《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》所得稅

1、.第十五章所得稅本章考情分析：本章2005年、2006年沒有出現(xiàn)考題， 2007年有一道12分的計(jì)算分析題，從內(nèi)容上看，2008年本章仍是重點(diǎn)章節(jié)，可能以客觀題的形式出現(xiàn)，也可能以主觀題的形式出現(xiàn)。本章共四節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述第二節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量第四節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述所得稅會(huì)計(jì)的演進(jìn)過程一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的

2、遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算的基本程序：第一步：計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅；第二步：確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)，比較賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，判斷可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債（關(guān)鍵步驟）；第三步：做分錄，倒擠所得稅費(fèi)用?！纠}1】依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅的規(guī)定，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算方法是（）。A.應(yīng)付稅款法B.納稅影響會(huì)計(jì)法C.遞延法D.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法如固定資產(chǎn)原價(jià)為120萬元，不考慮凈殘值，會(huì)計(jì)按照4年計(jì)提折舊，稅法按照3年計(jì)提折舊，均采用直線法計(jì)提折舊。第1年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)

3、的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。第二節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（一）概述資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)未來期間稅法允許稅前扣除的金額（或者）取得成本以前期間已累計(jì)稅前扣除的金額例：固定資產(chǎn)原價(jià)120萬元，假設(shè)會(huì)計(jì)折舊年限為4年，稅法折舊年限為3年，不考慮凈殘值，會(huì)計(jì)與稅法均按直線法計(jì)提折舊。則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提30萬元的折舊，稅法上每年計(jì)提40萬元的折舊。第一年年末：計(jì)稅基礎(chǔ)80萬元（或者）1204080萬元第二年年末：計(jì)稅基礎(chǔ)40萬元（或者）1208040萬元借：所得稅費(fèi)用100萬×25%貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅90萬×25%遞延所得稅負(fù)債10

4、萬×25%【拓展】將上例改為會(huì)計(jì)折舊年限3年，稅法折舊年限4年，其他資本不變。則第一年年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。第一年的應(yīng)納稅所得額100+10110（萬元）應(yīng)交所得稅110×25%27.5（萬元）借：所得稅費(fèi)用 100萬×25%遞延所得稅資產(chǎn)10萬×25% 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 110萬×25%（二）四類資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的關(guān)系1.固定資產(chǎn)賬面價(jià)值原價(jià)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。1）折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異。企業(yè)會(huì)

5、計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式。2）因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)期間，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值下降，但計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取而發(fā)生變化，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異。2.無形資產(chǎn)1）無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)用的處理而導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段，研究階

6、段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計(jì)扣除，即一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%加計(jì)扣除。除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。例：假如企業(yè)某一期的研發(fā)費(fèi)用為500萬，其中研究費(fèi)用200萬，開發(fā)費(fèi)用300萬（符合資本化條件）。則會(huì)計(jì)上將200萬元計(jì)入管理費(fèi)用，300萬元計(jì)入了無形資產(chǎn)成本，但稅法上允許稅前扣除的金額為750萬元（500×150%）。這種情況下，在無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性

7、差異。2）無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應(yīng)按不少于10年的期限攤銷。在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。無形資產(chǎn)的攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備可以比照固定資產(chǎn)的折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備來理解。3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

8、入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1）交易性金融資產(chǎn)：其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2）可供出售金融資產(chǎn)：其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積。按照稅法規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)稅法上都是不確認(rèn)的。如2008年1月1日購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本100萬元，2008年末公允價(jià)值為120萬元。2008年末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為120萬元，但稅法不認(rèn)可公允價(jià)值的變動(dòng)，即計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。4.其他資產(chǎn)1）投資性房地產(chǎn)對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值，而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，則

9、其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定。假設(shè)企業(yè)年初有一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，價(jià)值為5000萬元，采用公允價(jià)值模式計(jì)量，年末公允價(jià)值為6000萬元，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理：借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000期末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬元，但其計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果期末公允價(jià)值為4000萬元，則會(huì)計(jì)處理與上面相反，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2）其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)主要包括：存貨應(yīng)收賬款以成本計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)等這些資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降，

10、而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：比如應(yīng)收賬款1000萬，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬（計(jì)提比例10%），稅法認(rèn)可的計(jì)提比例為5，則：賬面價(jià)值1000萬100萬900萬元計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬5萬995萬元賬面價(jià)值900萬元<計(jì)稅基礎(chǔ)995萬元差異95萬，為可抵扣暫時(shí)性差異【例題2】某公司2005年12月1日購入的一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，原價(jià)為1 000萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，設(shè)備凈殘值為0。2007

11、年末企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2007年末該項(xiàng)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是（）萬元。 A.800B.720C.640D.560【例題3】下列各事項(xiàng)中，不會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值產(chǎn)生差異的有（）。A.存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本（以前未計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備）B.購買國債確認(rèn)的利息收入C.固定資產(chǎn)發(fā)生的維修支出D.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（一）概述負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來期間稅法允許稅前扣除的金額與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的區(qū)別：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來稅法允許扣除的金額，是取得成本減去以前期間稅法累計(jì)允許扣除的金額。資產(chǎn)與負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在判斷時(shí)正好是相反的，負(fù)債

12、的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（二）四類負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除（將來），由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零?！纠}4】某企業(yè)預(yù)計(jì)了產(chǎn)品保修費(fèi)用，賬務(wù)處理：借：銷

13、售費(fèi)用100貸：預(yù)計(jì)負(fù)債100賬面價(jià)值100（萬元）【分析】因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用的，因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來期間稅法允許稅前扣除的金額1001000（萬元），賬面價(jià)值100>計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100×所得稅稅率。 【拓展】并不是所有的預(yù)計(jì)負(fù)債均產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債：借：營業(yè)外支出 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 但是行政罰款支出不論是否實(shí)際支付，均不得稅前扣除，假設(shè)罰款支出估計(jì)很可能發(fā)生100萬元，企業(yè)確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，

14、但此項(xiàng)罰款不允許稅前扣除，那么此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，未來期間稅法允許扣除的金額為0，則此項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時(shí)性差異。2.預(yù)收賬款會(huì)計(jì)處理：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債（預(yù)收賬款）。會(huì)計(jì)處理：（涉及數(shù)據(jù)為假定數(shù)據(jù)）借：銀行存款1000貸：預(yù)收賬款1000稅法處理：稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。計(jì)稅基礎(chǔ)100010000，負(fù)債的賬面價(jià)值1000&

15、gt;計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。接上面的資料，假定會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，確認(rèn)了預(yù)收賬款1000萬元，稅法上也不認(rèn)可此項(xiàng)收入，在本期不需要納稅。即會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定是一致的，當(dāng)期沒有納稅，將來確認(rèn)收入時(shí)與稅法是一致的，在將來要納稅，因此未來期間稅法允許扣除的金額是零，那么此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100-0=100，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時(shí)性差異。3.應(yīng)付職工薪酬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。【例題5】假定某企業(yè)當(dāng)期計(jì)提應(yīng)付職工薪酬情況如下：借：生產(chǎn)成本××

16、;制造費(fèi)用××管理費(fèi)用等×× 貸：應(yīng)付職工薪酬1000應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值1000（萬元），按照稅法規(guī)定，稅前計(jì)列標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為700萬，未來期間稅法上也不允許企業(yè)再稅前扣除300萬元，因此就這項(xiàng)職工薪酬未來可從稅前扣除的金額是零：故，應(yīng)付職工薪酬計(jì)稅基礎(chǔ)100001000（萬元），與賬面價(jià)值相等，不形成暫時(shí)性差異。4.其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除（將來也不能扣除），其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)

17、生暫時(shí)性差異?！纠}6】下列交易或事項(xiàng)中，其計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值的是（）。A.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債B.企業(yè)為關(guān)聯(lián)方提供債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1 000萬元C.企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)1 000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為800萬元D.稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)收賬款500萬元【例題7】下列負(fù)債項(xiàng)目中，不會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的有（）。A.短期借款B.應(yīng)付票據(jù)C.應(yīng)付賬款D.預(yù)計(jì)負(fù)債三、暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。項(xiàng)目

18、資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅負(fù)債）可抵扣暫時(shí)性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣暫時(shí)性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅負(fù)債）四、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1.企業(yè)籌建期間的開辦費(fèi)會(huì)計(jì)上將企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)均要費(fèi)用化（管理費(fèi)用），而稅法規(guī)定是先計(jì)入長期待攤費(fèi)用中歸集，生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起開始按期攤銷。在會(huì)計(jì)上看不到資產(chǎn)的確認(rèn)，但其有計(jì)稅基礎(chǔ)，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2.對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上

19、可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會(huì)計(jì)處理上，與可抵扣暫時(shí)性差異的處理相同，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。3.非同一控制下的企業(yè)合并確定的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對(duì)于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值（公允價(jià)值）與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，如非同一控制下企業(yè)合并，在符合稅法規(guī)定的免稅合并情況下，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變，則會(huì)因企業(yè)合并中取的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時(shí)性差異。兩個(gè)要點(diǎn)

20、要同時(shí)滿足：1）非同一控制下企業(yè)合并，2）符合稅法上的免稅合并條件。第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額

21、為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。這個(gè)要求的含義就是：在借記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，將來應(yīng)有機(jī)會(huì)可以在貸方體現(xiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)不能永久地掛在賬上，放在報(bào)表中將來無法轉(zhuǎn)回。如07年虧損100萬元，現(xiàn)在已有確鑿的證據(jù)表明該企業(yè)未來的盈利最多只有50萬元，即有確鑿的證據(jù)表明未來期間的應(yīng)納稅所得額只有50萬元，那么現(xiàn)在不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100×33%，只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50×33%（或50×25%）。 2.虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異來處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所

22、得額為限。 3.企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽(yù)或：借：商譽(yù) 貸：遞延所得稅負(fù)債 4.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，期初購買可供出售金融資產(chǎn)的成本為100萬元，期末公允價(jià)值為80萬元，則分錄為：借：資本公積其他資本公積20貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)20此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了

23、可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)20×25% 貸：資本公積其他資本公積20×25%（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例15-17】甲企業(yè)當(dāng)期以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內(nèi)總的付款額為

24、2 200萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為1 960萬元。假定稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)費(fèi)用作為其計(jì)稅成本，即其計(jì)稅成本應(yīng)為2 200萬元。租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值1 960萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2 200萬元之間的差額，在取得資產(chǎn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響，直接結(jié)果是減記資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延

25、所得稅資產(chǎn)。同理，如果一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)有差異（屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異），但這差異不影響利潤總額也不影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，則也不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 1.適用稅率的確定 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率改為25%。計(jì)算07年的應(yīng)交所得稅采用33%的稅率，但07年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)采用25%的稅率。因?yàn)橐话闱闆r下2007年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。 無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延

26、所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)?！纠}8】遞延所得稅資產(chǎn)如果轉(zhuǎn)回的時(shí)間達(dá)到3年以上，應(yīng)折為現(xiàn)值。（） 2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。比如現(xiàn)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，到2008年底發(fā)現(xiàn)2009和2010年應(yīng)納稅所得額不夠，無法讓2007年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，此時(shí)就應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠

27、實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。接上例，如果2009年或2010年情況發(fā)生了變動(dòng)，發(fā)現(xiàn)暫時(shí)性差異又能轉(zhuǎn)回了，那么就應(yīng)恢復(fù)之前計(jì)提的減值。二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的總體要求：除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（沒有強(qiáng)調(diào)必須以未來期間取得足夠的應(yīng)納稅所得額為限）；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益（資本公積），不能計(jì)入所得稅費(fèi)用；企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)

28、整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額?！纠?5-19】B公司于2006年末購入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為210 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會(huì)計(jì)相同。假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 會(huì)計(jì)折舊=210000÷6=35000（元）稅法折舊：210000×6÷21=60000（元）210000×5÷21=50000（元）210000×1÷21=10000（元）則該公司每年

29、因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅如下如示：表15-1單位：元2007年2008年2009年2010年2011年2012年實(shí)際成本210 000210 000210 000210 00021O 000210 000累計(jì)會(huì)計(jì)折舊35 00070 000105 000140 000175 000210 000賬面價(jià)值175 000140 000105 00070 00035 0000累計(jì)計(jì)稅折舊60 000110 000150 000180 000200 000210 000計(jì)稅基礎(chǔ)150 000100 00060 00030 00010 0000暫時(shí)性差異25 00040 00

30、045 00040 00025 0000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負(fù)債余額6 25010 00011 25010 0006 25001）2007年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)折舊=210 000-35 000=175 000（元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅前扣除的折舊額=210 000-60 000=150 000（元）因賬面價(jià)值175 000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150 000元，兩者之間產(chǎn)生的25 000元差異，會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6 250元（25 000

31、15;25%）。借：所得稅費(fèi)用6 250 貸：遞延所得稅負(fù)債6 2502）2008年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000-35 000=140 000（元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)已稅前扣除的折舊額=210 000-60 000-50 000=100 000（元）因賬面價(jià)值140 000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 000元，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6 250元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 750元。 借：所得稅費(fèi)用3 750 貸：遞延所得稅負(fù)債3 7503）2009年資

32、產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000（元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元）因賬面價(jià)值105 000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)60 000元，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債11 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 250元。借：所得稅費(fèi)用1 250貸：遞延所得稅負(fù)債1 2504）2010年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000 ×4=70 000（元

33、）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210 000-180 000=30 000（元）因其賬面價(jià)值70 000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)30 000元，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債10 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為11 250元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1 250元。 借：遞延所得稅負(fù)債 1 250貸：所得稅費(fèi)用 1 2505）2011年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=210 000-35 000×5=35 000（元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=210 000-200 000=10 000（元）因其賬面價(jià)值35 000元大于計(jì)稅基礎(chǔ)10 000元

34、，兩者之間的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6 250元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3 750元。 借：遞延所得稅負(fù)債3 750貸：所得稅費(fèi)用3 7506）2012年資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，即應(yīng)將原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債6 250元全額轉(zhuǎn)回。借：遞延所得稅負(fù)債6 250貸：所得稅費(fèi)用6 250（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況1.商譽(yù)的初始確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份

35、額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠?5-20】A企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15-2所示：表15-2單位：元公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)2 7001 5501 150應(yīng)收賬款2 1002 1000存貨1 7401 240500其他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1 200）（

36、1 200）0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值5 0403 6901 350【分析】非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價(jià)值入賬，故上表中各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。A企業(yè)適用的所得稅稅率25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（不包括應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅）5 040遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%）75（負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）遞延所得稅負(fù)債（1 650×25%） 412.50（資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值4 702.50（5

37、 040+75-412.50）商譽(yù) 1 297.50（倒擠：6 000-4 702.50）企業(yè)合并成本6 000（已知）所確認(rèn)的商譽(yù)金額1 297.50萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。權(quán)益法下，在被投資方盈利或虧損時(shí)，假設(shè)被投資方盈利100萬元，投資方持股比例為30%，則投資方的處理是借記長期股權(quán)投資30，貸記投資收益30。而此項(xiàng)投資收益稅法上不承認(rèn)，故長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即借記所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得

38、稅負(fù)債。但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。同時(shí)滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。【例15-21】甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。購入投資時(shí)，甲公司支付了1 000萬元，取得投資當(dāng)年年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，假定不考慮相關(guān)的調(diào)整因素，甲公司按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有90萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司

39、適用的所得稅稅率為15%。乙公司在會(huì)計(jì)期末未制定任何利潤分配方案，除該事項(xiàng)外，不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異。甲公司當(dāng)年末處理：借：長期股權(quán)投資乙（損益調(diào)整）90 貸：投資收益 90賬面價(jià)值=1 000+90=1 090萬元計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000萬元1）按照權(quán)益法的核算原則，取得投資當(dāng)年年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加90萬元，確認(rèn)投資收益90萬元。稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在持有期間不變（資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異90萬元。甲公司應(yīng)按適用稅率的差額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債10.59萬元（300÷85%×30%×10%）。借：所得稅費(fèi)用10

40、5 900貸：遞延所得稅負(fù)債105 900假設(shè)甲公司與乙公司的所得稅稅率一致，那么不需要做上面這筆分錄。因?yàn)楫?dāng)被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資方實(shí)際收到的現(xiàn)金股利不需要補(bǔ)交所得稅，實(shí)際上沒有差異。2）如果甲公司取得乙公司股權(quán)的目的并非為從乙公司分得利潤，而是希望從乙公司持續(xù)得到原材料供應(yīng)，同時(shí)與其他投資者簽訂協(xié)議，在被投資單位制定利潤分配方案時(shí)作相同的意思表示，控制被投資單位利潤分配的時(shí)間，從各方的協(xié)議情況看，不希望被投資單位在可預(yù)見的未來進(jìn)行利潤分配。因符合不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的條件，對(duì)該部分暫時(shí)性差異就不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。3.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生

41、時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！纠}9】某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，但該差異既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（）（三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。【例題10】企業(yè)合并中形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)

42、在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。（）【例題11】企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)加以核算。（）第四節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量一、當(dāng)期所得稅（當(dāng)期交納的所得稅）：是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。即：當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅借：所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。二、遞延

43、所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債）通常情況下，對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異應(yīng)確認(rèn)為暫時(shí)性差異，分錄通常為：借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少，這種情況又稱為遞延所得稅收益；或作分錄：借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并（商譽(yù)）的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）

44、當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加遞延所得稅資產(chǎn)借方表示增加，貸方表示減少；遞延所得稅負(fù)債貸方表示增加，借方表示減少。值得注意的是，如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。三、所得稅費(fèi)用（倒擠計(jì)算）利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。即：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅遞延所得稅【例1523】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司20×

45、7年適用的所得稅稅率為33%，自20×8年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25%。20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差別有：1）20×7年1月2日開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬元。3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，較上年度增長20%。其中300萬元資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定按該企業(yè)的情況，可按實(shí)際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計(jì)扣除。其中，符合資本化

46、條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 本例中不考慮中期報(bào)告。第一步：計(jì)算應(yīng)交所得稅；第二步：比較賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，從而計(jì)算相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；第三步：倒擠所得稅費(fèi)用，進(jìn)行賬務(wù)處理。1.20×7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額12 000 000600 0002 000 0005 000 000×150%（5 000 0003 000 000）1 000 000300 00010 400 000（元） 分析：20×7年會(huì)計(jì)折

47、舊600×2÷10120（萬元），20×7年稅法折舊600÷1060（萬元），稅法折舊額小，所以要將該差額600 000元加到應(yīng)納稅所得額中；企業(yè)向關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)，稅法不承認(rèn)，所以要加上2 000 000元；企業(yè)研發(fā)支出稅法上按照實(shí)際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計(jì)扣除，但由于會(huì)計(jì)上已經(jīng)有2 000 000元費(fèi)用化，即會(huì)計(jì)利潤中已經(jīng)扣除了2 000 000元，不能再重復(fù)計(jì)算，所以在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，只需調(diào)整5 500 000元5 000 000×150%（5 000 0003 000 000）；罰款支出減少利潤，但稅法上不承認(rèn)，所以要加上1 000 000元；企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備減少了利潤總額，但稅法不承認(rèn)，所以要加上300 000元應(yīng)交所得稅10 400