對(duì)《上交所內(nèi)部控制指引》的理性思考(一)

1、對(duì)上交所內(nèi)部控制指引的理性思考(一)    2006年6月上海證券交易所出臺(tái)上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引（以下簡(jiǎn)稱為指引）。指引是我國第一部指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件。該指引出臺(tái)與有效實(shí)施有望提高我國上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和強(qiáng)化公司治理，推動(dòng)上市公司建立有效透明的監(jiān)督體制，更好地體現(xiàn)和提升上市公司價(jià)值，增強(qiáng)我國上市公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。但這需要一個(gè)過程，在實(shí)施指引過程中，有關(guān)機(jī)構(gòu)、部門和人員應(yīng)對(duì)以下內(nèi)容進(jìn)行關(guān)注。一、董事會(huì)應(yīng)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的“交叉點(diǎn)”指引指出，在內(nèi)部控制建立和有效實(shí)施中起核心作用的是董事會(huì)。具體表現(xiàn)在，公司董事會(huì)對(duì)

2、上市公司內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)，董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。董事會(huì)應(yīng)通過對(duì)內(nèi)控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度是否存在缺陷和實(shí)施中是否存在問題，并及時(shí)予以改進(jìn)，確保內(nèi)控制度的有效實(shí)施；董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告；公司在內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督中如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或存在重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告，經(jīng)上海證券交易所認(rèn)定，董事會(huì)應(yīng)及時(shí)發(fā)布公告；董事會(huì)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告及相關(guān)信息，評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況，形成內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告；董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，

3、披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見，等等。公司治理被認(rèn)為是解決委托、代理問題的一整套制度安排，它存在兩層委托代理關(guān)系，即股東大會(huì)和董事會(huì)之間的委托代理關(guān)系及董事會(huì)和管理層之間的委托代理關(guān)系。公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、高效經(jīng)營和有效控制。公司治理與公司內(nèi)部控制之間是相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系。進(jìn)一步講，良好的內(nèi)部控制制度是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證，而缺乏良好的公司治理，內(nèi)部控制就成為無源之水，無本之木。公司治理應(yīng)重視發(fā)揮董事會(huì)的功能與作用，董事會(huì)能使企業(yè)向正確的方向良好的運(yùn)轉(zhuǎn)，每個(gè)企業(yè)的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會(huì)的效率。因此，公司

4、治理規(guī)范必須對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建提出基本要求；從公司治理機(jī)制構(gòu)建的角度為董事會(huì)在內(nèi)控中的核心地位提供保證。內(nèi)部控制是滲透企業(yè)各個(gè)領(lǐng)域、覆蓋企業(yè)各個(gè)方面、融合企業(yè)人、財(cái)、物管理的系統(tǒng)工程。通過實(shí)施內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，強(qiáng)化監(jiān)督約束，有力地促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、提升營運(yùn)效率、提高信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全。指引的出臺(tái)，使得董事會(huì)負(fù)責(zé)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的“交叉點(diǎn)”，有利于促進(jìn)我國現(xiàn)行公司治理規(guī)則體系更加完整，加強(qiáng)上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，提高上市公司質(zhì)量。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)理性看待上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)指引鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助建立內(nèi)控制度；董事會(huì)在披露年

5、度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的同時(shí)，應(yīng)披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。為了更好地發(fā)揮我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)中的作用，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中應(yīng)注意以下方面的問題：（一）向客戶提供控制建議不影響其進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。有些人認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須和客戶保持一定的距離，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師向他們的客戶提供會(huì)計(jì)或控制方面的建議，他們會(huì)被指控執(zhí)行管理功能和審查他們自己的工作。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠也應(yīng)該向他們的客戶提出會(huì)計(jì)及控制方面的建議。AS No.2 與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)沒有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間豎起一道墻，沒有排除

6、那種建議和討論，因?yàn)榫芙^提供建議既不為客戶的利益服務(wù)，也不為公眾的利益服務(wù)。長(zhǎng)久以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)為公眾公司在會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制方面提供建議。需要明確的是向客戶提供建議、以便管理層能夠作出決策和給客戶作出決策存在著清晰的不同。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合起來。內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)最終將成為年度報(bào)表審計(jì)過程中根深蒂固的日常部分，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合起來，應(yīng)研究?jī)?nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠互相支持的方法，減少兩者的成本，提高兩者的質(zhì)量。AS No.2設(shè)想一個(gè)結(jié)合的整體的審計(jì)，即內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠相互支持，這樣將減少兩種審計(jì)的成本和提高它們的質(zhì)量。例如，在確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程

7、序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間時(shí)，兩種審計(jì)相互結(jié)合的方法能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師把更大的信賴放在內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果上。（三）應(yīng)用職業(yè)判斷對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講是一項(xiàng)新的并不熟悉的責(zé)任，因此，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不太愿意應(yīng)用職業(yè)判斷，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師便成為審計(jì)程序的奴隸，使得所有的審計(jì)計(jì)劃與特定客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告過程中獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)和問題不存在什么關(guān)系，這樣會(huì)因?yàn)樵趯?duì)尋找重大缺陷沒有什么意義的控制測(cè)試上花費(fèi)了很多的時(shí)間而增加審計(jì)費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)的效率與效果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該應(yīng)用職業(yè)判斷，而不應(yīng)該采用機(jī)械的方式。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)運(yùn)用合理的職業(yè)判斷來決定對(duì)

8、內(nèi)部控制的審計(jì)程度，并開展那些必要的測(cè)試來確定公司內(nèi)部控制的有效性，獲取有關(guān)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)能合理地確保財(cái)務(wù)報(bào)表不包含重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該均衡地對(duì)待所有控制，財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制報(bào)告的審計(jì)是內(nèi)在的以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的過程。三、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的核心作用指引對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督做出了規(guī)定，主要包括：公司應(yīng)對(duì)內(nèi)控制度的落實(shí)情況進(jìn)行定期和不定期的檢查，董事會(huì)及管理層應(yīng)通過內(nèi)控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度是否存在缺陷和實(shí)施中是否存在問題，并及時(shí)予以改進(jìn)，確保內(nèi)控制度的有效實(shí)施；公司應(yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定以

9、及公司的實(shí)際情況配備專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員；公司應(yīng)制定內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法；檢查監(jiān)督部門應(yīng)在年度和半年度結(jié)束后向董事會(huì)提交內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告；董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告，公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的，可由審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行上述工作；檢查監(jiān)督工作人員對(duì)于檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及實(shí)施中存在的問題，應(yīng)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告中據(jù)實(shí)反映，并在向董事會(huì)報(bào)告后進(jìn)行追蹤，以確定相關(guān)部門已及時(shí)采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施；等等。內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的根本目的是服務(wù)于上市公司本身，體現(xiàn)出很強(qiáng)的個(gè)性化特征，表現(xiàn)在需要結(jié)合公司的自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)及組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的特點(diǎn)，

10、來確定內(nèi)部控制檢查部門的確定。任何部門的設(shè)置都必須考慮經(jīng)濟(jì)性原則，也應(yīng)更加體現(xiàn)出公司內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的質(zhì)量與效率。筆者建議，內(nèi)部審計(jì)部門作為專職的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門，內(nèi)部審計(jì)人員是專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員。內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)的中心。內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)控制的效率與效果，建議是否采用適當(dāng)?shù)目刂茰p輕對(duì)企業(yè)有威脅或?qū)ζ髽I(yè)有潛在的威脅的風(fēng)險(xiǎn)。為了有效地開展工作，內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)行工作時(shí)所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據(jù)我國上市公司治理準(zhǔn)則，在董事會(huì)下設(shè)立如審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)等專業(yè)委員會(huì)，使董事會(huì)具備決策和監(jiān)管所需要的精力和能力。審計(jì)委員會(huì)設(shè)立以后，內(nèi)部審計(jì)隸屬于審計(jì)委員會(huì)，它直接向?qū)徲?jì)

11、委員會(huì)報(bào)告。審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的組織章程、工作計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等進(jìn)行復(fù)核，評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門的工作。這種模式提高了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制，并確保其審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視，提高內(nèi)部審計(jì)部門的效率。這樣，通過審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的共同努力，發(fā)揮其在內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督中的核心作用。四、政府有關(guān)部門應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系1996年財(cái)政部頒布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其作用也僅局限于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體指引。從2001年開始，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了一系列的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，包括基本規(guī)范、貨幣資金、采購與付款等等，其內(nèi)容主要是以單位的內(nèi)部

12、會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會(huì)計(jì)控制已難以應(yīng)對(duì)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)控制必須向風(fēng)險(xiǎn)控制發(fā)展。2006年5月我國證監(jiān)會(huì)發(fā)布首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法，其中第29條規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。這是我國首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體的要求。2006年6月上海證券交易所出臺(tái)了上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引。這些法規(guī)表的出臺(tái)對(duì)于規(guī)范我國上市公司內(nèi)部控制的規(guī)定在不斷完善。但從指引的具體實(shí)施來看，還需要細(xì)則來完善它的操作性。同時(shí)在法規(guī)的層次上，可以如薩奧法案上升到法律的高度。指引指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對(duì)公司內(nèi)部控