對納稅影響會(huì)計(jì)法的探討

1、對納稅影響會(huì)計(jì)法的探討納稅影響會(huì)計(jì)法，是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。其中，時(shí)間性差異是指由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。    一、納稅影響會(huì)計(jì)法的本質(zhì)探討    納稅影響會(huì)計(jì)法下，賬務(wù)處理可以分成兩部分來理解：一部分是根據(jù)稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科目，和應(yīng)付稅款法的思想一樣；另一部分是針對時(shí)間性差異的處理，即根據(jù)時(shí)間性差異對所得稅影響金額

2、的符號來確定記入“遞延稅款”科目的借方或貸方，而另一方自然使用“所得稅”科目來與其對應(yīng)。為方便起見，不妨假設(shè)“遞延稅款”科目的入賬金額符號與其借貸方的對應(yīng)關(guān)系為：正號在借方，負(fù)號在貸方。    時(shí)間性差異從賬務(wù)處理的共性看，可以分成兩大類：一類是應(yīng)納稅時(shí)間性差異，包括未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異和可以從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異；另一類是可抵減時(shí)間性差異，包括未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異和需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。僅就產(chǎn)生時(shí)間性差異的單一會(huì)計(jì)事項(xiàng)看，應(yīng)納稅時(shí)間性差異在產(chǎn)生差異的年限內(nèi)先負(fù)數(shù)、后正數(shù)，可抵減時(shí)間性差異在產(chǎn)生差異的年

3、限內(nèi)先正數(shù)、后負(fù)數(shù)。但不論是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異，其各年數(shù)據(jù)的總和都為零。    對同一產(chǎn)生時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而言，每期的遞延稅款數(shù)額就是時(shí)間性差異所得稅的影響金額，既有當(dāng)期時(shí)間性差異的影響，又有以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響。當(dāng)期時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按時(shí)間性差異的分類則有：應(yīng)納稅時(shí)間性差異的影響數(shù)為負(fù)數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的貸方，待以后轉(zhuǎn)回時(shí)記入“遞延稅款”科目的借方，整體趨勢為先貸后借；可抵減時(shí)間性差異的影響數(shù)為正數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的借方，待以后轉(zhuǎn)回時(shí)記入“遞延稅款”科目的貸方，整體趨勢為先借后貸。由于對同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)

4、時(shí)間性差異各年金額的總和為零，則各年“遞延稅款”科目發(fā)生額整體上必然借貸相抵，也就是各年的金額之和也為零。    總之，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，設(shè)產(chǎn)生時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)期間為，各期時(shí)間性差異分別為，其對所得稅的影響金額分別為，各期所得稅稅率分別為，。則有：，（，）。其中代表第期以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響金額。    二、稅率不變條件下納稅影響會(huì)計(jì)法的探討    在稅率不變條件下，即，有：。令，得：（）。    設(shè)第期的應(yīng)納稅所得額為，則第期的賬務(wù)處理是：借：所得稅（）；貸：

5、應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅（）。若為正號，則：借：遞延稅款（）；貸：所得稅（）。若為負(fù)號，則：借：所得稅（）；貸：遞延稅款（）。    也就是說，在稅率不變的條件下，第期以前或未來可確定的時(shí)間性差異的影響金額為零（），時(shí)間性差異對所得稅的影響金額就是當(dāng)期時(shí)間性差異的影響額（）。從產(chǎn)生時(shí)間性差異的整個(gè)期間來看，遞延稅款總和恰為零，即其借方或貸方余額自動(dòng)會(huì)消除。    三、稅率變動(dòng)條件下納稅影響會(huì)計(jì)法的探討    （一）稅率變動(dòng)，但事先不可預(yù)計(jì)    在此情況下，仍有：，而的成立就僅有偶

6、然性而無必然性，用稅率不變的方法來調(diào)整“所得稅”科目金額顯然是不行的，即是行不通的。但不論是何種方法，第期均應(yīng)先有賬務(wù)處理：借：所得稅（），貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅（）。    。先進(jìn)先出法（遞延法）。先進(jìn)先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用先進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：。    例：某企業(yè)購入一臺(tái)設(shè)備，由于稅法允許的折舊方法和會(huì)計(jì)上的不同，產(chǎn)生了為期年的時(shí)間性差異，分別為： 元、 元、 元、 元、 元、 元，設(shè)年對應(yīng)的所得稅稅率分別為、。各年的遞延

7、稅款如下表：    說明：時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回從第年開始，到第年全部轉(zhuǎn)清。第 年的遞延稅款分別為： × 元， × × 元， × × 元。這種計(jì)算方法充分體現(xiàn)了先進(jìn)先出法的思想。    通過例題分析，不難發(fā)現(xiàn)：從時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延稅款的計(jì)算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當(dāng)期稅率無關(guān)。在后面將要介紹的后進(jìn)先出法和加權(quán)平均法下，也有相同的結(jié)論。此方法處理的結(jié)果和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的稅率變動(dòng)情況下的遞延法完全一致（故方法中標(biāo)明遞延法）。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度的描述難以理解，此方法的思路更清晰，在稅率

8、多次變動(dòng)的情況下體現(xiàn)得更加明顯。    。后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用后進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：    說明：第 年的遞延稅款分別為： × × 元， × × 元， × 元。這種計(jì)算方法充分體現(xiàn)了后進(jìn)先出法的思想。    。加權(quán)平均法。加權(quán)平均法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時(shí)間性差異均用當(dāng)期所得稅稅率來調(diào)整，

9、待時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，采用轉(zhuǎn)回之前的加權(quán)平均所得稅稅率將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，恰好能保證：。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：    說明：第 年的遞延稅款按平均稅率。（ ）÷（ ）×計(jì)算。這種計(jì)算方法體現(xiàn)了加權(quán)平均法的思想。    ?，F(xiàn)行稅率法（債務(wù)法）?，F(xiàn)行稅率法的基本思想是：在稅率變動(dòng)年度，必須將以前各期未轉(zhuǎn)回時(shí)間差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率，即稅率變動(dòng)年度的遞延稅款額由兩部分組成：一部分為當(dāng)期時(shí)間性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的對所得稅影響數(shù)（），另一部分為將以前各期未轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率時(shí)對所得稅的影響數(shù)（）。稅率不變年度

10、的遞延稅款額僅為當(dāng)期時(shí)間性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的對所得稅的影響數(shù)。亦能保證：。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：    說明：第、年的遞延稅款如下：    第年為： ×（ ）×（） 元。其中（ ）×（） 元，表示第年可確定的時(shí)間性差異的影響額，將第年的時(shí)間性差異 元對應(yīng)的稅率調(diào)整成現(xiàn)行稅率。賬務(wù)處理后，相當(dāng)于第、年對應(yīng)的時(shí)間性差異 元、 元對應(yīng)的稅率均為現(xiàn)行稅率。    第年為： ×（ ）×（）元。其中（ ）×（） 元，表示第、年可確定的時(shí)間性差異的

11、影響額。由于經(jīng)過第年的調(diào)整，第年的時(shí)間性差異對應(yīng)的稅率已調(diào)整成，因此第年遞延稅款的調(diào)整額（）必須以第年的稅率為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率。    第年為： ×（ ）×（） 元。其中（ ）×（） 元，表示第 年可確定的時(shí)間性差異的影響額。由于第 年中未轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異 元（ ）的稅率均已轉(zhuǎn)換成第年的稅率，因此第年的遞延稅款調(diào)整額（）必須以第年的稅率為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率。    現(xiàn)行稅率法由于稅率每變動(dòng)一次，就需對未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異調(diào)整一次，勢必造成工作量加大。從每年遞延稅款的計(jì)算看，都與當(dāng)期的時(shí)間性差異和當(dāng)期的稅

12、率有直接的關(guān)系。需要說明的是，此方法處理的結(jié)果和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的稅率變動(dòng)情況下的債務(wù)法完全一致（故方法中標(biāo)明債務(wù)法）。但此方法的思路更清晰，不易混淆、出錯(cuò)，在稅率多次變動(dòng)時(shí)更為突出。    （二）稅率變動(dòng)，但事先可以預(yù)計(jì)    “稅率變動(dòng)，但事先不可預(yù)計(jì)”的納稅影響會(huì)計(jì)法的討論可以適用于各種情況，而事先可以預(yù)計(jì)稅率變動(dòng)的情況下，除有上述討論的各種處理方法外，還有其特殊方法。    其特殊的賬務(wù)處理思想是：對于稅率變動(dòng)前的各期遞延稅款金額，按當(dāng)期時(shí)間性差異和未來預(yù)計(jì)的稅率來確定時(shí)間性差異對所得稅的影響數(shù)；稅率變動(dòng)開始年度的遞延稅款額按當(dāng)期時(shí)間性差異和原預(yù)計(jì)稅率來確定時(shí)間性差異對所得稅的影響數(shù)，