高會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、高級(jí)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（5）一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是要不要對(duì)金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，要不要將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方注銷掉該資產(chǎn)。（一）終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。中華考試網(wǎng)(wwwE)1. 企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上 幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有

2、權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉，已經(jīng)收到全部?jī)r(jià)款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無關(guān)系， 此時(shí)是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 此時(shí)是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行核算， 即處置金融資產(chǎn)。2. 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留”說白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制”是說實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)

3、系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方 出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠 單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。存在下列情形

4、之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：（ 1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。（ 2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)。（ 3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看

5、漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以至于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。* 這里大綱上的說法有些片面，這里只要是重大價(jià)外期權(quán)就可以終止確認(rèn)。比如A 公司將持有的C 公司的股票2000 股出售給 B 公司，同時(shí)與 B 公司簽訂了未來一年后以每股10 元回購(gòu)的期權(quán)， 若是預(yù)計(jì) 1 年后該股票的價(jià)值是每股5 元，則對(duì)于甲公司來說就是重大價(jià)外的看漲期權(quán)，到期不會(huì)行使該權(quán)利，所以A 公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)。承上例，若是A 公司出售給股票市價(jià)是每股15 元，則對(duì)于B 公司后， B 公司與 A 公司簽訂了一份未來一年后以每股10 元出售給A 公司的期權(quán)

6、，假定未來一年后A 公司來說是重大價(jià)外的看跌期權(quán)，B 公司到期肯定是不出售給A 公司的，所以A 公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。中華考試網(wǎng) (wwwE)也就是說重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移；重大價(jià)外期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。（二）不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移1. 企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上 幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。也就是說金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說明就是一種融資行為，就要將收到的價(jià)款確認(rèn)為負(fù)債。2. 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)

7、移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：（ 1）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。（ 2）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償。（ 3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。（ 4）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給

8、企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量涉及到下面三個(gè)方面：1. 滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；2. 不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；3. 繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量。（一）滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。1. 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的

9、，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 +原直接計(jì)入所有者 （或） 權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）。【例 1】20×7年 1 月 1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的 10 年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為 330 萬元， 20×6年 1 2 月 31 日該債券公允價(jià)值為 310 萬元。該債券于 20×6年 1 月 1 日發(fā)行，甲公司持

10、有該債券時(shí)已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為 300 萬元，年利率 6%（等于實(shí)際利率） ，按年支付利息。分析提示根據(jù)上述資料可以判斷，甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并且公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。出售該筆債券時(shí)，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價(jià)值。根據(jù)例子所述情況，資產(chǎn)負(fù)債表日（即的公允價(jià)值為310 萬元，因此出售日該債券賬面價(jià)值為310 萬元，即“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為20×6年 12 月 31 日）該債券310 萬元。其次，應(yīng)確定已計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)額。按照規(guī)定，企業(yè)按期計(jì)提利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“

11、投資收益”科目，同時(shí)，按其差額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；反之作相反會(huì)計(jì)分錄。經(jīng)計(jì)算，20×6年 12 月 31 日甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益18（300×6%）萬元。同時(shí)，該債券以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。因此，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得為10（310 300）萬元。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式計(jì)算，出售該債券形成的收益為30（330 310 10）萬元。甲

12、公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時(shí)，將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積其他資本公積100 000貸：投資收益100 000【例 2】沿用【例 1】，甲公司將債券出售給丙公司時(shí)，同時(shí)簽訂了一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為20×7年 12 月 31 日，行權(quán)價(jià)為 400 萬元，期權(quán)的公允價(jià)值（時(shí)間價(jià)值）為10 萬元。假定行權(quán)日該債券的公允價(jià)值為300 萬元。其他條件不變。分析提示本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價(jià)（400 萬元）大于行權(quán)日債券的公允價(jià)值（ 300 萬元），因此，該看

13、漲期權(quán)屬于重大價(jià)外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會(huì)重新購(gòu)回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。但同時(shí)，由于簽訂了看漲期權(quán)合約，獲得了一項(xiàng)新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值（10 萬元）確認(rèn)該期權(quán)。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)做作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款3 300 000衍生工具看漲期權(quán)100 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益300 000借：資本公積100 000貸：投資收益100 0002. 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件（1）終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；（ 2）終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值

14、變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定?！纠?】 A 商業(yè)銀行與B 商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A 銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，該筆貸款公允價(jià)值為1100 000元，賬面價(jià)值為1 000 000元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B 銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時(shí)，也不能向A 銀行追索。不考慮其他相關(guān)因素。A 商業(yè)銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：分析

15、提示（1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于 A 銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B 銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再由A 銀行承擔(dān)， A 銀行也不再對(duì)所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。（2）計(jì)算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià)值由于 A 銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B 銀行，根據(jù)例子所述情況，A 銀行應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)出售所收到的價(jià)款為000×90%）元，保留的受益權(quán)為110 000 （ 1 100 000 990 000 ）元。（3）將貸款整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價(jià)值

16、為1 000 000元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價(jià)值為990 000將貸款整體賬面價(jià)值進(jìn)行如下分?jǐn)?，見?2。表 5 2單位：元990 000 （1 100元和 110 000 元，應(yīng)各自公允價(jià)值占整體公允價(jià)值的百分比分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值已轉(zhuǎn)移部分990 00090%900 000未轉(zhuǎn)移部分110 00010%100 000合計(jì)1 100 000100%1 000 000（4）此項(xiàng)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A 銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益990 000 900 000 90 000 （元）（5）A 銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)/ 存放同業(yè)990 000貸：貸款900 000其他業(yè)務(wù)收入90

17、 000（二）不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債?！纠?】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3 個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。分析提示甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34 000（2）3 個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234

18、000 元，存入銀行：借：銀行存款234 000貸：應(yīng)收票據(jù)234 000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則表明甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（短期借款）。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款231 660短期借款利息調(diào)整2 340貸：短期借款成本234 000貼現(xiàn)息 2 340 元應(yīng)在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。實(shí)務(wù)處理中，貼現(xiàn)息金額較小時(shí)， 也可以直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用?！纠?5】20×7 年 4 月 1 日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公司，售價(jià)為

19、簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，3 個(gè)月后由甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為201 750筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小。200 000 元，年利率為 3.5%。同時(shí)，甲公司與丙公司元。20×7 年 7 月 1 日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。假定該分析提示甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:（ 1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國(guó)債購(gòu)回，因此可以判斷，該筆國(guó)債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國(guó)債。（2）20×7 年 4 月 1 日，甲公司出售該筆國(guó)債時(shí)借：銀行存款200 000貸：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款（負(fù)債類科目）200 000

20、（3）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)20×7年 6 月 30 日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用，由于該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。賣出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用200 000×3.5%×3/12 1 750 （元）借：利息支出1 750貸：應(yīng)付利息1 750（4）20×7 年 7 月 1 日，甲公司回購(gòu)時(shí)借：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款200 000應(yīng)付利息1 750貸：銀行存款201 750（三）繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量此部分內(nèi)容大綱沒有做掌握要求，一般了解即可，此處講解僅供參考。1. 通過擔(dān)保方式繼續(xù)

21、涉入2. 附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；3. 持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；4. 出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；5. 附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；6. 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入。【例 6】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000 萬元、年利率為10%、貸款期限為9 年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)為990 萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300 萬元，實(shí)際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔(dān)保）的公允價(jià)

22、值為1 000 萬元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為100 萬元。甲銀行沒有保留對(duì)該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。分析提示甲銀行由于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且因?yàn)橘J款沒有活躍的市場(chǎng)，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實(shí)際能力”，導(dǎo)致甲銀行也未放棄對(duì)該筆貸款的控制，所以，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價(jià)值為資產(chǎn)。由于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值為1 000 萬元，提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額為300 萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按照300 萬元確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的100 萬元，所以甲銀行確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為400（300 100）萬元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作

23、以下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)繼續(xù)涉入資產(chǎn)9 900 0003 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 100 000貸：貸款10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 000上述分錄可以分解為：借：存放中央銀行款項(xiàng)9 900 000其他業(yè)務(wù)成本100 000貸：貸款10 000 000借：繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 000 000貸：繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 000【例 7】 B 公司持有一筆賬面價(jià)值均為102 萬元的長(zhǎng)期債券投資，該債券在公開市場(chǎng)不能交易且不易獲得，B 公司將其劃分為持有至到期投資。 20×6 年 1 月 1 日， B 公司以 100 萬元價(jià)款將該筆債券

24、出售給D公司，同時(shí)與 D 公司簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約。行權(quán)日為20×7年 12 月 31 日，行權(quán)價(jià)為105 萬元，已知出售日該債券的公允價(jià)值為104 萬元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106 萬元。分析提示此題是附有期權(quán)的繼續(xù)涉入處理。本例中，看漲期權(quán)的存在，意味著B 公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒有終止。而將這項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給D公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價(jià)內(nèi)期權(quán)也不是重大的價(jià)外期權(quán)（期權(quán)的行權(quán)價(jià)105 萬元與債券的公允價(jià)值為104萬元相比），因此，B 公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)，因債券沒有活躍的市場(chǎng)，D 公司

25、不擁有出售該債券的實(shí)際能力，所以B 公司保持了對(duì)該債券的控制。因此，B 公司應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)和計(jì)量被轉(zhuǎn)移債券。有關(guān)計(jì)算和會(huì)計(jì)分錄如下：20×6年 1 月 1 日， B 公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入的負(fù)債的入賬價(jià)值為100 萬元借：銀行存款100貸：繼續(xù)涉入負(fù)債10020×6年 1 月 1 日至 20×7年 12 月 31 日，將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6 萬元（ 106-100 ），采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入損益。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6貸：繼續(xù)涉入負(fù)債6與此同時(shí)， B 公司繼續(xù)以攤余成本計(jì)量該債券，并且采用實(shí)際利率法攤銷債券行權(quán)日攤余成本與出售日

26、賬面價(jià)值之間的差額4 萬元（ 106-102 ）萬元。20×7年 12 月 31 日，如果 B 公司行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債106貸：銀行存款（行權(quán)價(jià)）105投資收益1如果 B 公司不行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債106貸：持有至到期投資106同樣，如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項(xiàng)看跌期權(quán)，其會(huì)計(jì)處理方法與上例類似?！纠?8】（ 2009 年試題）甲公司為一家非金融類上市公司。甲公司在編制融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和會(huì)計(jì)處理提出異議：（1）20×8 年 6 月 1 日，甲公司購(gòu)入乙上市公司首次公開發(fā)行的20×8年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，內(nèi)審部門就20×8年以下有關(guān)金5%有表決權(quán)股份，該

27、股份的限售期為12 個(gè)月（ 20×8 年 6 月 1日至 20×9年 5 月 31 日）。除規(guī)定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。甲公司對(duì)乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將該項(xiàng)股票投資分類確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法進(jìn)行核算。（ 2）20×8年 7 月 1 日，甲公司從上海證券交易所購(gòu)入丙公司20×8 年 1 月 1 日發(fā)行的 3 年期債券 50 萬份。該債券面值總額為5000 萬元，票面年利率為 4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。 甲公司購(gòu)買丙公司債券合計(jì)支付了5 122.5 萬元（包括交易

28、費(fèi)用） 。因沒有明確的意圖和能力將丙公司債券持有至到期，甲公司將該債券分類為可供出售金融資產(chǎn)。（3）20×7 年 2 月 1 日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入丁公司同日發(fā)行的5 年期債券 80 萬份，該債券面值總額 8 000萬元，票面年利率為 5%，支付款項(xiàng)為 8 010 萬元（包括交易費(fèi)用）。甲公司準(zhǔn)備持有至到期，并且有能力持有至到期，將其分類為持有至到期投資。甲公司 20×8年下半年資金周轉(zhuǎn)困難，遂于 20×8年 9 月 1 日在深圳證券交易所出售了60 萬份丁公司債券， 出售所得價(jià)款扣除相關(guān)交易費(fèi)用后的凈額為 5 800 萬元。出售60 萬份丁公司債券后，甲

29、公司將所持剩余20 萬份丁公司債券重分類為交易性金融資產(chǎn)。（4）20×8 年 10 月 1 日，甲公司將持有的戊公司債券（甲公司將其初始確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)）出售給庚公司，取得價(jià)款2 500 萬元已于當(dāng)日收存銀行；同時(shí)，甲公司、庚公司簽訂協(xié)議，約定20×8年 12 月 31日按 2 524 萬元的價(jià)格回購(gòu)該債券，該債券的初始確認(rèn)金額為2 400 萬元，假定截至 20×8年 10 月 1 日其公允價(jià)值一直未發(fā)生變動(dòng)。當(dāng)時(shí)，甲公司終止確認(rèn)了該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，并將收到的價(jià)款2 500 萬元與其賬面價(jià)值2 400 萬元之間的差額100 萬元計(jì)入了當(dāng)期損益（投資收益）。

30、（ 5）20×8年 12 月 1 日，甲公司發(fā)行了 100 萬張，面值為100 元的可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行取得價(jià)款10 000 萬元。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為 5 年，票面年利率為 4%。每年 12 月 1 日支付上年度利息，每100 元面值債券可在發(fā)行之日起12 個(gè)月后轉(zhuǎn)換為甲公司的10 股普通股股票。二級(jí)市場(chǎng)上不附轉(zhuǎn)換權(quán)且其他條件與甲公司該債券相同的公司債券市場(chǎng)年利率為8%。甲公司將發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券收到的 10 000萬元全額確認(rèn)為應(yīng)付債券，在20×8 年年末按照實(shí)際利率確認(rèn)利息費(fèi)用。要求：1. 根據(jù)資料（ 1）、（ 2）和（ 3），逐項(xiàng)分析、判斷甲公司對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)的分

31、類是否正確，并簡(jiǎn)要說明理由。2. 根據(jù)資料（ 4）和（ 5），逐項(xiàng)分析、判斷甲公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并簡(jiǎn)要說明理由；如不正確，還應(yīng)說明正確的會(huì)計(jì)處理。分析提示 1. （ 1）甲公司持有乙上市公司股份的分類不正確。理由：根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有對(duì)被投資單位不具控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)）如果對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損

32、益的金融資產(chǎn)。（2）甲公司將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產(chǎn)正確。理由：可供出售金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除劃分為持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。或：符合可供出售金融資產(chǎn)定義。（ 3）甲公司將所持丁公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)不正確。理由：根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（ 4）甲公司出售戊公司債券的會(huì)計(jì)處理不正確。理由：

33、根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)?；颍翰环辖鹑谫Y產(chǎn)確認(rèn)的條件。企業(yè)應(yīng)將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（或負(fù)債）。正確的會(huì)計(jì)處理：出售戊公司債券不應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)將收到的價(jià)款2 500 萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（或金融負(fù)債、其他應(yīng)付款、短期借款），并確認(rèn)24 萬元的利息費(fèi)用（或財(cái)務(wù)費(fèi)用）。（5）甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理不正確。理由：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券包括負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，先

34、確定負(fù)債成份的公允價(jià)值（或未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值）并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。正確會(huì)計(jì)處理：將該債券未來現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率（或8%）的折現(xiàn)值確認(rèn)為應(yīng)付債券，并在20×8年末按負(fù)債成份公允價(jià)值與實(shí)際利率乘積確認(rèn)利息費(fèi)用；將發(fā)行所得價(jià)款10 000 萬元減去應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額后的余額確認(rèn)為資本公積?！纠?9】甲公司為一家在上海證券交易所掛牌交易的非金融類上市公司。甲公司在編制2009 年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，內(nèi)審部門就2009 年以下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的相關(guān)處理提出異議：（1）2009 年 1 月 1 日，甲公司與中國(guó)銀行簽訂一項(xiàng)應(yīng)收賬款保理合同，將因銷售商品而形成的對(duì)乙公司的應(yīng)收賬款234 萬元出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為185 萬元。在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為10