作業(yè)成本法在施工企業(yè)中的應用探討

1、作業(yè)成本法在施工企業(yè)經(jīng)營管理中的應用探討郭 琦 許曉華（三峽大學經(jīng)濟與管理學院，宜昌，443002）摘要：在日益激烈的競爭環(huán)境中，企業(yè)要想保持并增強競爭優(yōu)勢，必須擁有一個有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè)成本法則提供了一個有效的、能為企業(yè)進行成本分析、成本控制和經(jīng)營決策等提供準確成本信息的成本系統(tǒng)。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本 資源成本 施工企業(yè) 應用1 作業(yè)成本法的基本概念作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,簡稱ABC）又叫作業(yè)成本計算或作業(yè)量基準成本計算方法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)

2、，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。它是西方國家于20世紀80年代末開始研究、90年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法旨在彌補傳統(tǒng)成本會計的缺陷，努力提供及時、準確、相關(guān)的成本信息，促使損失、浪費減少到最低限度，可提高決策、計劃、控制的科學性，促使企業(yè)管理水平的不斷提高。在這種成本體系中,成本的流動過程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本（如圖1所示）1。產(chǎn)品銷售消耗作業(yè)消耗資源獲得產(chǎn)品成本作業(yè)成本資源成本轉(zhuǎn)化轉(zhuǎn)化圖1 成本的流動過程2 傳統(tǒng)成本計算和作業(yè)成本計算的區(qū)別與比較作業(yè)成本計算法與

3、傳統(tǒng)成本計算法的不同之處主要在于采用多元化的制造費用分攤標準：在傳統(tǒng)成本制度下，間接費用或間接成本的分配標準是采用人工工時或機器臺時，首先分攤到各個生產(chǎn)部門，再按生產(chǎn)部門確定費用分配率，將費用分配到產(chǎn)品成本中；在作業(yè)成本制度下，則先將制造費用或間接費用歸于每一作業(yè)或作業(yè)成本庫，然后再由每一作業(yè)或作業(yè)成本庫確定分配率，將費用分配到產(chǎn)品成本中(注：所謂成本庫是指可以用同一項共同的成本動因進行制造費用的歸集和分配的單位)。傳統(tǒng)成本計算法中間接費用的分配方法，在間接費用項目較少、間接費用在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況下是可行的。在高度自動化和JIT（Just-In-Time Prod

4、uction System,適時制生產(chǎn)系統(tǒng)）時代，直接人工在成本中的比例越來越小，間接費用的比例大幅度上升，另外制造費用的構(gòu)成也日益復雜化。在這種情況下，倘若仍以日益減少的直接人工工時為基礎來分配這些比例逐漸增大的間接費用，必然導致成本信息的嚴重失真，進而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。作業(yè)成本計算法，由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費率進行分配，因此，它能夠克服傳統(tǒng)成本計算法的成本扭曲問題，提供更準確的成本信息，對于正確分析作業(yè)成本、核算產(chǎn)品成本、進行資本支出評價有著十分重要的意義。作業(yè)成本法有很多優(yōu)點，其中最重要的優(yōu)點就是它能促使管理人員想方設法進行成本控制2。一旦確認了某種產(chǎn)品消耗

5、的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會從降低成本角度對各種間接成本進行重新評估，消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，以促使間接成本費用的降低。所以說，作業(yè)成本計算法不僅保證了成本計算的準確性，而且可促使企業(yè)有效地控制間接成本，不斷降低產(chǎn)品成本。3 作業(yè)成本法的應用條件及其在我國建筑施工企業(yè)中運用的可行性分析從本質(zhì)上來看，ABC法既是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法。因此ABC的適用條件也應該有兩個層次。ABC作為成本計算方法，由于將產(chǎn)品的成本通過資源、作業(yè)、產(chǎn)品三個層次的計算，以求得到較為準確真實的成本信息，所以施工企業(yè)要采用這種成本計算法，需要具備以下基本條件：（1）企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁

6、多；（2）企業(yè)管理水平較高；（3）企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營自動化程度比較高，間接費用占總成本比例較大；（4）擁有先進的計算機技術(shù)；（5）財務人員素質(zhì)較高，掌握全新的成本管理思想3。ABC作為一種作業(yè)分析方法來說，卻并不局限于上述條件，上述條件是針對作業(yè)成本計算的，而不是針對成本管理，即作業(yè)分析法。因此，任何需要改善基礎管理，把管理深入到作業(yè)層次進行作業(yè)管理，從而有效降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)管理水平和市場競爭力的企業(yè)都適用作業(yè)成本管理4。作業(yè)成本法是適應于現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的，在西方發(fā)達國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭，在我國，尤其是在施工企業(yè)中，由于長期計劃經(jīng)濟對我國企業(yè)的影響，使得施工企業(yè)的成本管理方法仍然非

7、常落后，目前，我國施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法，但由于：（1）進入20世紀80年代后，電子計算技術(shù)的發(fā)展和應用、信息處理技術(shù)的發(fā)展為實行多元化制造費用分配標準的作業(yè)成本法奠定了堅實的技術(shù)基礎；（2）隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，進些年來我國建筑企業(yè)管理思想、組織和模式的創(chuàng)新、建筑施工技術(shù)的進步和信息化程度的提高、以及中國加入WTO后更加激烈的競爭環(huán)境，都促使我國建筑施工企業(yè)去采用一種全新的經(jīng)營決策理念5；（3）目前我國建筑施工企業(yè)，其外部的交易成本不斷增加，企業(yè)間接費用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，尤其是對企業(yè)整體資源配置成本比例還會得到更大的提高，這就是使得傳統(tǒng)的成本計算體系不再適應現(xiàn)行施工企業(yè)的成本

8、管理；（4）企業(yè)規(guī)模的提高，企業(yè)機械化程度的提高，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營模式等的出現(xiàn)，促使建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，而會使建筑企業(yè)的經(jīng)營范疇和服務類型都將更為豐富,這為施工企業(yè)實施ABC體系創(chuàng)造了必要條件。（5）施工企業(yè)投資規(guī)模是巨大的，這在主觀上迫使企業(yè)去尋找一種新的成本管理方法，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理，從而達到企業(yè)控制和節(jié)約成本的目的。所以，作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于施工企業(yè)對項目施工成本的準確核算，優(yōu)化施工業(yè)務流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業(yè)競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標。當然，目前在我

9、國施工企業(yè)全面推行作業(yè)成本法，既不可能也沒必要，我們可以在個別自動化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)的某一部門先行實踐，待條件成熟后再全面實施。在施工企業(yè)的經(jīng)營管理中我們可以借鑒作業(yè)成本計算中的某些思想或方法，用作業(yè)成本法的特定理念來改進企業(yè)或組織的管理水平。比如：（1）成本的全過程戰(zhàn)略管理思想，使企業(yè)在“開源”過程中就對擬使用的資源做好預先的策劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；（2）成本分配思想。當企業(yè)采用單一的分配標準計算的成本可行性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時，可用ABC法對產(chǎn)品成本重新加以驗證；（3）對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。4 作業(yè)成本法在施工企業(yè)中的應

10、用分析作業(yè)成本計算的核心是在計算產(chǎn)品成本時，先將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本。因此，進行作業(yè)成本計算，首先必須明確作業(yè)成本法的幾個基本特征：（1）作業(yè)。從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應當盡量剔除，所以作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經(jīng)濟活動。（2）資源。作業(yè)成本法是適合于對間接成本進行合理分配的一種方法，所以，這里的資源庫中匯集的是一些間接費用耗用的資源。（3）作業(yè)的成本會計處理。在作業(yè)成本制度中，成本的發(fā)生按其性質(zhì)記載，再將有關(guān)成本按各作業(yè)進行歸類，就是將已確認的作業(yè)看成是一個成本中心，而不是將某一生產(chǎn)部門視為成本中心

11、。（4）成本動因。成本動因是指作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的相關(guān)性，作業(yè)的成本分配必須符合相關(guān)性的要求。（5）增加直接成本。在傳統(tǒng)成本制度下，只有直接材料和直接人工屬于直接成本，其余各項則歸于間接成本。在作業(yè)成本制度下，則盡可能將各類成本都歸于直接成本。作業(yè)成本法的基本原理是：生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生，成本與費用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計算法下成本計算程序就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下5個步驟：第一步，確認和計量企業(yè)耗用的資源；第二步，分析和確認耗用資源的作業(yè)，將這些作業(yè)分類匯總建立作業(yè)庫；第三步，確定資源動因，用資源

12、動因?qū)w集起來的資源成本分配給各作業(yè)；第四步，確定作業(yè)動因，用作業(yè)動因?qū)⒏鱾€作業(yè)中心的成本分攤到最終產(chǎn)品；第五步，計算產(chǎn)品成本。將分配到某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算出該產(chǎn)品的單位成本。5 實施作業(yè)成本法時應注意的問題作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，計算出來的產(chǎn)品成本較準確地反映產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，接近于真實成本。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的

13、變動成本法。我國施工企業(yè)，在實施作業(yè)成本法時應注意如下一些問題。（1） 作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動。（2）實施作業(yè)成本法應遵循成本效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確越好，關(guān)鍵還需考慮其成本。（3）作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。（4）作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值與按傳統(tǒng)完全成本法計算的結(jié)

14、果差異很大，實施時應注意與現(xiàn)行成本制度的銜接和融合。（5）實施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導和有關(guān)部門領(lǐng)導的認可和支持，做好全體員工的培訓工作，提高全員的成本意識，避免和消除交叉作業(yè)，消除實施過程中各種人為因素造成的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。（6）實施作業(yè)成本法，應做好會計有關(guān)的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假帳真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。（7）作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應用，被證明是先進而有效的成本會計方法，但是，最先進的管理方法對每個企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮

15、其應用環(huán)境盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。6 結(jié)論作業(yè)成本法是一種先進的成本計算、成本控制方法，它融合了許多先進的管理思想。在我國，近年來對作業(yè)成本法的應用研究也有了新的進展，應用行業(yè)也從制造行業(yè)推廣到了服務業(yè)，這為我們在施工企業(yè)運用作業(yè)成本法奠定了一定的基礎。我國施工企業(yè)應該積極創(chuàng)造條件，開展作業(yè)成本法。即使目前非常先進的施工企業(yè)沒有全面應用作業(yè)成本法的需求，也應吸收它的有關(guān)思想、觀念來改進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強企業(yè)自身的市場競爭能力。 參 考 文 獻1 潘飛.管理會計.上海：上海財經(jīng)大學出版社，2003.1202 歐陽清.成本會計學.大連：東北財經(jīng)大學出版社，1999.6373 譚

16、曉俐、張建波.淺析作業(yè)成本管理.中國流通經(jīng)濟，2000，（6）4 張士強、霍玉生.煤炭企業(yè)應用作業(yè)成本法的探討.財會與審計，2001，（5）5 陳良美等.施工企業(yè)實施作業(yè)成本管理的探討.經(jīng)營管理，2003，（1）Discussion on Application of Activity Based Costing (ABC) in Management of Construction EnterprisesGuo Qi，Xu Xiaohua(Economy and Management College, Three Gorge University, Yichang ，443002)ABSTR

17、ACT In order to maintain and enhance competitive superiority in the increasingly fierce competition, an enterprise should have an effective costing system to support and help the governors seeking ways to improve management efficiency and increase competitiveness. Activity Based Costing is such an effective co