高級會計(jì)實(shí)務(wù)串講教材

1、前言沖刺階段的學(xué)習(xí)方法建議1.進(jìn)入沖刺階段之前，建議進(jìn)行一次全面的復(fù)習(xí)與總結(jié)。（1）閱讀一遍自己在第一階段學(xué)習(xí)時的筆記以及做過的題目，加深對于有關(guān)知識點(diǎn)的理解和認(rèn)識。由于剛開始學(xué)習(xí)時，對于全部內(nèi)容以及考試的特點(diǎn)不是很了解，對于某些知識點(diǎn)的掌握往往比較單一，全部學(xué)習(xí)一遍之后，應(yīng)該說對于本門課程以及試題情況有了比較全面的了解和認(rèn)識。在此基礎(chǔ)上，復(fù)習(xí)以前已經(jīng)學(xué)習(xí)過的內(nèi)容時，可以前后聯(lián)系。比如在學(xué)習(xí)第四章時，可能我們只關(guān)注本章的長期股權(quán)投資以及企業(yè)合并的內(nèi)容，但當(dāng)我們結(jié)束基礎(chǔ)班學(xué)習(xí)時，我們會發(fā)現(xiàn)本章與后續(xù)的關(guān)聯(lián)方判斷、企業(yè)合并范圍、合并財(cái)務(wù)報表均有聯(lián)系，而這也正是近幾年必考的一個內(nèi)容。（2）全面閱讀一

2、遍大綱，掌握大綱的總體情況以及某些知識點(diǎn)的位置，要達(dá)到一提到某個知識點(diǎn)就能很快查找到大綱原文。2.不看大綱，聽沖刺班階段課件，對于老師提到的知識點(diǎn)看能不能回憶起來，還不是很熟悉的地方記錄下來，或者看書、或者聽基礎(chǔ)班課件，解決遺留問題。3.找出最近3年的試題做一遍。（1）掌握試題涉及的相關(guān)知識點(diǎn)。每年的試題都有一些往年考過的知識點(diǎn)，比如內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)部控制的要素等。通過最近3年的試題可以達(dá)到快速提高分?jǐn)?shù)的效果。（2）研究答題技巧?？荚囀且婚T做題的藝術(shù)，必須重視答題技巧。比如一般判斷正誤，說明理由的，要分為兩部分：先判斷正誤，再說明理由。如果還要求說明正確做法的，就要分為三部分。不要混在一起。

3、另外注意題目要求說明理由的，如果不能具體說出法律法規(guī)的名稱，千萬不要亂說，如果將總會計(jì)師條例的內(nèi)容說成會計(jì)法的內(nèi)容，這肯定是要扣分的，遇到這種情況最簡單的處理方法，就是“根據(jù)相關(guān)法規(guī)的要求，應(yīng)當(dāng)”。這樣就可以避免無謂的失分。再比如，某項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到的稅種，如果不能全部說出，可以只敘述其中主要的稅種，然后加一個“等”字。第 一 章金融工具考情分析本章為2008年新增內(nèi)容，2009年稍作變動（增加了發(fā)行認(rèn)股權(quán)與債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券的會計(jì)處理），2008年試題沒有涉及本章內(nèi)容。2009年應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注，很有可能以本章為主出一道案例分析題。 第一節(jié)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量一、金融資產(chǎn)的分類和重分類（重

4、點(diǎn)）（一）分類企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下四類：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。（二）重分類1.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可

5、以相互重分類。（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投

6、資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。例如，因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售等?！狙a(bǔ)充】關(guān)于限售股權(quán)的分類問題限售股的存

7、在是我國資本市場獨(dú)有的一種特殊現(xiàn)象。我國企業(yè)持有上市公司的限售股，原因主要有兩個：一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司（首次公開募股）。一、財(cái)政部企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！倍?jì)準(zhǔn)則解釋第1號（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；（

8、2）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。三、會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正進(jìn)行處理?！窘Y(jié)論】股權(quán)分置改革中形成的對被

9、投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，按照第1號解釋的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，IPO形成的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，或者以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量（一）企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量。（二）對于以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。（三）購買金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或

10、應(yīng)收利息），不構(gòu)成初始入賬價值。三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計(jì)量。不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)不完全相同。（一）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1.以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用；該金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。2.企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。（二）持有至到期投資1.持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2.持有至到期投資在持有期間應(yīng)

11、當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。應(yīng)收利息持有至到期投資面值×票面利率×期限利息收入（投資收益）持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率×期限3.攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已收回的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失。期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：期末攤余成本期初攤余成本投資收益現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）已收回的本金已發(fā)生的減值損失（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（四）可供出售金融資產(chǎn)1.可供出售金融

12、資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值時行后續(xù)計(jì)量2.公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。四、融資產(chǎn)的終止確認(rèn)1.售價和賬面價值的差額要計(jì)入到投資收益。2.交易性金融資產(chǎn)在處置時，公允價值變動損益也要轉(zhuǎn)入投資收益。3.可供出售金融資產(chǎn)在處置時，資本公積也要轉(zhuǎn)入投資收益。 第二節(jié)金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量一、金融負(fù)債的初始確認(rèn)與計(jì)量（一）金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為兩類：1.以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。其中，交易性金融負(fù)債

13、主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)回購而承擔(dān)的金融負(fù)債。2.其他金融負(fù)債。通常情況下，工商企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、向商業(yè)銀行借款形成的長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，均屬于其他金融負(fù)債。（二）企業(yè)初始確認(rèn)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量。對于以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對于其他金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。二、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量1.以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且公允價值的變動計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。2.除上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。金融負(fù)債

14、攤余成本的計(jì)算公式為：期末攤余成本期初攤余成本【利息費(fèi)用現(xiàn)金流出（實(shí)付利息）】已償還的本金三、金融負(fù)債的終止確認(rèn)在其義務(wù)已經(jīng)解除時終止確認(rèn)。終止確認(rèn)部分的賬面價值與支付的對價之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。 第三節(jié)權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量一、權(quán)益工具的確認(rèn)與計(jì)量【掌握三點(diǎn)】1.企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具所收到的對價扣除交易費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（股本溢價或資本溢價）、其他資本公積等。2.企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。3.企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得和損失。二、混合工具的分拆（一）可轉(zhuǎn)換公司債券企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融

15、工具，既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?。（二）分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券即“認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券”，是債券和股票的混合融資品種，在國內(nèi)資本市場屬于金融創(chuàng)新產(chǎn)品。2006年出臺的上市公司證券發(fā)行管理辦法首次將分

16、離交易可轉(zhuǎn)換公司債券列為上市公司再融資品種。1.主要特征我國分離交易可轉(zhuǎn)債的主要特征是：捆綁發(fā)行，交易分開。捆綁發(fā)行意味著出售給同一投資者，分離交易可轉(zhuǎn)債發(fā)行后，公司債券和認(rèn)股權(quán)證分別在交易所債券市場和權(quán)證市場交易，債券到期償還本金，可以帶來穩(wěn)定的利息；認(rèn)股權(quán)證內(nèi)含持有人可以行使買賣股份的權(quán)利，且行使此權(quán)利可以給持有人帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益，具有內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價值。認(rèn)股權(quán)證可以在不同投資者之間實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓，具有流通性。2.財(cái)務(wù)意義（1）一次發(fā)行，兩次融資分離轉(zhuǎn)債作為一種介于債券和股票之間的混合證券產(chǎn)品，賦予上市公司兩次籌資機(jī)會：一次是發(fā)行公司債，是債權(quán)融資；一次則是認(rèn)股權(quán)證持有人在行權(quán)期行權(quán)，屬于股權(quán)融資。

17、由于認(rèn)股權(quán)的價值受正股價格的影響，因此，這也就意味著上市公司只有不斷提高自身的經(jīng)營業(yè)績促使股價上升，才能獲得更多的再融資。（2）分離交易的可轉(zhuǎn)債面臨更大的付息壓力分離交易的轉(zhuǎn)債對上市公司凈資產(chǎn)規(guī)模有要求，即公司最近一期末經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)不低于人民幣十五億元；且對最近三年的可分配利潤有要求，即最近三個會計(jì)年度實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤不少于公司債券一年的利息；對現(xiàn)金流也有要求，最近三個會計(jì)年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額平均不少于公司債券一年的利息，或最近三個會計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%。3.會計(jì)處理企業(yè)發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)債，其認(rèn)股權(quán)證符合符合22號準(zhǔn)則和37號準(zhǔn)則有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照

18、分離交易可轉(zhuǎn)債發(fā)行價格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值之后的差額，確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積）?！纠磕彻景疵嬷蛋l(fā)行1000萬元分離交易可轉(zhuǎn)債，票面利率2%（市場上不附認(rèn)股權(quán)但其他條件相同的公司債券的市場利率8%），三年期，每年付息一次；該公司每10元面值送一份認(rèn)股權(quán)，債券持有者在債券發(fā)行1年后可按每份股權(quán)證購買該公司1股股票，購買價格為每股5元。債券發(fā)行后，債券與認(rèn)股權(quán)證可以分別交易，因而屬于分離交易可轉(zhuǎn)債。每年利息1000×2%20（元）負(fù)債成分的公允價值20×（P/A，8%，3）1000×（P/F，8%，3）845.3741（萬元）該債券的

19、權(quán)益成分1000-845.3741154.6259（萬元）發(fā)行時的賬務(wù)處理：借：銀行存款1000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）154.6259貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）1000資本公積其他資本公積154.6259 第四節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)轉(zhuǎn)移的核算有兩種情況：終止確認(rèn)、不終止確認(rèn)。（一）終止確認(rèn)存在下列情況之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售時，同

20、時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售時，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）。（二）不終止確認(rèn)存在下列情形之一的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)終止所確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)以附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)和轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購；（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)

21、出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融的買方很可能會到期行權(quán)）；（4）企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償；三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量（一）滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可共供售金融資產(chǎn)的情形）之和。（二）滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移金融

22、資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同為終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）終止確認(rèn)部分的賬面價值；（2）終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出金融資產(chǎn)的情形）之和。（三）不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。第 二 章資產(chǎn)減值考情分析

23、2003、2004、2005年、2007年獨(dú)立案例；2006年、2008年與所得稅結(jié)合案例。本章為重點(diǎn)章，今年仍應(yīng)引起關(guān)注。尤其是與金融工具結(jié)合。 第一節(jié)存貨的減值一、減值跡象的判斷企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨檢查時如發(fā)現(xiàn)下列情形之一，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備：1.市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。2.企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其成本。4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形

24、。二、存貨可變現(xiàn)凈值的確定及計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的方法（一）可變現(xiàn)凈值的確定一般原理【注意】如果期末存貨一部分有合同售價，一部分沒有合同售價，則應(yīng)分別計(jì)算可變現(xiàn)凈值和計(jì)提跌價準(zhǔn)備。（二）期末存貨計(jì)價原則1.對于直接出售存貨，則只需要將存貨的成本與根據(jù)存貨本身的估計(jì)售價、估計(jì)銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金確定的可變現(xiàn)凈值相比即可。2.對于加工后出售的材料存貨，應(yīng)當(dāng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來：如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，即不計(jì)提跌價準(zhǔn)備。如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)量，即需

25、要計(jì)提跌價準(zhǔn)備。（三）存貨跌價準(zhǔn)備計(jì)提方法企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。但是，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。三、相關(guān)會計(jì)處理資產(chǎn)負(fù)債表日，如果可變現(xiàn)凈值低于成本：存貨跌價準(zhǔn)備期末余額成本可變現(xiàn)凈值1.如果之前沒有計(jì)提跌價準(zhǔn)備，則按成本與可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提跌價準(zhǔn)備，會計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準(zhǔn)備2.如果以前計(jì)提過跌價準(zhǔn)備，且存貨跌價準(zhǔn)備期末余額>已提數(shù)，則按差額補(bǔ)提。分錄同上。3.如果以前計(jì)提過跌價準(zhǔn)

26、備，存貨跌價準(zhǔn)備期末余額<已提數(shù)，并且以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失的貸方）。借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失4.存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，對于已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將該售出存貨對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備同時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本等。按照存貨類別計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的，同類存貨中部分存貨已經(jīng)銷售或用于債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。 第二節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的范圍和跡象判斷第一類金融資產(chǎn)不提準(zhǔn)備，持

27、有至到期投資、貸款應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)都要提準(zhǔn)備。債券投資：發(fā)行方出現(xiàn)了重大的財(cái)務(wù)困難股票投資：公允價值出現(xiàn)嚴(yán)重的非暫時性的下跌二、可供出售金融資產(chǎn)減值可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】貸：資本公積其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動三、金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回1.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等）

28、。原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。2.可供出售金融資產(chǎn)（1）對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】貸：資產(chǎn)減值損失（2）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積 第三節(jié)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值一、減值測試的前提（一）一般情況對于：（1）采用權(quán)益法核算

29、的長期股權(quán)投資；（2）對子公司的長期股權(quán)投資；（3）固定資產(chǎn)，（4）以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，（5）無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）特殊情況因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。二、減值測試的基本原理三、資產(chǎn)的可收回金額的計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（一）資產(chǎn)的公

30、允價值減去處置費(fèi)用后凈額的確定（1）應(yīng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后的凈額確定。（2）在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。（3）在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。（4）企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（二）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置

31、時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：（1）與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。（2）與將來可能會發(fā)生的資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。（3）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出。（4）與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)建立在以下基礎(chǔ)上：（1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。（2）建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流

32、量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。2.折現(xiàn)率折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。四、資產(chǎn)減值損失的處理1.資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。五、資產(chǎn)組的減值六、總部資

33、產(chǎn)的減值七、商譽(yù)的減值減值分?jǐn)倳r，應(yīng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，然后再在總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組之間按照賬面價值比例進(jìn)行分配。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額；該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；零。二、收入的計(jì)量第 三 章收入本章考情分析04年一題，05年未單獨(dú)出題；06年一題，07年未出題；08年一題。按照該趨勢09年可能不會單獨(dú)出題，但有可能在其他案例中涉及。 第一節(jié)銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量一、銷售商品收入確認(rèn)的條件1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制3

34、.收入的金額能夠可靠地計(jì)量4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量二、銷售商品收入的計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。三、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用（一）下列商品銷售，通常按規(guī)定的時點(diǎn)確認(rèn)為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的

35、除外：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。【注意】如果商品已經(jīng)發(fā)出且辦妥托收手續(xù)，但由于各種原因與發(fā)出商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移的，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入。 2.銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。4.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。5.銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，通常在收到代銷清單時確認(rèn)收入。（二）采

36、用售后回購方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。（三）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本?！疽c(diǎn)提示】對于收入的確認(rèn)和計(jì)量，主要考核收入確認(rèn)的時點(diǎn)，以及收入的金額。錯誤的做法主要是不應(yīng)確認(rèn)收入的，企業(yè)確認(rèn)收入

37、了；應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的，金額不正確。 第二節(jié)提供勞務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量一、提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)（一）判斷企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時滿足下列條件：1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量2.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)3.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定4.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量【提示】1.企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進(jìn)度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。2.三種方法確定的結(jié)果不一定相同。在考試中如果已經(jīng)給出完

38、工進(jìn)度，并且也可以按照成本比例或勞務(wù)比例計(jì)算出完工進(jìn)度，此時一定要直接使用題目中給出的完工進(jìn)度。（二）會計(jì)處理在采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入的情況下，企業(yè)應(yīng)按計(jì)算確定的提供勞務(wù)收入金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)提供勞務(wù)成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。二、提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。（2）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將已經(jīng)發(fā)生

39、的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。【總結(jié)】收入確認(rèn)原則：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，能補(bǔ)償多少確認(rèn)多少收入。成本結(jié)轉(zhuǎn)原則：成本按照實(shí)際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)。三、提供勞務(wù)收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用【提示】對于勞務(wù)收入，應(yīng)注意特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)時點(diǎn)。四、同時銷售商品和提供勞務(wù)交易企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議，有時既包括銷售商品又包括提供勞務(wù)，如銷售電梯的同時負(fù)責(zé)安裝工作、銷售軟件后繼續(xù)提供技術(shù)支持、設(shè)計(jì)產(chǎn)品同時負(fù)責(zé)生產(chǎn)等。（1）如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算銷售商品部分和提供勞務(wù)部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；（2）如果銷

40、售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品部分進(jìn)行會計(jì)處理。 第三節(jié)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)與計(jì)量一、確認(rèn)條件1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。2.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第 四 章長期股權(quán)投資與企業(yè)合并本章考情分析2006年、2007年、2008年考題均有長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報表相結(jié)合的案例，其中2007年、2008年為20分。由此可見本章在考試中非常重要，2009年對本章要高度關(guān)注。 第一節(jié)長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資即對子公司的投資；（2

41、）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資即對合營企業(yè)的投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資即對聯(lián)營企業(yè)的投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。二、長期股權(quán)投資的初始投資成本（初始計(jì)量）（一）合并形成的長期股權(quán)投資1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以付出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定初始投資成本。（二）非合并形成的長期股權(quán)投資以付出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定初始投資成本

42、。三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（一）長期股權(quán)投資核算的成本法采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為投資收益?！咎崾尽繒?jì)準(zhǔn)則解釋第3號采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。（二）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法1.初始投資成本的調(diào)整投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資后，應(yīng)比較初始

43、投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于兩者之間的差額分別情況處理：初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計(jì)入當(dāng)期損益。2.投資損益的確認(rèn)投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)投資損益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮相關(guān)因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，有關(guān)的調(diào)整因素包括：（1）會計(jì)政策不一致的調(diào)整；（2）以取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)的折舊、攤銷、減值等對被投資單位凈利潤的影響；（3）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)

44、之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷。3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理4.超額虧損的確認(rèn)5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（資本公積的變動）四、長期股權(quán)投資的處置企業(yè)將所持有的對被投資單位股權(quán)全部或部分對外出售時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積的金額，在處置時應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，即將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。 第二節(jié)企業(yè)合并一、同一控制下的企業(yè)合并（一）合并日的會計(jì)處理1.合并方的確定同一控制下的企業(yè)合并中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為合并

45、方。2.合并日的確定合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通常可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。3.會計(jì)處理原則：合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合

46、并方的原賬面價值確認(rèn)和計(jì)量。掌握兩點(diǎn)：（1）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計(jì)政策對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用

47、，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。（二）合并日合并財(cái)務(wù)報表的編制（重點(diǎn)）1.要求編制的合并日報表對于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。2.合并日報表的基本特點(diǎn)【原則】視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)

48、、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價值計(jì)量，被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計(jì)量。（2）合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中數(shù)”反映。（3）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并目的現(xiàn)金流量。【提示】結(jié)合合并當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報表編制掌握。本期通過同一控制下企業(yè)合并增加子公司時，合并資產(chǎn)負(fù)債表要調(diào)整期初數(shù)，合并利潤表和合并先現(xiàn)金流量表要將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量

49、表。二、非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的會計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權(quán)的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計(jì)處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。（1）購買方支付的企業(yè)合并成本的確定通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)

50、的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行處理：第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。第二，比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。第三，購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。第四，被購買方在購

51、買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。（2）取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定（3）購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并

52、當(dāng)期損益。2.購買日合并財(cái)務(wù)報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財(cái)務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。第 五 章所得稅本章考情分析2006年考題為所得稅與資產(chǎn)減值結(jié)合案例；2007年考題主要考核遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量；2008年考題為所得稅與資產(chǎn)減值結(jié)合案例。2009年重點(diǎn)章，重點(diǎn)關(guān)注所得稅與金融資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等結(jié)合的案例內(nèi)容?？荚嚨闹攸c(diǎn)是計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。 第一節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一、資產(chǎn)的計(jì)稅

53、基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)未來期間計(jì)稅時可稅前扣除的金額二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的賬面價值未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 第二節(jié)暫時性差異一、含義暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。二、分類根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。1.應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。比如交易性金融資產(chǎn)取得成本100萬元，期末公允價值120萬元，賬面價值120萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)10