企業(yè)集團匯總納稅利弊分析及政策讀解

1、企業(yè)集團匯總納稅利弊分析及政策讀解1994 年以來，國家稅務總局批準一些大企業(yè)實行匯總（合并）納稅的辦法。但由于匯 總（合并） 納稅企業(yè)分布區(qū)域廣， 匯總方式不一， 匯總類型多樣， 匯總層次和成員企業(yè)眾多， 實際操作較為復雜，在稅收征管方面存在一些問題，必須加以完善。一、匯總（合并）納稅的利弊分析（一）匯總（合并）納稅的優(yōu)點主要體現在五個方面1. 可以獲得延期納稅的好處。 匯總納稅可以實現內部各分公司或子公司的盈虧互抵， 即集 團內一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤。 企業(yè)可利用時間性差異遞延納稅時間， 獲取一 定的稅收利益。這相當于稅務機關提供一筆無息貸款，有助于企業(yè)集團的發(fā)展。2. 可以提

2、高企業(yè)集團的風險承受能力。 匯總（合并） 納稅使集團內部成員之間的風險相對 分散，單個成員的大量虧損可以通過集團內部其他成員當期稅負減少而分擔風險， 這在客觀 上就減少了企業(yè)集團進入其他領域的風險，使得企業(yè)集團能夠實現經營的多元化和全球化， 從而增強企業(yè)集團在國際市場上的競爭能力， 增強本國企業(yè)的國際貿易地位。 由于企業(yè)集團 風險承受能力強， 因而可以成為市場的減振器， 對經濟的穩(wěn)定增長起到積極作用。 目前國際 上著名的大企業(yè)集團均是多元化的經營， 它們在經濟衰退時比其他中小企業(yè)更易生存， 體現 出很強的市場風險承受能力。3. 企業(yè)集團內股利收入可從應稅收益中全部抵扣，不存在根據稅率差異補稅問

3、題。4. 有利于加強總公司或集團母公司對成員公司所得稅申報、繳納等方面的監(jiān)管力度， 使各成員公司在履行納稅義務方面更加規(guī)范自覺。5. 對稅務機關而言， 則是可以減少征收對象， 降低稅務機關征收管理的復雜性， 減少征管 層次和工作量， 同時也能夠保證稅款及時足額入庫， 從而降低稅收成本， 提高稅收征管的效 率。（二）匯總（合并）納稅的缺點主要體現在三個方面：1. 集團內所有公司必須使用相同的納稅年度， 并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度 更改。2. 在一定程度上會影響國家的稅收收入， 也容易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃， 逃避同家 稅收。 例如，現行稅法規(guī)定，關聯企業(yè)之間以銷售資產方式進行重組

4、， 若收購單位將被收購 單位作為非獨立核算單位， 則被收購公司實現的利潤或發(fā)生的虧損， 應與總公司一起合并納 稅。因此，當公司盈利時，可以通過收購虧損關聯公司，減少應納稅所得，從而達到少納稅 或不納稅的目的。3. 匯總（合并）納稅在技術處理上比較復雜，需要輔之以先進的監(jiān)控審核手段，有可能會增加稅收成本。二、企業(yè)集團匯總（合并）納稅實際執(zhí)行中存在的問題（一）政策方面的問題1. 對成員企業(yè)的條件限制過嚴。只有母公司對其資產控股比例達到100% 的子公司才能參加合并納稅， 而且一旦股權比例發(fā)生變化， 在發(fā)生變化的當年就要推出合并納稅， 這種嚴格 的限定不利于合并納稅政策的執(zhí)行。隨著我國企業(yè)改革的深入

5、，股份制已經成為發(fā)展趨勢， 新成立的企業(yè)多采用股份制形式。此外，許多原來南母公司100% 控股的企業(yè)也改組為股份制企業(yè)， 符合合并納稅條件的企業(yè)越來越少， 這使合并納稅政策對于企業(yè)集團而言失去了應 有的意義。2. 母公司（總公司）身兼兩職，申報工作量大。母公司（總公司）既是匯總（合并）納稅 的成員企業(yè)， 同時又是肩負對全部成員企業(yè)匯總職能的匯繳企業(yè)， 以雙重身份向稅務機關申 報繳納企業(yè)所得稅。 即一方面作為成員企業(yè)要按照就地預繳的規(guī)定向當地稅務機關報送本部 的納稅申報表， 并預繳本補稅款； 另一方面作為匯繳企業(yè)， 要按月或按季匯總成員企業(yè)的申 報表，進行月度或季度的匯繳申報，并繳納匯繳稅款。年

6、度終了后的匯算清繳工作量更大。 另外，總機構先后申報兩套申報表，但申報單位名稱只能使用母公司（總公州）的名稱，由 于匯總 （合并） 納稅企業(yè)在稅務征收管理中只有一個稅務代碼，如果一個納稅企業(yè)按兩種征收方式進行申報， 計算機系統(tǒng)則不支持， 主管稅務機關只能接受手工申報的方式， 很多數據 要輔助手工帳等人工統(tǒng)計才能完成，效率低，容易造成差錯。3. 總機構與匯繳企業(yè)的劃分帶來具體政策執(zhí)行的矛盾。企業(yè)集團為了提升集團的整體形 象，在對外宣傳時， 多由集團進行整體宣傳。 但現行稅法規(guī)定，當年稅前扣除廣告費不能超 過營業(yè)收入的 2%.由于集團多為管理機構， 無營業(yè)收入， 集團作為匯總納稅的成員企業(yè)管理，

7、則廣告費無法稅前列支； 業(yè)務招待費也是這樣，對外接待和交往， 多由集團公司負責， 但業(yè) 務招待費是按收入的一定比例扣除， 集團公司作為獨立的納稅人， 各項稅收事項必須單獨考 核，使廣告費和業(yè)務招待費等費用無法稅前扣除。4. 虧損抵補與退稅問題。 由于成員企業(yè)在各地就地按不同比例預繳， 如果一部分成員贏利 在當地已預繳稅款， 以后的季度虧損或其他成員虧損， 使匯總之后出現虧損， 其已就地預繳 的稅款往往出現當地不退、總部不讓抵的問題，這與對匯總納稅的扶持政策相背。5. 成員企業(yè)預繳比例多樣，難以操作。對于實行"統(tǒng)一計算、分級管理、就地預交、集中清算 "的匯總（合并）納稅辦式的

8、企業(yè)， 總局采用一戶一批的辦法， 有的為納稅所得額的 15%， 有的為應納稅額的 15%，有的為應納稅額的 60%，匯總之后，盈虧相抵，企業(yè)根本無適用 稅率，會計報表和申報的對應關系根本無法對應。（二）管理方面的問題1. 匯總納稅不確定因素多。 實行匯總納稅的企業(yè)都是我國金融保險、 電信、 石油化工等特 大規(guī)模企業(yè)，盡管從國家稅務總局到各級稅務機關都十分重視對匯總納稅企業(yè)的征管工作， 但由于匯總納稅企業(yè)層次多，即有二級、 三級或四級成員企業(yè)，成員企業(yè)多，而且有易受企 業(yè)的改組、 改制及宏觀政策調整影響大的特點，稅源情況起伏變化大， 不確定因素多， 給稅 收征管帶來了很多難題。2. 監(jiān)管地稅務機

9、關對企業(yè)的監(jiān)督不到位。 雖然對匯總企業(yè)實行就地監(jiān)管和查出違紀金額就 地繳納等規(guī)定，但由于沒有稅款入庫的考核指標，造成經營地稅務部門思想不重視，形成 " 不去管 "的局面，對匯總納稅成員企業(yè)的就地監(jiān)管往往流于形式，不能實行嚴格的實質性的 稅務稽查， 也不能按規(guī)定對查出的問題進行處罰。 而匯總納稅企業(yè)繳庫地稅務機關因本身人 員力量、資料采集、工作協(xié)調等因素，往往又"管不到 ". 這樣既不利于調動經營地稅務機關加強企業(yè)監(jiān)管的積極性和主動性，又不利于繳庫地稅務機關的管理和征收。3. 稅務機關執(zhí)法力度不夠。由于匯繳成員企業(yè)分布在各地，行業(yè)各異，管理層次較多，經營方

10、式和核算辦法也不盡相同， 省、 地、縣各級稅務機關都有監(jiān)管的職責，使這項工作具有 監(jiān)管層次多，政策、 業(yè)務復雜的特點。目前， 對各匯繳企業(yè)的稅收和財務按不同的行業(yè)和集 團制定了許多相應的具體規(guī)定。 由于匯總納稅企業(yè)的特殊性， 稅務人員對此類企業(yè)財務制度 不熟，政策法規(guī)不精通，在工作中存在政策掌握不一致問題，執(zhí)法力度不夠 .4. 在稅務管理的組織安排上，存在管理脫節(jié)現象。長期以來，匯總（合并）納稅的企業(yè)其 費用開支標準完全由其上級主管部門核定，不少企業(yè)不同程度地存在不計或少計應稅收入、 擴大稅前扣除項目的現象。 主要表現為： 一是超規(guī)定標準列支工資和代辦員手續(xù)費； 二是超 范同計提工會經費、 教

11、育經費和職工福利費； 三是固定資產等資本性支出在稅前列支等。 稅 法上規(guī)定應作納稅調整的項目沒有按規(guī)定調整。 而負責匯總 （合并） 繳納的稅務機關只能憑 匯總表計算繳納， 對于應調整的納稅項目是否進行調整， 所得額、 扣除項目是否準確等方面 無法逐一審查。5. 政策宣傳和業(yè)務培訓不到位， 稅企之間缺乏協(xié)調、 聯系和配合。 一方面稅務機關對企業(yè) 的政策宣傳、 解釋跟不上， 一些企業(yè)財會人員對稅收政策和某些財務規(guī)定不夠熟悉， 部分稅 務人員對新的政策規(guī)定掌握不夠全面； 另一方面企業(yè)缺乏主動申報、 接受監(jiān)督的意識， 認為 企業(yè)盈虧由上級年中匯總， 日常的核算只要符合會計制度即可， 不按規(guī)定提供匯繳完

12、稅后的 反饋資料等。三、國外匯總（合并）模式對我國的啟示 經過半個多世紀的發(fā)展，西方國家所得稅合并納稅的制度與管理已比較規(guī)范。其做法主 要有：1. 主要表現為合并納稅， 而匯總納稅一般不存在。 由于西方國家的所得稅都是公司所得稅 或法人所得稅， 以獨立法人為納稅人， 而不是我國所得稅中以獨立核算的企業(yè)為納稅人， 非 法人的分公司并不需要交納所得稅。 因此， 西方國家的所得稅中一般不存在我國總分支機構 的匯總納稅現象。2. 對于合并納稅， 一般都有嚴格的限制條件。 如美國規(guī)定進行合并申報納稅必須符合四個 條件：一是母公司為居民公司；二是母公司擁有子公司80%或以上的表決權股份；三是國外（除加拿大

13、和墨西哥） 注冊的子公司不能與美國集團合并申報納稅； 四是母子公司書面同 意合并申報所得稅稅表。 從各國稅收政策來看，對匯總（合并）納稅的限制條件主要集中在 控股權方面， 即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進行合并納稅的關鍵。 盡管實施 匯總（合并） 納稅的結果在各同不盡相同， 但共同的效果是公司集團不同成員的利潤和損失 可以相互沖抵。 但這種稅收待遇一般只涉及國內成員公司之間， 而不包括國外子公司。 在允 許合并納稅的條件規(guī)定上，各國也不相同。3. 不同國家的集團課稅制度有所不同。大體可分為三類：（1）完全稅收合并制度。 將集團本身視為納稅人， 集團內所有成員間的交易與納稅無關， 應納

14、稅所得從整個集團的角度來計算。 荷蘭和澳大利亞采用這種制度。 其適用條件是母公司 必須持有子公司 95%以上股權，所有公司的財政年度和財務制度必須一致。集團內各成員 的資產和負債可以分給母公司， 各成員的資產負債表和損益表在財務上可以合并， 對母公司 征收公司所得稅。 但是， 子公司依然可以常繳納公司所得稅， 這是組成集團各實體的稅收協(xié) 定權利。在涉及公司所得稅的情況下，各公司可以進行業(yè)務重組， 按照參股免稅的規(guī)定，屬 于統(tǒng)一稅收聯合體的公司間的股息分配可以免稅。（2）共同分擔制度、按照組成集團的各個實體的實際情況來分別計算應納稅所得，然后 加總， 算作他們上一級公司的應納稅所得。目前， 采用

15、這種制度的國家比較普遍， 主要有意 大利、德國、法國、日本、美國等?？毓晒竞褪芸毓究梢赃x擇合并納稅。（3）集團分擔制度。根據集團內每個公司訂的實際水平來計算應納稅所得，集團內的交 易要遵守獨立交易原則， 但是盈利公司可以將其利潤無償轉讓給有虧損的公司， 這樣盈利公 司應納稅所得可以減少， 甚至為零， 而虧損公司也可以用其他公司的利潤來彌補其虧損。 瑞 典采用此制度。 規(guī)定可以在集團內的公司間重新分配利潤與虧損， 允許支付公司扣除給接受 公司的集團分擔額， 接受公司必須將該所的計入應納稅所得中， 所以支付公司的應納稅所得 就會減少相當于分擔額的部分，而接受公司的虧損也可以用該分擔額來沖抵。4

16、. 對合并納稅的管理比較規(guī)范。 對合并納稅的資格及成員企業(yè)的范圍， 都有明確的法規(guī)界 定，并不需要稅務機關的批準。 對成員企業(yè)， 并不存在委托當地稅務機關監(jiān)管的問題， 更不 存在在當地與母公司所在地之間入庫比例的劃分以及由此導致的子公剮當地稅務機關監(jiān)管 積極性不高等問題。從長遠來看，合并納稅是個國際上的統(tǒng)一方向。在現代經濟中，以股權為聯結紐帶的利益共同體（關聯企業(yè)和公司集團化） ，在刺激投資、增加總需求、促進經濟增長等方面，有 著勢不可擋的潛力， 各國政府均視本國財力和發(fā)展要求， 制定鼓勵企業(yè)集團的政策， 其中一 個具體體現就是允許集團企業(yè)合并納稅。 從稅收公平角度而言， 合并納稅更能反映出集

17、團整 體納稅能力， 而且不會因納稅人選擇不同投資形式 （如總分機構與母子公司） 而導致稅收待 遇上的差異。四、完善我國企業(yè)集團匯總（合并）納稅的思考1. 適當放寬參加匯總 （合并） 納稅的成員企業(yè)的條件。 由于企業(yè)集團的發(fā)展壯大對于我國 經濟發(fā)展具有重要意義， 而合并納稅是國家支持企業(yè)集團發(fā)展的政策之一。 因此， 為了更好 地體現該政策的優(yōu)越性， 應考慮適當放寬母公司資產控股比例， 擴大成員企業(yè)范圍， 給企業(yè) 集團匯總（合并）納稅較大的操作空間，使匯總（合并）納稅政策發(fā)揮更大的作用。2. 簡化母公司（總公司）在匯總（合并）納稅中擔任的角色。母公司（總公司）在進行納 稅申報時， 只以匯繳企業(yè)的身

18、份出現， 不再按照成員企業(yè)和匯繳企業(yè)雙重身份進行申報和預 繳稅款。即母公司（總公司）只作為匯繳企業(yè)進行申報及預繳稅款，企業(yè)的各項稅前扣除事 項均由總機構統(tǒng)一計算。3. 法人企業(yè)實行統(tǒng)一納稅，比如銀行、保險、證券企業(yè)，這樣，既與外商投資企業(yè)和外圍 企業(yè)所得稅規(guī)定一致， 為統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅做準備， 又符合法人企業(yè)經營風險和盈虧南 法人承擔的情況。4. 加強監(jiān)管力度。一是要加強日常征收管理，按照國家稅務總局提出的" 轉移主體、明確責任、做好服務、強化稽查 " 的征管思路，促使納稅人豐動申報，依法履行納稅義務。二是 要完善納稅申報、財產損失審批，完稅反饋等各項管理制度，嚴格按程序辦事，積極受理、 審核、審批企業(yè)的有關涉稅項目，確保企業(yè)能夠享受的權利落實到位，認真履行監(jiān)管職責。 三是在企業(yè)自查、自核、 自繳的基礎上， 要有重點地開展年度納稅檢查，加大對違法違紀行 為的查處力度， 促使企業(yè)嚴格執(zhí)行稅收法規(guī)和財務會計制度， 自覺維護稅法的統(tǒng)一性和嚴肅 性。5. 搞好宣