PPP項(xiàng)目的財(cái)會(huì)處理研究BOT

1、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題分析（50-27）BOT業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題案例背景：（一）會(huì)計(jì)處理發(fā)展概述BOT，是英文“BuildOperateTransfer”的縮寫，通常稱為“建造運(yùn)營轉(zhuǎn)移”，有時(shí)也包括“修復(fù)運(yùn)營轉(zhuǎn)移”或“公共私營”服務(wù)特許權(quán)協(xié)議。BOT業(yè)務(wù)，一般是指一個(gè)私營企業(yè)（運(yùn)營方）建造提供公共服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施，或改進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施（如增加產(chǎn)能），并在約定的時(shí)期內(nèi)運(yùn)營和維護(hù)該基礎(chǔ)設(shè)施。在BOT業(yè)務(wù)中，政府以合同形式的服務(wù)協(xié)議來引入私營企業(yè)參與公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的建造、融資、經(jīng)營和維護(hù)，公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施，包括公路、橋梁、隧道、監(jiān)獄、醫(yī)院、機(jī)場(chǎng)、用水輸送設(shè)施、能源供應(yīng)和電信網(wǎng)絡(luò)等。早在2001年12月，原國際會(huì)計(jì)

2、準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）下屬的常設(shè)解釋委員會(huì)（SIC）發(fā)布了解釋公告第29號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：披露（SIC29）。該解釋公告并未涉及BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問題，只考慮了授予方和運(yùn)營方如何對(duì)此類業(yè)務(wù)的相關(guān)信息進(jìn)行披露。2003年，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）開始討論BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。此后，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)于2005年3月發(fā)布了三個(gè)解釋公告草案：解釋公告草案第15號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：確定會(huì)計(jì)模式、解釋公告草案第13號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：金融資產(chǎn)模式以及解釋公告草案第14號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：無形資產(chǎn)模式。直到2006年11月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)根據(jù)三項(xiàng)草案的反饋意見，正式發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告解

3、釋公告第12號(hào)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，針對(duì)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，包括BOT業(yè)務(wù)中運(yùn)營方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。2008年8月，我國財(cái)政部通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)引入了國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)的處理原則，從而正式明確了BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題。（二）BOT業(yè)務(wù)的特征及適用條件BOT業(yè)務(wù)的一個(gè)主要特征是運(yùn)營方承擔(dān)的責(zé)任具有公共服務(wù)性質(zhì)。服務(wù)協(xié)議通過合同形式保證運(yùn)營方代表政府部門將服務(wù)提供給公眾。此外，還包括以下幾個(gè)特征：（1）授予服務(wù)協(xié)議方（授予方）是公共部門主體，包括政府機(jī)構(gòu)或被賦予了這一服務(wù)職責(zé)的私營部門主體。（2）運(yùn)營方并不單純扮演授予方代理人的角色，其至少要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施的一部分管理和相關(guān)服務(wù)工作

4、。（3）合同設(shè)定了運(yùn)營方收費(fèi)的最初定價(jià)，并對(duì)服務(wù)協(xié)議期間的價(jià)格修訂進(jìn)行管制。（4）不論基礎(chǔ)設(shè)施最初是由哪方融資建造，在服務(wù)協(xié)議期末，運(yùn)營方都要以極少或沒有增量對(duì)價(jià)將規(guī)定狀態(tài)的基礎(chǔ)設(shè)施移交給授予方。具有上述特征的服務(wù)協(xié)議，并不一定都能適用國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的會(huì)計(jì)處理方法（以下稱為“BOT會(huì)計(jì)”），適用BOT會(huì)計(jì)，還有一個(gè)關(guān)鍵條件，即授予方實(shí)質(zhì)上對(duì)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施具有控制權(quán)。國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)對(duì)授予方的控制權(quán)判斷模型包括以下兩個(gè)條件：（1）授予方控制或管制經(jīng)營方使用基礎(chǔ)設(shè)施必須提供的服務(wù)類型、提供服務(wù)的對(duì)象和服務(wù)的價(jià)格；以及（2）在服務(wù)協(xié)議期末，授予方通過所

5、有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制該基礎(chǔ)設(shè)施的重大剩余權(quán)益。 滿足上述兩個(gè)條件的服務(wù)協(xié)議，表明運(yùn)營方對(duì)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施不具有控制權(quán)，因此，運(yùn)營方不應(yīng)將相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為自身擁有的固定資產(chǎn)，這是BOT業(yè)務(wù)的基本會(huì)計(jì)處理原則。（三）BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)原理分析滿足條件的BOT業(yè)務(wù)，主要涉及以下幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理問題：（1） 經(jīng)營方對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施所享有權(quán)利的確認(rèn)和計(jì)量；（2） 協(xié)議對(duì)價(jià)的確認(rèn)和計(jì)量；（3） 建造或改良服務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量；（4） 運(yùn)營服務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量；（5） 借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量；（6） 所確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)處理；（7） 授予方向經(jīng)營方提供項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。上述問題可能涉及多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括：建造合

6、同準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則（以及即將生效的新收入準(zhǔn)則）、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、金融工具列報(bào)準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則等。但是，概括起來，根據(jù)運(yùn)營方收取對(duì)價(jià)的形式，BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上包括兩種模式，即“金融資產(chǎn)模式”和“無形資產(chǎn)模式”。下文通過具體案例介紹“金融資產(chǎn)模式”和“無形資產(chǎn)模式”BOT業(yè)務(wù)的主要會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)BOT業(yè)務(wù)的協(xié)議安排，其本質(zhì)上屬于包含多項(xiàng)服務(wù)的一攬子交易，以新收入準(zhǔn)則區(qū)分應(yīng)履約義務(wù)的視角看，BOT業(yè)務(wù)一般包括建造服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)（包括運(yùn)營期間的維護(hù)、恢復(fù)、重修等義務(wù)）、融資服務(wù)等應(yīng)履約義務(wù)。BOT會(huì)計(jì)處理的基本原則，

7、即對(duì)這些應(yīng)履約義務(wù)的收入、成本進(jìn)行區(qū)分，并按不同的收入確認(rèn)模式進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，由于一般BOT業(yè)務(wù)的對(duì)價(jià)是以政府部門給予一定的補(bǔ)償加未來運(yùn)營期間的相關(guān)收入為標(biāo)準(zhǔn)，合同對(duì)價(jià)可能是不確定的，或者是以獲得無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，也就是說，交易包含了新收入準(zhǔn)則所定義的可變對(duì)價(jià)。無論是在現(xiàn)行準(zhǔn)則還是新收入準(zhǔn)則下，運(yùn)營方都需要對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)，并將可變對(duì)價(jià)向各項(xiàng)應(yīng)履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)?，在滿足各項(xiàng)收入確認(rèn)條件時(shí)，分別確認(rèn)相關(guān)收入及成本。案例情景金融資產(chǎn)模式A公司與當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)部門簽訂一項(xiàng)公路建設(shè)、運(yùn)營及移交協(xié)議。協(xié)議約定，A公司在2年內(nèi)修建一條公路，并以政府相關(guān)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運(yùn)營該公路8年（即第3至

8、10年）。同時(shí)，協(xié)議規(guī)定A公司應(yīng)在第8年重鋪路面。協(xié)議于第10年結(jié)束，A公司應(yīng)于第10年底向政府相關(guān)部門交換該公路相關(guān)運(yùn)營權(quán)。協(xié)議約定，政府相關(guān)部門應(yīng)從第3年至第10年每年向A公司支付200萬元，以保證該公路的正常運(yùn)行。A公司根據(jù)協(xié)議規(guī)定及建造經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)完成該協(xié)議發(fā)生相關(guān)成本如下：?jiǎn)栴}：A公司如何對(duì)上述協(xié)議進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？無形資產(chǎn)模式B公司與當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)部門簽訂一項(xiàng)公路建設(shè)、運(yùn)營及移交協(xié)議。協(xié)議約定，B公司在2年內(nèi)修建一條公路，并以政府相關(guān)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運(yùn)營該公路8年（即第3至10年）。協(xié)議于第10年結(jié)束，B公司應(yīng)于第10年底向政府相關(guān)部門交換該公路相關(guān)運(yùn)營權(quán)。協(xié)議約定，政府相關(guān)部門不向B

9、公司支付任何對(duì)價(jià)，B公司在協(xié)議期內(nèi)可從該條公路運(yùn)營中，向過路司機(jī)收取過路費(fèi)作為補(bǔ)償，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由政府相關(guān)部門核定。B公司根據(jù)預(yù)計(jì)車流量及政府核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)計(jì)運(yùn)營期內(nèi)每年過路費(fèi)收入約為200萬元。同時(shí)，根據(jù)一般道路使用情況，B公司預(yù)計(jì)該道路于第8年需進(jìn)行重鋪。B公司預(yù)計(jì)完成該協(xié)議發(fā)生相關(guān)成本如下：?jiǎn)栴}：B公司如何對(duì)上述協(xié)議進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？案例分析金融資產(chǎn)模式案例1中，A公司于第3-10年無條件向政府相關(guān)部門無條件收取固定對(duì)價(jià)，屬于金融資產(chǎn)模式的BOT業(yè)務(wù)。（一）合同收入的確認(rèn)和計(jì)量根據(jù)新收入準(zhǔn)則的視角，A公司首先識(shí)別出建造、運(yùn)營、重鋪三項(xiàng)應(yīng)履約義務(wù)，并以三項(xiàng)服務(wù)的公允價(jià)值作為各自收入分別確認(rèn)。各項(xiàng)

10、服務(wù)的公允價(jià)值即預(yù)計(jì)單獨(dú)銷售價(jià)格，各項(xiàng)服務(wù)的預(yù)計(jì)單獨(dú)銷售價(jià)格可以預(yù)計(jì)服務(wù)成本加合理成本加成（合理利潤率）估計(jì)。假設(shè)A公司預(yù)計(jì)的三項(xiàng)服務(wù)成本加成分別為：建造服務(wù)為5%，運(yùn)營服務(wù)為20%，路面重鋪為10%。三項(xiàng)服務(wù)的預(yù)計(jì)單獨(dú)銷售價(jià)格如下：同時(shí)，根據(jù)預(yù)計(jì)單獨(dú)銷售價(jià)格1256萬元，與應(yīng)收政府對(duì)價(jià)1600萬元，計(jì)算各年內(nèi)含報(bào)酬率，即實(shí)際利率為6.18%。根據(jù)上述預(yù)計(jì)，A公司應(yīng)按建造合同準(zhǔn)則和收入準(zhǔn)則的規(guī)定分別確認(rèn)三項(xiàng)服務(wù)的收入和成本。第1-2年，A公司應(yīng)將建造服務(wù)作為“在一段時(shí)間內(nèi)履行”的義務(wù)，按建造服務(wù)的完工進(jìn)度分別確認(rèn)建造服務(wù)的收入、成本。第3-10年，按每年完成的運(yùn)營服務(wù)分別確認(rèn)收入、成本。第8年

11、，根據(jù)合同約定，在完成路面重鋪服務(wù)時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入、成本。（二）金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量A公司應(yīng)按上述預(yù)計(jì)各項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)銷售價(jià)格，將應(yīng)收政府對(duì)價(jià)1600萬元分別確認(rèn)為各項(xiàng)服務(wù)對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款，并以前述實(shí)際利率為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，分別確認(rèn)各項(xiàng)服務(wù)的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款與各年應(yīng)確認(rèn)收入的差額，作為利息收入確認(rèn)。根據(jù)上述原則，A公司在合同期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)、收入、費(fèi)用如下表所示：無形資產(chǎn)模式案例2中，B公司無權(quán)向政府相關(guān)部門收取固定對(duì)價(jià)，但獲得了一項(xiàng)收費(fèi)權(quán)，屬于無形資產(chǎn)模式。（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量B公司通過向政府相關(guān)部門提供建造服務(wù)，換取了一項(xiàng)無形資產(chǎn)，即第3年至第10年的收費(fèi)權(quán)。B公司應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

12、規(guī)定，確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)即所提供建造服務(wù)取得的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)價(jià)，屬于可變對(duì)價(jià)。在協(xié)議的建造階段，B公司估計(jì)應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值等于預(yù)計(jì)的建造成本加上5% 的利潤。同時(shí)，根據(jù)借款費(fèi)用規(guī)定，B公司假定在協(xié)議建造期間以6.7%利率來資本化借款費(fèi)用。則B公司在建造期間應(yīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)金額為：第1年建造成本加成       525（500×1.05）資本化利息            34第2年建造成本加成 &

13、#160;     525應(yīng)確認(rèn)無形資產(chǎn)初始賬面價(jià)值為1084萬元。建成后，該無形資產(chǎn)在協(xié)議期限內(nèi)直線攤銷。（二）合同收入的確認(rèn)和計(jì)量在建造期內(nèi)，B公司應(yīng)將建造服務(wù)作為“在一段時(shí)間內(nèi)履行”的義務(wù)，按合同完工進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入、成本。建造合同收入即前述無形資產(chǎn)公允價(jià)值。經(jīng)營期間，B公司在實(shí)際收到過路費(fèi)時(shí)確認(rèn)運(yùn)營收入，在運(yùn)營成本實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)運(yùn)營成本。B公司重鋪路面的義務(wù)來自于在運(yùn)營期間對(duì)公路的使用。該義務(wù)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，即以償付報(bào)告期末的現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)來確認(rèn)和計(jì)量。在案例2中，假定B公司的合同義務(wù)是根據(jù)某日要求償付的義務(wù)與截至那日使用公路的汽車數(shù)成比例，對(duì)支出進(jìn)行的最佳估計(jì)數(shù)，并且每年遞增17萬元（折算為現(xiàn)值）。則B公司每期在損益中確認(rèn)重鋪路面費(fèi)用如下：根據(jù)上述原則，B公司在合同期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)