吸收合并中被合并企業(yè)股東稅務與會計處理

1、吸收合并中被合并企業(yè)股東的稅務與會計處理作者：王慶山吸收合并， 被合并企業(yè)股東在交易中屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或股權(quán)處置行為，因此存在依法 納稅義務， 而且也要求會計上作出相應的賬務處理。 本文以現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)， 分析研究執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，作為企業(yè)合并中的股東應進行的稅務與會計處理。本 文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。一、稅務處理吸收合并的合并方（非同一控制下企業(yè)合并的合并方又稱為購買方），一般采用以 下兩種方法達到購買被合并方的產(chǎn)權(quán)并將其解散的目標：（1）通過直接向被合并企業(yè)股東收購其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)或股份 （以下統(tǒng)稱股權(quán)） ，達到持有被合并企業(yè) 100% 股權(quán)時，在接

2、收其全部資產(chǎn)負債后將其撤銷；（2）通過與被合并企業(yè)股東協(xié)商，達成收購被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)的協(xié)議， 由被合并企業(yè)自己成立清算組進行清算， 在向合并企業(yè)移 交資產(chǎn)負債并向股東分配剩余財產(chǎn)后解散。不論采用哪一種方式，合并企業(yè)的股東都必 須放棄其持有的被合并企業(yè)的股權(quán)， 而取得的利益則是出售股權(quán)的價款或被合并企業(yè)清 算時股東分得的剩余財產(chǎn)。 這符合轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或處置財產(chǎn)權(quán)利的一般特征，因此應按規(guī)定 計算相應稅金。（一）涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)處置及分得被合并企業(yè)剩余財產(chǎn)稅收處理的規(guī)范 1企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定：（ 1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓、處置投資資產(chǎn)，應 計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，而投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。2財政部、國家稅務總

3、局財稅 200959 號文件（以下簡稱 59號文件）規(guī)定：（1） 企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東都按清算進行所得稅處理；（2）被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并中取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并， 可選擇采用特殊性稅務處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán) 的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎確定；（3）對于以股權(quán)支付以外的資產(chǎn)或承擔債務作為合并對價的， 應按非股權(quán)支付金額占全部轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值的 比例確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同時調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。3財政部、國家稅務總局財稅 200960 號文件（以下簡稱 60號文件）規(guī)定：（1） 被清算企

4、業(yè)全部可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用、職工工資、勞動保險費用與法定 補償金、結(jié)算清算所得稅、以前年度欠稅等稅收、清償企業(yè)債務后，按規(guī)定計算可以向 所有者分配的剩余資產(chǎn)；（ 2）股東分得剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤與累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認股息所得，分 得剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分，應確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所 得或損失。4國家稅務總局國稅函 2008264 號文件的規(guī)定：（ 1）企業(yè)每一納稅年度扣除 的股權(quán)投資損失， 不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之與， 超過部分可 以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；（ 2）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)

5、讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)五年仍不能從股權(quán) 投資收益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準予在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度后第 6 年一次性扣除。（二）剩余財產(chǎn)分配與股息、投資轉(zhuǎn)讓凈收入的確認吸收合并時，被合并企業(yè)應編制企業(yè)清算所得稅申報表及其附表一至三（國家 稅務總局國稅函 2009388號文件印發(fā)） 。其中附表三上半部第 10行為“剩余財產(chǎn)” ， 第 11、 12 行分別為“其中：累計盈余公積”、 “其中：累計未分配利潤”；附表三下 半部“剩余財產(chǎn)分配”橫向各欄目分別為行次、股東名稱、持股比例、 投資額、分 配的財產(chǎn)金額、其中：確認為股息金額。被合并企業(yè)股東在進行企業(yè)所得稅年度納稅申報時， 應以被合并企業(yè)填列并經(jīng)其主 管稅

6、務機構(gòu)審核認定的企業(yè)清算所得稅申報表及其附表三的相關(guān)數(shù)據(jù)為準，并根據(jù) 60 號文件的規(guī)定，按照下列公式計算確定被合并企業(yè)股東的股權(quán)投資處置所得或損失。股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入=分得的剩余財產(chǎn)金額-其中股息所得分得剩余財產(chǎn)中股息所得=被合并企業(yè)清算所得稅申報表附表三累計盈余公積、累計未分配利潤合計X本股東持股比例， 或=被合并企業(yè)申報表附表三下半部本股東 “分 配的財產(chǎn)金額”的“其中：確認為股息金額”。（三）一般性稅務處理的納稅申報與納稅調(diào)整1申報表。企業(yè)所得稅納稅申報中涉及長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整，應通過填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）及其附表十一、附表三實現(xiàn)（格式示意如表一、二）。表一 企業(yè)所

7、得稅年度納稅申報表附表十一長期股權(quán)投資所得 （損失 ）明細表填報時間：年月日金額單位：萬元行次被 投 資 企 業(yè)期初 投 資 額本年度增（減）投資額投資成本股息紅利投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）初始投資成本權(quán)益 法核 算對 初始 投資 成本 調(diào)整 產(chǎn)生 的收 益會計核算投資收益會 計 投 資 損 益稅收確 認的股 息紅利會計 與稅 收的 差異投 資 轉(zhuǎn) 讓 凈 收 入投 資 轉(zhuǎn) 讓 的 會 計 成 本投 資 轉(zhuǎn) 讓 的 稅 收 成 本會計 上確 認的 轉(zhuǎn)讓 所得 或損 失按稅 收計 算的 投資 轉(zhuǎn)讓 所得 或損 失會計 與稅 收的 差異免 稅 收 入全 額 征 稅 收 入610(7-14(1115(11

8、16(1412345789111213(7+14)8-9)-12)-13)-15)表二企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二行次項目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額1234JJ J,%j jj j6按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認%收益7J按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資收益J J%J JJ Jj j47J J投資轉(zhuǎn)讓、處置所得（填寫附表十一）%2.一般性稅務處理的納稅申報。本處所謂的一般性稅務處理，是按股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收 入與投資成本確認“投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”，且如果為轉(zhuǎn)讓損失在當年即可扣除（即附 表十一第& 9、15列合計不小于0）。在此種情況下，對于附表十一，除正常填表外

9、， 還應注意如下事項：（1）分得剩余財產(chǎn)中經(jīng)計算確認為股息的金額，應填入第8列或第9列；（2）第11列應填列按以上公式計算的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓（處置）凈收入”；（3）第12列填寫被合并企業(yè)清算時本企業(yè)擁有其股權(quán)投資的賬面價值（含成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益調(diào)整、減值準備等）；（4）第13列投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本，應包括初始投資成 本、增（減）投資成本，如果此前曾從被合并企業(yè)分得股票股利而會計上按規(guī)定不作賬 務處理，且分得股票股利當年納稅申報時已在附表十一第8或第9列填報，則應作為追加投資計入稅收上的投資成本；（5）如果注銷投資時股權(quán)賬面價值中包含“其他權(quán)益 調(diào)整”，則會計上會隨之將原記入資本公積的其他權(quán)益調(diào)整

10、金額轉(zhuǎn)入投資損益，在填制 附表十一時，這一金額應填入第 7列“會計投資損益”。附表十一填列完畢時，應將該表第10列的金額填入附表三第7行第3列（或第4列）， 第16列的金額填入附表三第 47行第3列或第4列；附表十一第8列的金額，還應填入 附表三第15行“免稅收入”的第 4列。3股權(quán)處置損失結(jié)轉(zhuǎn)扣除的納稅申報。按規(guī)定，如果附表十一第& 9、15列的的合計數(shù)之與小于0，小于0的部分則必須結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用稅收上的長期股權(quán)投資股息紅利與處置收益扣除，至第 5 年末仍未扣除的，在第 6 年一次扣除。在這種情況下，清算 當年，附表十一第 16列合計轉(zhuǎn)入附表三第 47 行的金額，除應按該列的合計數(shù)填

11、寫外 （該 列負數(shù)為調(diào)增，正數(shù)為調(diào)減 ） ，如果附表十一第 8、9、15 列的合計數(shù)小于 0，小于 0部 分的絕對值還應填入附表三第 47 行的第 3 列（調(diào)增） ，并同時填入附表十一的“補充資 料” 第一年“結(jié)轉(zhuǎn)以后年度待彌補金額”， 以后年度實際扣除時，應填報該 “補充資料” 的“本年彌補金額”，爾后轉(zhuǎn)入附表三第47行第 4列（調(diào)減） ，直至扣除完畢。（四）特殊性稅務處理的納稅申報采用特殊性稅務處理時， 如果股權(quán)處置全部采用股權(quán)支付方式， 即被合并企業(yè)股東 收到的全部為合并企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)， 或者屬同一控制下且不需要支付對價的企 業(yè)合并，則不必作為股權(quán)處置申報，即不填報附表十一與附表

12、三。但如果實際存在非股 權(quán)支付的，則非股權(quán)支付部分仍應填報附表十一與附表三。這就產(chǎn)生了三個難題，一是 投資轉(zhuǎn)讓凈收入當如何計算？二是分回剩余財產(chǎn)當如何在股息紅利與投資轉(zhuǎn)讓凈收入 中分配？三是投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本當如何確定？筆者根據(jù) 60 號文件的規(guī)定精神，提出 如下處理方案：1投資轉(zhuǎn)讓凈收入當如何填列？特殊性稅務處理，稅收上股權(quán)支付部分不作轉(zhuǎn)讓 處理，不確認轉(zhuǎn)讓損益；而在會計上，作為非貨幣性資產(chǎn)交換，也有確認損益與不確認 損益兩種做法。這樣，勢必造成稅收上的凈收入與會計上的凈收入不相等。為解決這一 問題，作者認為可在附表十一第 11列與第12列之間，增設第11B列，填報稅收上的“凈 收入”：投資

13、轉(zhuǎn)讓凈收入（11B） =（股東分回除股權(quán)支付以外的剩余資產(chǎn)相關(guān)稅費） 其中股息所得；另外，第 15列項下計算式“ （ 1113）”也應改為“（ 11B13）”。2按非股權(quán)支付金額占交易總額比例計算股息所得。分回剩余財產(chǎn)中的股息所得=被合并企業(yè)累計盈余公積與累計未分配利潤合計X本企業(yè)的持股比例X（企業(yè)合并中的非股份支付金額*被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。3 倒軋投資轉(zhuǎn)讓稅收成本：（1）稅收上計算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失=（股權(quán)公允價值-股權(quán)計稅基礎）X（企業(yè)合并中非股權(quán)支付金額*被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價 值）；（2）投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本=投資轉(zhuǎn)讓凈收入-投資轉(zhuǎn)讓所得（或+投資轉(zhuǎn)讓損 失）。采用特殊

14、性稅務處理時，申報表附表十一第2、3、4 列涉及投資成本的欄目，筆者認為仍應按一般性稅務處理時應填金額填報。這樣，初始投資成本應會與“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”有差異，這一差異應視為與股權(quán)支付對應的投資處置未作轉(zhuǎn)讓處理，不確認 轉(zhuǎn)讓損益。（五）其他稅收財政部、國家稅務總局財稅 2002191 號文件規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅； 印花稅暫行條例規(guī)定：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)各方均按所載金額萬分之五貼花征稅。二、會計處理（一）一般性稅務處理時的會計處理采用一般性稅務處理時：（ 1）被合并企業(yè)股東一般只需確認處置股權(quán)損益，即按 分得被合并企業(yè)清算的剩余財產(chǎn)， 借記“銀行存款” 等科目， 按注銷股權(quán)已提減值準備

15、， 借記“長期股權(quán)投資減值準備”科目，按注銷股權(quán)的調(diào)整項目，貸（或借）記“長期股 權(quán)投資一一損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目，按注銷股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán) 投資一一成本”科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）如果股權(quán)賬面價值中包含“其他權(quán)益變動”，注銷股權(quán)后還應將原記入資本公積的其他權(quán)益變動轉(zhuǎn) 出，借（或貸）記“資本公積一一其他資本公積”科目，貸（或借）記“投資收益”科 目。（二）特殊性稅務處理時的會計處理1 會計處理原則與方法。V企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換應用指南規(guī)定：收到的非貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例高于75%的，應視為非貨幣性資產(chǎn)交換；按 59 號文

16、件規(guī)定，采用特殊性稅務處理時，股權(quán)支付金額占交易總額 比例不得低于 85%，股權(quán)屬非貨幣性資產(chǎn)，因此采用特殊性稅務處理時，在會計上應定 性為非貨幣性資產(chǎn)交換，其賬務處理應適用 7 號準則的相關(guān)規(guī)定：（ 1）滿足準則規(guī)定 具有商業(yè)性質(zhì)條件的， 按注銷股權(quán)公允價值減去收到的其他資產(chǎn)公允價值， 再加上相關(guān) 稅費，借記“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目，按收到的其他資產(chǎn)的公 允價值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按應注銷股權(quán)的賬面價值，貸（或借）記“長期股權(quán)投資一一 成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”、“長期股權(quán)投資減值準備”科目，按支付的相關(guān)稅 費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸（或借）記“投資收益”科目；（2）不能滿足準則規(guī)定具有商業(yè)性質(zhì)條件的，以上分錄中注銷股權(quán)公允價值應改為“賬面價 值”，會計上不再確認股權(quán)處置損益。2遞延所得稅的確認與轉(zhuǎn)回。采用特殊性稅務處理時，符合商業(yè)性質(zhì)條件的，會 計上以注銷的股權(quán)公允價值為基礎確認收到（分得）股權(quán)的入賬價值的，