企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用模式

1、 作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型第一部分 作業(yè)成本法的基本原理1 1作業(yè)成本計(jì)算作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。 根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計(jì)算按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行： 第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)；以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)； 作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定圍的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動(dòng)準(zhǔn)備、購(gòu)貨訂單、材料采購(gòu)、物料處理

2、、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程處理、動(dòng)力消耗、存貨移動(dòng)、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。 作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動(dòng)因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源動(dòng)因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫(kù)中。 由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置成本庫(kù)往往并不可行。于是，將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)歸集間接費(fèi)用不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)

3、量、生產(chǎn)批次與種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動(dòng)因是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動(dòng)準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是起動(dòng)準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因是檢驗(yàn)小時(shí)。明確了作業(yè)動(dòng)因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中的間費(fèi)用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因量的比例進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，進(jìn)而確定最終產(chǎn)品的成本。 成本計(jì)算程序如下圖所示：第二步第一步產(chǎn) 品作業(yè)成本庫(kù)間接計(jì)入費(fèi)用作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)動(dòng)因資源動(dòng)因 綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的主要特點(diǎn)是： 其一，以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中心成本)的基石； 其二，注重間接計(jì)入費(fèi)用的

4、歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫(kù)，并采用多樣化成本動(dòng)因作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細(xì)化，從而提高成本的可歸屬性； 其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。 作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計(jì)算以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得

5、主要成本(如，間接費(fèi)用)項(xiàng)目，進(jìn)而將成本追蹤到作業(yè)成本庫(kù)，再將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。1 2作業(yè)管理成本分配觀的認(rèn)識(shí)使成本計(jì)算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過(guò)程分析觀來(lái)進(jìn)一步認(rèn)識(shí)成本與作業(yè)的關(guān)系。過(guò)程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實(shí)物流動(dòng)與其與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來(lái)分析生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。具體而言，首先要確定實(shí)物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗了何種資源。耗用資源就會(huì)發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過(guò)程，從根源上對(duì)成本進(jìn)行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)改善。過(guò)程分析觀承認(rèn)

6、多層次作業(yè)，既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過(guò)程中作業(yè)的相對(duì)獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)作業(yè)的關(guān)系。在過(guò)程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管理得以實(shí)現(xiàn)。 作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動(dòng)的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價(jià)值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)改善。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以與增加顧客價(jià)值但無(wú)效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以與報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將

7、原材料從集中保管的倉(cāng)庫(kù)搬運(yùn)到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運(yùn)輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會(huì)產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)與成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。 (3)作業(yè)減低 作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期無(wú)法消除的不增值的

8、作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)與其成本。世界著名機(jī)車制造商HardleyDavidson，就通過(guò)作業(yè)減低方式減少了75的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (4)作業(yè)分享 作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動(dòng)因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本與分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?？梢哉f(shuō)，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過(guò)程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀資 源過(guò)程分析觀成本動(dòng)

9、因業(yè)績(jī)計(jì)量作 業(yè)成本目標(biāo)成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過(guò)程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過(guò)程的動(dòng)態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造了條件。第二部分 作業(yè)成本法在決策與成本控制中的應(yīng)用2 1作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種成本性態(tài)分析可以比較準(zhǔn)確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費(fèi)用含量較高時(shí)，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費(fèi)用的可變性，無(wú)法準(zhǔn)確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動(dòng)因來(lái)解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動(dòng)因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本

10、、固定成本三類。短期變動(dòng)成本一般在短期隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)(如：直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、原材料耗用量等)來(lái)歸屬這些成本。長(zhǎng)期變動(dòng)成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項(xiàng)目)的變動(dòng)而變動(dòng)，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗(yàn)小時(shí)、定購(gòu)次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動(dòng)因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動(dòng)成本的圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對(duì)傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴(kuò)展。 成本性態(tài)分析是變動(dòng)成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時(shí)也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴(kuò)展了成本性態(tài)分析，因而對(duì)變動(dòng)成本法、本量利分析以與相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。 1對(duì)變動(dòng)成本法的影響 變動(dòng)成本

11、法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本為前提，將與產(chǎn)量變動(dòng)無(wú)關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動(dòng)的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動(dòng)，而且隨相關(guān)作業(yè)變動(dòng)，這動(dòng)搖了變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)。特別是適時(shí)制條件下，單元式制造使大量的制造費(fèi)用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀?；零?kù)存意味著產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對(duì)變動(dòng)成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環(huán)境下變動(dòng)成本法的重要性在日趨減弱，約翰·認(rèn)為變化的原因主要有兩個(gè)：一是

12、在總制造成本中，變動(dòng)成本的比重越來(lái)越小，特別是那些技術(shù)先進(jìn)的組織，變動(dòng)成本的比重低于10；二是把各項(xiàng)固定費(fèi)用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長(zhǎng)的固定成本提供良策。與此同時(shí)，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的否定之否定而取代變動(dòng)成本法。 2對(duì)本量利分析的影響 本量利分析是進(jìn)行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為： R=PS-VS-F R稅前利潤(rùn) P一銷售單價(jià) V單位產(chǎn)量變動(dòng)成本 S產(chǎn)銷量 F固定成本 作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤(rùn)僅與售價(jià)、產(chǎn)銷量、單位變動(dòng)成本、

13、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤(rùn)與售價(jià)、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動(dòng)成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本與固定成本的關(guān)系，擴(kuò)展了本量利模型的使用圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為： R=PSIVlSIV2S2VnSnF R稅前利潤(rùn) P銷售單價(jià) V1單位產(chǎn)量變動(dòng)成本 S1 ·產(chǎn)銷量 V2Vn單位作業(yè)成本 S2Sn作業(yè)量 F固定成本 作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動(dòng)成本更為準(zhǔn)確，原假定隨產(chǎn)量變動(dòng)的成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本更好的解釋；固定成本的容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長(zhǎng)期變動(dòng)成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進(jìn)行預(yù)測(cè)時(shí)需要考慮各作業(yè)

14、量和產(chǎn)量的對(duì)應(yīng)關(guān)系。 3對(duì)相關(guān)成本決策法的補(bǔ)充 相關(guān)成本決策法是管理會(huì)計(jì)中一項(xiàng)重要的管理決策方法，它將同某項(xiàng)決策相關(guān)的成本與收入進(jìn)行配比來(lái)作出決策。其主要特點(diǎn)是只考慮隨決策而變動(dòng)的成本，略去不受決策影響的成本。 傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動(dòng)因相關(guān)而在決策中從非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。 傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進(jìn)而以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，指明了影響成本

15、動(dòng)因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動(dòng)因條件下，作業(yè)成本法有利于較準(zhǔn)確地建立模式的“如果怎樣”分析，產(chǎn)生未來(lái)型信息。 傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對(duì)成本在短時(shí)間發(fā)生影響，并且多項(xiàng)決策間相互獨(dú)立互不影響。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)總是面臨多項(xiàng)決策，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，一項(xiàng)決策對(duì)其他決策尤其是后續(xù)決策會(huì)產(chǎn)生影響，也就會(huì)對(duì)其成本產(chǎn)生影響。實(shí)際上，某些成本就單個(gè)決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動(dòng)的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點(diǎn)，通過(guò)分析作業(yè)間的關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息長(zhǎng)期變動(dòng)成本創(chuàng)造條件。 綜上所述，作業(yè)成本法動(dòng)搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴(kuò)展了許多原

16、有決策方法與模式的用途。在實(shí)踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、長(zhǎng)期投資決策，可以提供更具準(zhǔn)確性、與時(shí)性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。22作業(yè)成本法對(duì)計(jì)劃和執(zhí)行會(huì)計(jì)的影響責(zé)任會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以與彈性預(yù)算是執(zhí)行會(huì)計(jì)的重要組成部分。作業(yè)成本法從開(kāi)闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，從根源上對(duì)成本進(jìn)行控制，影響了執(zhí)行會(huì)計(jì)的上述組成部分。 1對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的更新 傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)成本管理，按企業(yè)部各組織機(jī)構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來(lái)制定責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)責(zé)任中心成本、收入以與利潤(rùn)的績(jī)效衡量，關(guān)

17、注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)忽視了許多可控間接費(fèi)用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒(méi)有規(guī)對(duì)分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費(fèi)用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)還可能以團(tuán)體業(yè)績(jī)掩蓋員工個(gè)人業(yè)績(jī)，不利于對(duì)從事不同作業(yè)的員工進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)。 作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的問(wèn)題有：作業(yè)是否必要?是否會(huì)增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無(wú)附加價(jià)值的作業(yè)，提高附加價(jià)值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使控制主體與被控制對(duì)象間的因果關(guān)系增強(qiáng)，可控成本的圍拓寬，從而將更多的費(fèi)用納入責(zé)任管理，規(guī)

18、了責(zé)、權(quán)、利之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。此外，在評(píng)價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)成本法在保留有用財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，提供了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率等，輔助管理人員從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。 特別是運(yùn)用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責(zé)任中心細(xì)分若干個(gè)子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備維護(hù)、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責(zé)任中心的信息匯總而得到該部門責(zé)任中心的責(zé)任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按一樣作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在不同部門間進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。 2對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度與彈性預(yù)算的發(fā)展 傳統(tǒng)的預(yù)算制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)耗費(fèi)差異與效率差異的計(jì)量與控制，而且“費(fèi)用庫(kù)”過(guò)于濃縮，費(fèi)用分配標(biāo)

19、準(zhǔn)過(guò)于單一，可能引發(fā)不當(dāng)行為。例如，采購(gòu)人員為了追求有利的價(jià)格差異，可能購(gòu)買質(zhì)量較差的原料，或大量采購(gòu)以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生與生產(chǎn)的中斷；再如， 為了追求有利的制造費(fèi)用差異，員工可能減少機(jī)器的防護(hù)性維修費(fèi)用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。 作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動(dòng)，以是否增加顧客價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)與增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本與增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強(qiáng)調(diào)事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的

20、效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。 作業(yè)成本法下多樣化成本庫(kù)的設(shè)置和多樣化成本動(dòng)因的采用使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本與不增值作業(yè)成本的計(jì)算公式如下： 增值作業(yè)成本二作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實(shí)際消耗量作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量)X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以與增加顧客價(jià)值但無(wú)效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積，代表標(biāo)準(zhǔn)成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差異。不增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本為零，不必考慮價(jià)格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需

21、要綜合考慮價(jià)格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。 相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)進(jìn)行編制。 綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的控制，改進(jìn)了責(zé)任會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以與彈性預(yù)算，提供有助于業(yè)績(jī)計(jì)量和考核、預(yù)算制定的數(shù)據(jù)和信息，對(duì)企業(yè)加強(qiáng)成本控制與管理有重要意義。23作業(yè)成本法融合的先進(jìn)管理思想1、作業(yè)管理作業(yè)管理以顧客需求和顧客價(jià)值為著眼點(diǎn)，以消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)為方向。其先進(jìn)性在于：其一，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場(chǎng)的新特點(diǎn)，樹(shù)立“以顧客為中心”的管理思想，把與時(shí)滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改

22、變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對(duì)顧客發(fā)生價(jià)值增值作為評(píng)價(jià)成本管理水平的標(biāo)準(zhǔn)。2、過(guò)程分析 過(guò)程分析認(rèn)為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過(guò)企業(yè)部的研究開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過(guò)程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此與彼、由到外連接起來(lái)的一條作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，因而企業(yè)又是價(jià)值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價(jià)值鏈。過(guò)程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中各個(gè)環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的效率。 過(guò)程分析的先進(jìn)性在于：其一，將管理的重點(diǎn)由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原

23、因。從作業(yè)成本計(jì)算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動(dòng)地減少該項(xiàng)作業(yè)所占用的資源(如沒(méi)備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過(guò)程中的各項(xiàng)作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過(guò)程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)管理。其二，使企業(yè)整體成為多個(gè)局部的動(dòng)態(tài)有機(jī)結(jié)合，而不再是局部的簡(jiǎn)單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實(shí)現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)的根本革新”。第三部分 作業(yè)成本法應(yīng)用模式作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。一般來(lái)說(shuō)，具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本

24、法的采用中更多獲益：其一，高額的間接計(jì)入費(fèi)用；其二，產(chǎn)品種類繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同；其四，各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴；其五，隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小；其六，有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。作業(yè)成本法與適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實(shí)現(xiàn)技術(shù)、管理和經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。但是，作業(yè)成本法作為先進(jìn)成本計(jì)算方法、先進(jìn)管理方法與先進(jìn)管理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，其應(yīng)用在很大程度上具有靈活性，并不絕對(duì)為環(huán)境條件所限制。普通企業(yè)可以應(yīng)用作業(yè)成本法的先進(jìn)管理思想改善企業(yè)管理，還可根據(jù)實(shí)際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段。31作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)1、框架設(shè)計(jì)框架設(shè)

25、計(jì)階段的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個(gè)問(wèn)題： (1)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨(dú)成體系? (2)要求相對(duì)準(zhǔn)確還是高度精確的成本信息? (3)初始設(shè)計(jì)復(fù)雜化還是初始設(shè)計(jì)簡(jiǎn)易化，應(yīng)用過(guò)程中逐漸完善? 2作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì) 作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)需要企業(yè)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織部對(duì)作業(yè)成本系統(tǒng)有相當(dāng)程度的理解和認(rèn)同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個(gè)基本目的：(1)計(jì)算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)提供信息支持?？梢哉f(shuō)，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是成本分配觀和過(guò)程分析觀

26、的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)可以按以下五個(gè)步驟進(jìn)行： 第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗的資源 分析生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗的資源可以從賬目和預(yù)算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)將賬目和預(yù)算科目進(jìn)行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。 第二步，作業(yè)的認(rèn)定與整合 由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或相關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認(rèn)定可以從組織框圖開(kāi)始，細(xì)分并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這階段中一種有用的方法是詢問(wèn)部門經(jīng)理或車間主任使用每個(gè)部門工作人員的目的。當(dāng)所有工作人員的工作時(shí)間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無(wú)缺了。在作業(yè)認(rèn)定的同時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。 作業(yè)認(rèn)定完成后，根據(jù)管理上的要求

27、，打破部門界限，對(duì)同質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行作業(yè)整合。整合時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題有： (1)作業(yè)整合應(yīng)粗細(xì)得當(dāng)，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合； (2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次； (3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨(dú)列示，次要的作業(yè)合并列示。 第三步，作業(yè)鏈的描述根據(jù)過(guò)程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就是一系列作業(yè)由此與彼，由與外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，跟蹤資源耗費(fèi)向已認(rèn)定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以與作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：作業(yè)D作業(yè)A作業(yè)B作業(yè)C作業(yè)G作業(yè)F作業(yè)H作業(yè)E作業(yè)J作業(yè)I產(chǎn)品1產(chǎn)品2 作業(yè)鏈描述旨

28、在明確作業(yè)間的關(guān)系，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務(wù)。作業(yè)鏈的描述過(guò)程中會(huì)發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進(jìn)管理的方向。作業(yè)鏈的描述過(guò)程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過(guò)程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務(wù)，同時(shí)它也在一定程度上為作業(yè)成本計(jì)算提供了輔助性思路。 第四步，成本動(dòng)因的選擇 成本動(dòng)因的選擇分為兩個(gè)層次，一是根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗，選擇資源動(dòng)因；二是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)鏈的描述為成本動(dòng)因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題是： (1)與作業(yè)對(duì)資源、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗密

29、切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動(dòng)因； (3)有助于控制成本和激勵(lì)業(yè)績(jī)的改進(jìn)； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫(kù)的同質(zhì)性，注重對(duì)成本動(dòng)因的選擇，否則會(huì)導(dǎo)致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導(dǎo)。 企業(yè)設(shè)計(jì)并推行作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)： 1認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計(jì)算、管理方法的差異，設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點(diǎn)和獨(dú)特需要出發(fā)。 2認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認(rèn)和成本動(dòng)因的選擇并不總是客觀的和可驗(yàn)

30、證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。 3作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。3 2作業(yè)成本法的靈活應(yīng)用1、應(yīng)用作業(yè)管理思想。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買方市場(chǎng)的環(huán)境特點(diǎn)，深入開(kāi)展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性與成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對(duì)路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。2應(yīng)用過(guò)程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。 3傳統(tǒng)成本法

31、下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無(wú)明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤(rùn)；對(duì)那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，賺取較高利潤(rùn)。 4企業(yè)參照市場(chǎng)、行業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準(zhǔn)確，影響到企業(yè)決策的正確性時(shí)，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計(jì)算產(chǎn)品成本。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的同類產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低

32、的產(chǎn)品成本。 又如，兩類產(chǎn)品的工藝復(fù)雜程度相差很大，但會(huì)計(jì)資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算低估了工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡(jiǎn)單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。 5企業(yè)可根據(jù)導(dǎo)致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，而不再局限于直接人I或機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)。 6對(duì)于相對(duì)重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，充分利用非財(cái)務(wù)信息，結(jié)合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核。7受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過(guò)程分析，進(jìn)行作業(yè)鏈、價(jià)值鏈管理，在變化的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。第四

33、部分 作業(yè)成本法實(shí)例ART公司生產(chǎn)三種電子產(chǎn)品，分別是產(chǎn)品X、產(chǎn)品Y、產(chǎn)品Z。產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡(jiǎn)單的一種，公司每年銷售10000件；產(chǎn)品Y工藝相對(duì)復(fù)雜一些，公司每年銷售20000件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品Z工藝最復(fù)雜，公司每年銷售4000件。公司設(shè)有一個(gè)生產(chǎn)車間，主要工序包括零部件排序準(zhǔn)備、自動(dòng)插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖洗與烘干、質(zhì)量檢測(cè)和包裝。原材料和零部件均外購(gòu)。ART公司一直采用傳統(tǒng)成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本。4 1傳統(tǒng)成本計(jì)算法1、公司有關(guān)的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)產(chǎn)量（件）10000200004000直接材料（元）500000180000080000238000

34、0直接人工（元）58000016000001600002360000制造費(fèi)用（元）3894000年直接人工工時(shí)（小時(shí)）300008000080001180002、在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，ART公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)年直接人工工時(shí)30000800008000118000分配率3894000/11800033制造費(fèi)用990000264000026400038940003、采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費(fèi)用9900002640000264

35、000合計(jì)20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021264 2公司的定價(jià)策略與產(chǎn)品銷售方面的困境1、公司的定價(jià)策略公司采用成本加成定價(jià)法作為定價(jià)策略，按照產(chǎn)品成本的125設(shè)定目標(biāo)售價(jià)，如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本207.00302.00126.00目標(biāo)售價(jià)（產(chǎn)品成本×125）258.75377.50157.50實(shí)際售價(jià)258.75328.00250.00 2、產(chǎn)品銷售方面的困境 近幾年，公司在產(chǎn)品銷售方面出現(xiàn)了一些問(wèn)題。產(chǎn)品X按照目標(biāo)售價(jià)正常出售。但來(lái)自外國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)迫使公司將產(chǎn)品Y的實(shí)際售價(jià)降低到328元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)

36、低于目標(biāo)售價(jià)377.5元。產(chǎn)品Z的售價(jià)定于157.5元時(shí)，公司收到的訂單的數(shù)量非常多，超過(guò)其生產(chǎn)能力，因此公司將產(chǎn)品Z的售價(jià)提高到250元。即使在250元這一價(jià)格下，公司收到訂單依然很多，其他公司在產(chǎn)品Z的市場(chǎng)上無(wú)力與公司競(jìng)爭(zhēng)。上述情況表明，產(chǎn)品X的銷售與盈利狀況正常，產(chǎn)品Z是一種高盈利低產(chǎn)量的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)品，而產(chǎn)品Y是公司的主要產(chǎn)品，年銷售量最高，但現(xiàn)在卻面臨困境，因此產(chǎn)品Y成為公司管理人員關(guān)注的焦點(diǎn)。在分析過(guò)程中，管理人員對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的成本資料的正確性產(chǎn)生了懷疑。他們決定使用作業(yè)成本計(jì)算法重新計(jì)算產(chǎn)品成本。4 3作業(yè)成本計(jì)算法1管理人員經(jīng)過(guò)分析，認(rèn)定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)同

37、質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)，然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫(kù)中。歸集的結(jié)果如下表所示：制造費(fèi)用金額（元）裝配1212600材料采購(gòu)200000物料處理600000起動(dòng)準(zhǔn)備3000質(zhì)量控制421000產(chǎn)品包裝250000工程處理700000管理507400合計(jì)38940002、管理人員認(rèn)定各作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因并計(jì)算單位作業(yè)成本如下：成本動(dòng)因：制造費(fèi)用成本動(dòng)因作業(yè)量產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）1000025000800043000材料采購(gòu)定單數(shù)量（）120048001400020000物料處理材料移動(dòng)（次數(shù)）7003000630010000起動(dòng)準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）1000400010000150

38、00質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）40008000800020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時(shí)間（小時(shí)）10000180001200040000管理直接人工（小時(shí)）30000800008000118000單位作業(yè)成本：制造費(fèi)用成本動(dòng)因年制造費(fèi)用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）12126004300028.2材料采購(gòu)定單數(shù)量（）2000002000010物料處理材料移動(dòng)（次數(shù)）6000001000060起動(dòng)準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）3000150000.2質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）4210002000021.05產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25000010000

39、25工程處理工程處理時(shí)間（小時(shí)）7000004000017.5管理直接人工（小時(shí)）5074001180004.33、將作業(yè)成本庫(kù)的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品單位作業(yè)成本X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配28.210000282000250007050008000225600材料采購(gòu)1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800006300378000起動(dòng)準(zhǔn)備0.210002004000800100002000質(zhì)量控制21.05400084200800016840080001684

40、00產(chǎn)品包裝25400100003000750006600165000工程處理17.5100001750001800031500012000210000管理4.33000012900080000344000800034400合計(jì)734400183620013234004、經(jīng)過(guò)重新計(jì)算，管理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購(gòu)1200048000140000物料處理42000180000378000起動(dòng)準(zhǔn)備2008002000質(zhì)量控制84200168

41、400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計(jì)（元）181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位產(chǎn)品成本（元）181.44261.81390.854 4問(wèn)題的解決采用作業(yè)成本計(jì)算法取得的產(chǎn)品成本資料令人吃驚。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本。這為公司目前在產(chǎn)品Y方面遇到的困境提供了很好的解釋。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品Y的目標(biāo)售價(jià)應(yīng)是327.26元，公司原定377.5元的目標(biāo)售價(jià)顯然是不合理的。公司現(xiàn)有的3

42、28元的實(shí)際售價(jià)與目標(biāo)售價(jià)基本吻合。產(chǎn)品X的實(shí)際售價(jià)258.75元高于重新確定的目標(biāo)售價(jià)229.30元，是一種高盈利的產(chǎn)品。產(chǎn)品Z在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了，公司制定的目標(biāo)售價(jià)過(guò)低，導(dǎo)致實(shí)際售價(jià)250元低于作業(yè)成本計(jì)算得到的產(chǎn)品成本390.85元。如果售價(jià)不能提高或產(chǎn)品成本不能降低，公司應(yīng)考慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。 單位：元產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本計(jì)算法）209.00302.00126.00產(chǎn)品成本（作業(yè)成本計(jì)算法）181.44261.81390.85目標(biāo)售價(jià)（傳統(tǒng)成本計(jì)算法下產(chǎn)品成本×125）258.75377.50157.50目標(biāo)售價(jià)（作業(yè)成本計(jì)算法下產(chǎn)品成本

43、15;125）226.80327.26488.56實(shí)際售價(jià)258.75328.00250.00ART公司的管理人員利用作業(yè)成本計(jì)算法取得較傳統(tǒng)成本計(jì)算法更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品信息，對(duì)公司的定價(jià)策略進(jìn)行了與時(shí)調(diào)整，并進(jìn)一步利用作業(yè)成本計(jì)算法提供的相對(duì)準(zhǔn)確的信息對(duì)公司的其他決策進(jìn)行分析調(diào)整。45自制或外購(gòu)決策最近，公司生產(chǎn)產(chǎn)品X使用一種主要零部件SFA的價(jià)格上漲到每件106元，這種零件每年需要10000件。由于公司有多余的生產(chǎn)能力且無(wú)其他用途，只需再租用一臺(tái)設(shè)備即可制造這種零件，設(shè)備的年租金為40000元。管理人員對(duì)零件自制或外購(gòu)進(jìn)行了決策分析。 1根據(jù)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的信息，這種零件的預(yù)計(jì)制造成本如下

44、：?jiǎn)挝涣慵杀境杀究傤~直接材料0.6直接人工2.4變動(dòng)制造費(fèi)用3.6共耗固定成本30000傳統(tǒng)方法下自制與外購(gòu)分析：自制差別成本直接材料 （10000×0.6） 6000直接人工 （10000×2.4） 24000 變動(dòng)制造費(fèi)用 （10000×2.6） 26000專屬固定成本 40000 合計(jì) 96000外購(gòu)差別成本 購(gòu)買成本 （10000×10.6） 106000自制零件節(jié)約的成本 10000上述成本項(xiàng)目中，共耗固定成本是非相關(guān)成本，在分析中不予考慮。分析結(jié)果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購(gòu)差別成本106000元，自制零件可節(jié)約10000元，

45、管理人員應(yīng)選擇自制零件SFA。 2、經(jīng)過(guò)作業(yè)成本計(jì)算，管理人員發(fā)現(xiàn)有一部分共耗固定成本可以歸屬到這種零件，其預(yù)計(jì)制造成本如下所示：成本動(dòng)因單位作業(yè)成本作業(yè)量直接材料產(chǎn)量（件）0.6010000直接人工產(chǎn)量（件）2.4010000裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）28.22800材料采購(gòu)定單數(shù)量（）10.00600物料處理材料移動(dòng)（次數(shù)）60.00120起動(dòng)準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）0.20200質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）21.05100產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25.0020作業(yè)成本法下自制與外購(gòu)分析：自制差別成本直接材料 （10000×0.6） 6000直接人工 （10000×2.4） 24000

46、 裝配 （800×28.2） 22560材料采購(gòu) （600×10） 6000物料處理 （120×60） 7200起動(dòng)準(zhǔn)備 （500×0.20） 100質(zhì)量控制 （200×21.05） 4210產(chǎn)品包裝 （150×25） 3750專屬固定成本 40000 合計(jì) 113820外購(gòu)差別成本 （10000×10.6） 106000外購(gòu)零件節(jié)約的成本 7820 利用作業(yè)成本法提供的信息進(jìn)行分析后，管理人員的結(jié)論是選擇外購(gòu)零件SFA。因?yàn)樽灾撇顒e成本113820元，大于外購(gòu)差別成本106000元，外購(gòu)零件可節(jié)約7820元。作業(yè)成本法提供

47、了相對(duì)準(zhǔn)確的信息，使管理人員避免了不當(dāng)?shù)臎Q策。46運(yùn)用本量利模型預(yù)測(cè)目標(biāo)產(chǎn)銷量公司管理人員多年來(lái)一直使用本量利模型預(yù)測(cè)企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)銷量。 1、傳統(tǒng)方法下，產(chǎn)品X的相關(guān)信息與管理人員的預(yù)測(cè)如下：?jiǎn)挝划a(chǎn)銷量變動(dòng)成本（元）固定成本（元）直接材料50直接人工60變動(dòng)制造費(fèi)用56.4固定制造費(fèi)用400000單價(jià)（元）金額（元）售價(jià)258.75目標(biāo)利潤(rùn)708200預(yù)測(cè)企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)銷量為： 708200+400000X 12000（件）258.75-（50+60+56.4）2、作業(yè)成本法下，產(chǎn)品X的相關(guān)信息與管理人員的預(yù)測(cè)如下：成本動(dòng)因單位作業(yè)成本（元）作業(yè)量固定成本（元）直接材料產(chǎn)量（件）

48、50直接人工產(chǎn)量（件）60裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）28.210000材料采購(gòu)定單數(shù)量（）101200物料處理材料移動(dòng)（次數(shù)）60700起動(dòng)準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）0.21000質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）21.054000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）25400工程處理工程處理時(shí)間（小時(shí)）17.510000管理129000單位（元）金額（元）售價(jià)258.75目標(biāo)利潤(rùn)708200預(yù)測(cè)企業(yè)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的產(chǎn)銷量為： 738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000X258.75（50十60）8831(件) 作業(yè)成本法下達(dá)到目