì)計(jì)主體，實(shí)際收到財(cái)政預(yù)算收入100000 元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算執(zhí)行100000貸：預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基本支出補(bǔ)助100000（2） A 單位實(shí)際發(fā)生支出50000 元且實(shí)現(xiàn)付款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出基本支出50000貸：預(yù)算執(zhí)行50000（3） A 單位期末結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收支時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基本支出補(bǔ)助100000貸：預(yù)算結(jié)余財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余100000借：預(yù)算結(jié)余財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出基本

11、支出50000“預(yù)算結(jié)余”科目的期末余額表示預(yù)算實(shí)際執(zhí)行的收支結(jié)余，余額為貸方時(shí)表示實(shí)際收到的預(yù)算收入金額大于實(shí)際支付的預(yù)算支出金額，存在結(jié)余； 余額為借方時(shí)表示實(shí)際支付的預(yù)算支出金額大于實(shí)際收到的預(yù)算收入金額，代表可能仍有部分預(yù)算撥款未到位?！邦A(yù)算執(zhí)行”科目的期末余額與“預(yù)算結(jié)余”科目的期末余額金額相等，方向相反。方案 1 的優(yōu)點(diǎn)： 利用中間過(guò)渡科目，預(yù)算收入和預(yù)算支出在實(shí)際收款和支付時(shí)予以確認(rèn)，期末予以結(jié)轉(zhuǎn)，符合基本準(zhǔn)則第三章第二十條“預(yù)算收入一般在實(shí)際收到時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際收到的金額計(jì)量”的規(guī)定，也符合先確認(rèn)再結(jié)轉(zhuǎn)的常規(guī)會(huì)計(jì)核算思路，易于理解和掌握。方案 1 的缺點(diǎn)： &#931

12、2; 多了一類(lèi)中間過(guò)渡科目，在一定程度上造成核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)冗余。 ② 到款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)了收入（詳見(jiàn)下文），此處預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，有重復(fù)確認(rèn)的嫌疑，與基本準(zhǔn)則中兩種會(huì)計(jì)體系既適度分離又相互銜接的指導(dǎo)思想略顯沖突。方案 2：為彌補(bǔ)方案 1 中的缺點(diǎn)， 本方案不設(shè)置中間過(guò)渡科目， 而是直接將“預(yù)算結(jié)余”科目既作為中間過(guò)渡科目， 又作為最終結(jié)余科目， 預(yù)算收入和預(yù)算支出實(shí)際收款和支付時(shí)不做傳統(tǒng)意義上的“確認(rèn)”， 而是直接結(jié)轉(zhuǎn)到“預(yù)算結(jié)余”科目， 將“結(jié)轉(zhuǎn)”作為另一種方式的“確認(rèn)”。（1）政府會(huì)計(jì)主體A 單位實(shí)際收到預(yù)算收入100000 元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基

13、本支出補(bǔ)助100000貸：預(yù)算結(jié)余財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余100000收到撥款收入時(shí)不直接確認(rèn)而是結(jié)轉(zhuǎn)該筆收入，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認(rèn)”，而“預(yù)算收入”科目的借方累計(jì)發(fā)生額為實(shí)際執(zhí)行的預(yù)算收入金額。（2） A 單位發(fā)生支出且實(shí)際支付 50000 元款項(xiàng)或額度時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出基本支出50000發(fā)生支出且實(shí)際支付款項(xiàng)或額度時(shí)直接結(jié)轉(zhuǎn)該支出，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認(rèn)”，而“預(yù)算支出”科目貸方累計(jì)發(fā)生額為實(shí)際執(zhí)行的預(yù)算支出金額。（ 3）期末無(wú)需再結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入、 支出， “預(yù)算結(jié)余”科目余額表示預(yù)算執(zhí)行的收支結(jié)余情況，貸方余額表示預(yù)算收入大于預(yù)算

14、支出的結(jié)余資金；借方余額表示預(yù)算實(shí)際支付金額大于實(shí)際收到的預(yù)算收入金額，說(shuō)明預(yù)算撥款未到位。方案 2 的優(yōu)點(diǎn)： ① 省略中間過(guò)渡科目，避免數(shù)據(jù)冗余；② 采用不確認(rèn)收支而直接結(jié)轉(zhuǎn)收支的非常規(guī)思路，將結(jié)轉(zhuǎn)作為另一種形式的“確認(rèn)”，收支核算分錄簡(jiǎn)便，月末無(wú)需結(jié)轉(zhuǎn)收支，核算量比方案1 大幅減少； ③ 到款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)僅結(jié)轉(zhuǎn)，與基本準(zhǔn)則中二者適度分離又相互銜接的指導(dǎo)思想一致。方案 2 的缺點(diǎn)：因無(wú)中間過(guò)渡科目， 發(fā)生收支時(shí)直接結(jié)轉(zhuǎn)，“預(yù)算收入”、 “預(yù)算支出”等 科目核算方向與傳統(tǒng)核算收支的方向相反，借貸方表示的意義也與

15、傳統(tǒng)核算方向意義相反，不利于理解和掌握。由于預(yù)算會(huì)計(jì)核算是編制政府決算報(bào)告的基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及核算內(nèi)容必須滿(mǎn)足政府決算報(bào)告的需求。根據(jù)目前政府決算報(bào)告的編制要求，上述兩種方案設(shè)置的科目以及根據(jù)資金來(lái)源類(lèi)型細(xì)化的“財(cái)政補(bǔ)助支出”和“非財(cái)政補(bǔ)助支出”等明細(xì)科目，結(jié)合包含類(lèi)款項(xiàng)在內(nèi)的項(xiàng)目管理區(qū)分基本支出、 項(xiàng)目支出及類(lèi)款項(xiàng)， 可以滿(mǎn)足政府決算報(bào)告中各個(gè)維度的數(shù)據(jù)填報(bào)需求。針對(duì)以上兩種方案，筆者更傾向于選擇方案2。對(duì)于方案 2 的缺點(diǎn)， 可以通過(guò)以下辦法彌補(bǔ)：通過(guò)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范預(yù)算收入和預(yù)算支出的借貸方含義， 或者直接將其理解成結(jié)轉(zhuǎn)收支。2. 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制核

16、算基礎(chǔ)下的科目設(shè)置及會(huì)計(jì)核算。根據(jù)基本準(zhǔn)則第四章的規(guī)定，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。根據(jù)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）（財(cái)庫(kù)2015223 號(hào)）中的資產(chǎn)負(fù)債表樣表， 資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)的報(bào)表項(xiàng)目與現(xiàn)行行政事業(yè)單位使用的資產(chǎn)負(fù)債表 中項(xiàng)目差異不大， 所以預(yù)計(jì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目也不會(huì)變化太大，本文暫不討論資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、凈資產(chǎn)這三類(lèi)科目的具體設(shè)置。根據(jù)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）中收入費(fèi)用表樣表，收入項(xiàng)目也是在目前行政單位收入項(xiàng)目（財(cái)政撥款收入、其他資金收入） 和事業(yè)單位收入項(xiàng)目（財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他

17、收入）的基礎(chǔ)上，增加了“投資收益”項(xiàng)目，變化不是特別大。本文根據(jù)樣表中收入項(xiàng)目設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“事業(yè)收入”等一級(jí)收入科目。支出項(xiàng)目變化較大， 現(xiàn)行行政單位收入支出表中支出項(xiàng)目為“財(cái)政撥款支出”、“其他資金支出”等項(xiàng)目， 其中“財(cái)政撥款支出”項(xiàng)目在財(cái)政撥款收入支出表中細(xì)化為人員經(jīng)費(fèi)、日常公用經(jīng)費(fèi)及項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等，也就是僅財(cái)政撥款支出需要細(xì)化到人員、日常公用經(jīng)費(fèi)；現(xiàn)行事業(yè)單位 收入支出表 中支出項(xiàng)目為“財(cái)政補(bǔ)助支出事業(yè)支出”、“非財(cái)政補(bǔ)助支出事業(yè)支出”、 “上繳上級(jí)支出”、 “對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”、“其他支出”等項(xiàng)目，其中“財(cái)政補(bǔ)助支出事業(yè)支出”項(xiàng)目在財(cái)政補(bǔ)助收入支出表中細(xì)化為人員經(jīng)費(fèi)、日常公用

18、經(jīng)費(fèi)及項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等。從以上報(bào)表支出項(xiàng)目來(lái)看，支出項(xiàng)目大體上是按“經(jīng)費(fèi)來(lái)源或去向”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)的， 即財(cái)政補(bǔ)助支出、非財(cái)政補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出等。而政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）中收入費(fèi)用表樣表中支出項(xiàng)目為“工資福利費(fèi)用”、“商品和服務(wù)費(fèi)用”、“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”、“對(duì)企事業(yè)單位的補(bǔ)貼”、“折舊費(fèi)用”、“攤銷(xiāo)費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“上繳上級(jí)支出”、“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”、“其他費(fèi)用”等，與現(xiàn)行的支出項(xiàng)目完全不同，是按照支出經(jīng)濟(jì)科目、資金去向和權(quán)責(zé)發(fā)生制中各類(lèi)期間費(fèi)用進(jìn)行分類(lèi)的。究其原因， 根據(jù)基本準(zhǔn)則 的思路，資金來(lái)源的核算是在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中進(jìn)行的，即

19、在“預(yù)算支出”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行分類(lèi)核算，而在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中僅核算支出經(jīng)濟(jì)科目及期間費(fèi)用等。據(jù)此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用類(lèi)科目設(shè)置會(huì)有較大變動(dòng)，只需直接設(shè)置支出經(jīng)濟(jì)、資金去向及期間費(fèi)用等相關(guān)科目，不需設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助支出/ 非財(cái)政補(bǔ)助支出”、“項(xiàng)目支出/ 基本支出”等反映資金來(lái)源及用途信息的明細(xì)科目。也就是說(shuō)，在科目設(shè)置上，現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的明細(xì)科目包含了“財(cái)政補(bǔ)助支出/ 非財(cái)政補(bǔ)助支出”、“項(xiàng)目支出/基本支出”等資金來(lái)源及用途信息，同時(shí)也包含經(jīng)濟(jì)支出及資金去向信息，而基本準(zhǔn)則體系下的科目， 把上述現(xiàn)行科目信息一分為二，分別體現(xiàn)在政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中。根據(jù)以上分析， 為方

20、便舉例， 暫且設(shè)置與報(bào)表項(xiàng)目一致的一級(jí)會(huì)計(jì)科目，包括“工資福利費(fèi)用”、“商品和服務(wù)費(fèi)用”、 “對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”、“折舊費(fèi)用”、 “攤銷(xiāo)費(fèi)用”、 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目。（1）政府會(huì)計(jì)主體 A 單位收到零余額授權(quán)支付額度100000 元，已到賬，會(huì)計(jì)分錄如下：借：零余額賬戶(hù)用款額度100000貸：財(cái)政補(bǔ)助收入100000因額度已到賬， 故需根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制記錄預(yù)算收入的執(zhí)行情況，為方便舉例， 本文暫且以前文中的方案2 進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。借：預(yù)算收入財(cái)政補(bǔ)助收入基本支出補(bǔ)助100000貸：預(yù)算結(jié)余100000上述兩個(gè)分錄 （財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)），體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二者分工明確，既適度分

21、離又相互銜接，還能滿(mǎn)足決算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表兩套報(bào)表填報(bào)需求。（2）A 單位發(fā)生費(fèi)用類(lèi)支出，購(gòu)買(mǎi)了一批價(jià)值5000 元的辦公用品，且已實(shí)際支付，會(huì)計(jì)分錄如下：借：商品和服務(wù)費(fèi)用辦公費(fèi)5000貸：零余額賬戶(hù)用款額度5000因該費(fèi)用類(lèi)支出發(fā)生了實(shí)際支付，預(yù)算支出實(shí)際執(zhí)行了，故需同時(shí)按照預(yù)算會(huì)計(jì)及收付實(shí)現(xiàn)制記錄預(yù)算執(zhí)行情況，仍以前文中的方案2 進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。發(fā)生費(fèi)用類(lèi)支出且實(shí)際支付時(shí)，需結(jié)轉(zhuǎn)一筆預(yù)算支出，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余5000貸：預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出基本支出5000上述兩個(gè)分錄同樣完成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)， 二者分工明確， 既適度分離又相互銜接，也能滿(mǎn)足決算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表兩套報(bào)表

22、填報(bào)需求（3）若 A 單位發(fā)生費(fèi)用類(lèi)支出，購(gòu)買(mǎi)了一批價(jià)值5000 元的辦公用品，但未實(shí)際支付，會(huì)計(jì)分錄如下：借：商品和服務(wù)費(fèi)用辦公費(fèi)5000貸：應(yīng)付賬款5000因該費(fèi)用類(lèi)支出未發(fā)生實(shí)際支付，按照收付實(shí)現(xiàn)制，不需要“確認(rèn)”（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，故不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。（4）若 A單位發(fā)生非費(fèi)用類(lèi)支出，退還了設(shè)備供應(yīng)商甲公司質(zhì)量保證金10000 元，且已實(shí)際支付，會(huì)計(jì)分錄如下：借：其他應(yīng)付款質(zhì)量保證金甲公司10000貸：銀行存款10000因該筆款項(xiàng)的支付不屬于預(yù)算執(zhí)行的費(fèi)用類(lèi)支出，故不需要“確認(rèn)”（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。（ 5）若 A單位購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)價(jià)值 50000 元的固定資產(chǎn)（不考慮稅費(fèi)），款項(xiàng)立即支付。此次采購(gòu)不屬于政府采購(gòu)，故不必直接支付，而使用授權(quán)支付，會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn) 50000貸：零余額賬戶(hù)用款額度50000次月開(kāi)始計(jì)提折舊，假設(shè)按規(guī)定計(jì)算需計(jì)提1000 元折舊，會(huì)計(jì)分錄如下：借：折舊費(fèi)用1000貸：累計(jì)折舊1000固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)時(shí)不再一次性計(jì)入支出，而是通過(guò)折舊逐月計(jì)入費(fèi)用支出。同時(shí)，因?qū)嶋H購(gòu)買(mǎi)設(shè)備及立即付款執(zhí)行了預(yù)算支出，故需同時(shí)確認(rèn)（結(jié)轉(zhuǎn)）預(yù)算支出，會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)算結(jié)余50000貸：預(yù)算支出財(cái)政補(bǔ)助支出項(xiàng)目支出50000（ 6） A 單位購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)價(jià)值 50000 元的固定資產(chǎn)（不考慮稅費(fèi)）