交易性金融資產(chǎn)的核算

1、例1. 甲公司2006年3月10日從證券交易所購(gòu)入丙公司發(fā)行的股票10萬(wàn)股準(zhǔn)備短期持有，共以銀行存款支付投資款458000元，其中含有3000元相關(guān)交易費(fèi)用。2006年5月10日，丙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4000元。2006年12月31日該股票的市價(jià)為 5元/股，2007年2月18日，甲公司將所持的丙公司的股票的一半出售， 共收取款項(xiàng)260 000元。假定甲公司無(wú)其他投資事項(xiàng)。要求：（1）編制甲公司取得投資、收取現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算甲公司2007年出售的丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并編制出丙公司股票的會(huì)計(jì)分錄。（1）取得時(shí)借：交易性金融資產(chǎn)一一成本455 000投資收益3 000貸：銀

2、行存款458 000確認(rèn)持有期間享有的股利/利息借：應(yīng)收股利 4000貸：投資收益 4000借：銀行存款 4000貸：應(yīng)收股利 40002007年B/S表日按公允價(jià)值（500 000 ）調(diào)整賬面余額（455 000）借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)45 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益45 000（2）甲公司2007年出售的丙公司股票應(yīng)確認(rèn)的投資收益=260 000- （ 455000/2）=32 500（1 ）按售價(jià)與賬面余額之差確認(rèn)投資收益借：銀行存款260 000貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本227 500公允價(jià)值變動(dòng)22 500投資收益10 000（2）按初始成本與賬面余額之差確認(rèn)投資收益/損

3、失借：公允價(jià)值變動(dòng)損益225 00 （ 45000/2 ）貸：投資收益22 500根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī) 定，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融 資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持至到期投 資。按照付息方式的不同，可將現(xiàn)階段券分為兩種類型，即分期付息、一次還本債券和到期一次還本付息債券。從新 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定看，上述兩種債券投資的核算方法除個(gè)別會(huì)計(jì)科目不同外其余部分基本相同；但事實(shí)上，由于兩類債券（即

4、分期付息一次還本債券和到期一次還本付息債券）的投資報(bào)酬回收方式不同，其實(shí)際利率計(jì)算方法及會(huì)計(jì)核算方 法均存在顯著差異。一、分期付息一次還本債券投資核算第一種情況：初始投資成本高于債券面值例1M企業(yè)于2007年1月1日以價(jià)款80000元購(gòu)入L公司當(dāng)日發(fā)行的 3年期面值80000元、年利率10%的每年 年末付息、到期一次還本公司債券，另支付經(jīng)紀(jì)人傭金等附加費(fèi)用4136元。設(shè)該債券投資的實(shí)際利率為 r，則可得出下式：（見附表）根據(jù)上述數(shù)據(jù)，M企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1） 2007年1月1日購(gòu)入債券借：持有至到期投資一一成本80000利息調(diào)整 4136貸：銀行存款 84136（2）2007 年年末計(jì)

5、息調(diào)整借：應(yīng)收利息 8000貸：投資收益 6730.88持有至到期投資利息調(diào)整 1269.12（3）2008 年年末計(jì)息調(diào)整（略）（4）2009 年年末債券到期借：應(yīng)收利息 8000貸：投資收益 6503.77持有至到期投資利息調(diào)整 1496.23借：銀行存款 80000貸：持有至到期投資成本 80000上述分錄中省略了每年年末收到 8000 元債券利息的會(huì)計(jì)分錄。第二種情況：初始投資成本低于債券面值6的每年末付息、到期一2058 元。設(shè)該債券投資例2乙企業(yè)于2007年1月1日用銀行存款購(gòu)入 c公司于當(dāng)日發(fā)行的5年期、年利率 次還本債券，債券面值為 100000元，實(shí)際支付價(jià)款 90000元，

6、另支付經(jīng)紀(jì)人傭金等附加費(fèi)用 的實(shí)際利率為r，則可得出下式：根據(jù)上述數(shù)據(jù)，乙企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1 ） 2007 年 1 月 1 日購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本 100000貸：銀行存款 92058持有至到期投資利息調(diào)整 7942（2） 2007 年年末計(jì)息調(diào)整借：應(yīng)收利息 6000持有至到期投資利息調(diào)整 1364.64貸：投資收益 7364.64（3）2008 年至 2010 年每年末計(jì)息調(diào)整（略）（4）2011 年年末債券到期借：應(yīng)收利息 6000持有至到期投資利息調(diào)整 1792.78貸：投資收益 7792.78借：銀行存款 100000貸：持有至到期投資成本 100000以上分錄中

7、省略了每年末收到 6000 元債券利息的會(huì)計(jì)分錄。二、到期一次還本付息債券投資核算 與上述分期付息一次還本債券投資相比，到期一次還本付息債券投資的投資報(bào)酬收回方式不同，其實(shí)際利率計(jì)算方法同會(huì)計(jì)核算方法均有較大差異。第一種情況：初始投資成本高于債券面值例3承例1,假設(shè)該債券于2009年年末到期一次還本付息104000元（80000+80000X 10%x 3）,其他資料不變,則M企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2007年1月1日購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本 80000利息調(diào)整 4136貸：銀行存款 84136（2）2007 年年末計(jì)息借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 8000貸：投資收益 6158.7

8、6持有至到期投資利息調(diào)整 1841.24（ 3） 2008 年年末計(jì)息（略）（ 4） 2009 年年末債券到期借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 8000貸：投資收益 7095.66持有至到期投資利息調(diào)整 904.34借：銀行存款 104000貸：持有至到期投資成本 80000持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 24000第二種情況：初始投資成本低于債券面值例4承例2,假設(shè)該債券于2011年年末到期一次還本付息130000元（100000+100000x6%X 5）,其他資料不變,則用內(nèi)插法，可計(jì)算出實(shí)際利率 r=7.15 %。乙企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（1）2007年 1 月 1 日購(gòu)入債券借：持有至到期投資成

9、本 100000貸：銀行存款 92058持有至到期投資利息調(diào)整 7942（2）2007 年年末計(jì)息借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 6000利息調(diào)整 582.15貸：投資收益 6582.15（3）2008年2010 年每年年末計(jì)息（略）（4）2011 年年末債券到期借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 6000利息調(diào)整 2652.67貸：投資收益 8652.67借：銀行存款 130000貸：持有至到期投資成本 100000持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 30000通過以上實(shí)例分析可得出，由于分期付息、一次還本債券和到期一次還本付息債券的投資報(bào)酬回收方式不同，導(dǎo) 致二者在實(shí)際利率的計(jì)算、計(jì)息調(diào)整表的編制以及會(huì)計(jì)核算等方

10、面存在一系列差異。（ 1）實(shí)際利率計(jì)算方法不同，進(jìn) 而導(dǎo)致債券投資計(jì)息調(diào)整表中的“賬面價(jià)值”計(jì)算方法不同。對(duì)前者，由于每期按票面利息金額收回投資報(bào)酬，每期 期末賬面價(jià)值等于上期期末的賬面價(jià)值加上當(dāng)期的實(shí)際利息減去當(dāng)期收回的票面利息，即每期期末的賬面價(jià)值等于上 期期末的賬面價(jià)值加上當(dāng)期“利息調(diào)整”額（“利息調(diào)整”額等于當(dāng)期實(shí)際利息與當(dāng)期票面利息的差額）；對(duì)后者， 由于平時(shí)沒有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末賬面價(jià)值等于上期期末賬面價(jià)值加上當(dāng)期實(shí)際利息，即 每期期末的賬面價(jià)值不受當(dāng)期“利息調(diào)整”額影響。（ 2）計(jì)息調(diào)整表的編制存在差異。兩類債券投資的編制方法基本 相似，計(jì)息調(diào)整表都包括票

11、面利息、實(shí)際利息、利息調(diào)整、未調(diào)整余額、賬面價(jià)值等五欄，且二者前四欄計(jì)算方法完 全相同，但第五欄賬面價(jià)值的計(jì)算方法存在差別。（ 3）核算方法存在差異。二者取得債券投資的會(huì)計(jì)分錄完全相同， 每期期末計(jì)息調(diào)整時(shí)都要根據(jù)“實(shí)際利息”金額貸記“投資收益”，根據(jù)“利息調(diào)整”金額借記或貸記“持有至到期 投資利息調(diào)整”（“利息調(diào)整”金額若為正數(shù)記借方，若為負(fù)數(shù)則記貸方），但根據(jù)“票面利息”金額，前者借 記“應(yīng)收利息”，后者借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”。一、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異（一）交易性金融資產(chǎn)取得的核算交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且持有期限較短，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，

12、初始入賬價(jià)值包括買價(jià)，不包 括交易費(fèi)用（比如傭金、手續(xù)費(fèi)等），其交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益的借方）。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未 發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)作為 “應(yīng)收股利 ”或 “應(yīng)收利息 ”。 “交易性金融資產(chǎn) ”下面有兩個(gè)二 級(jí)科目，成本和公允價(jià)值變動(dòng)。初始確認(rèn)會(huì)計(jì)核算的分錄為：借：交易性金融資產(chǎn) 成本（指買價(jià)，不含已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息及交易費(fèi) 用）投資收益 （交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款二）可供出售金融資產(chǎn)取得的核算可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，也就是說，不能確認(rèn)持有期限是長(zhǎng)

13、期的還是短期的，如在活躍市場(chǎng)上有報(bào) 價(jià)的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其 公允價(jià)值以及交易費(fèi)用之和入賬?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”總分類賬戶，下設(shè)四個(gè)二級(jí)科目：成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào) 整和公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)又分為兩處情況：1. 對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是 股票 ，則其初始確認(rèn)為：買價(jià) +相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用不計(jì)入成本，計(jì)入投資收益的借方，直接沖減當(dāng)期的損益，而可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入成本。買價(jià)中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利，應(yīng)單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”。其核算分錄為：借 ：可供出售金融

14、資產(chǎn) 成本 （買價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款2. 對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是 債券 ，則成本反映面值。 買價(jià)中包含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息， 應(yīng)單獨(dú)作為 “應(yīng) 收利息”。借：可供出售金融資產(chǎn) 成本 （面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)其實(shí)企業(yè)還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資 產(chǎn)，對(duì)于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為 可供出售金融資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算如下所示：借：可供出售金

15、融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）貸：持有至到期投資資本公積 其他資本公積（差額，也可能在借方）通過以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算處理，不難發(fā)現(xiàn)，其實(shí)因交易性金融資產(chǎn)是為了短期獲利， 持有期限短，到出售時(shí)，對(duì)于每筆交易金融資產(chǎn)中的交易費(fèi)用也容易查證，則為核算簡(jiǎn)便不將交易費(fèi)用直接進(jìn)入成本； 而可供出售金融資產(chǎn)由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費(fèi)用進(jìn)入其成本，在股票中直接進(jìn)入成本，而 對(duì)于債券，則擠入了可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整中了。當(dāng)然，對(duì)于持有至到期投資進(jìn)行重分類，只能將它轉(zhuǎn)入可 供出售金融資產(chǎn)，而不能將其進(jìn)入交易性金融資產(chǎn)。二、企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的

16、核算差異（一）交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算1.對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價(jià)中包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息時(shí)， 則應(yīng)該沖減原來的 “應(yīng)收股利 ”或“應(yīng)收利息 ”，如果是購(gòu)買后持有期間， 被投資單位宣告分派 的股利或利息，則應(yīng)確認(rèn)投資收益，其會(huì)計(jì)核算分錄如下：應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）貸：投資收益2.資產(chǎn)負(fù)債表日， 以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)， 其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)該予以確認(rèn)。 如某交易性金融資產(chǎn)其成 本為 500萬(wàn)元， 100萬(wàn)股。假如到了該年 12月 31日股票上升為 8元/股。這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益3元/股。借

17、：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 300貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300假如到了該年 12月 31日股票是下跌為 7元/股。這時(shí)就應(yīng)該把損益轉(zhuǎn)出。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 100（二）可供出售金融資產(chǎn)持有期間的核算1.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息可供出售金融資產(chǎn)如為債券的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要核算其利息，分期付息的應(yīng)該按票面利率計(jì)算的利息進(jìn)入 到“應(yīng)收利息 ”中，如一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息計(jì)入 “可供出售金融資產(chǎn) 應(yīng)計(jì)利息 ”。其會(huì)計(jì)核算分錄 為：借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）可供出售金融資產(chǎn) 應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的

18、利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整（差額，也可能在借方）2.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)可供出售金融資產(chǎn)如為股票的，到了資產(chǎn)負(fù)債表日則要測(cè)試其公允價(jià)值是否發(fā)生了變動(dòng)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的 公允價(jià)值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額（差額不大 ），都應(yīng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。 例某可供出售金融資產(chǎn)原 5元/股，共 100萬(wàn)股，到了 12月 31日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為4.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格下跌所帶來的影響，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積減少了0.5 元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：借：資本公積 其他資本公積 50貸：

19、可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 50接上例，如到了 12月 31 日股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，股票的價(jià)格為 5.5元/股，應(yīng)該確認(rèn)價(jià)格上升所帶來的影響， 這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)資本公積增加了0.5 元/股，其會(huì)計(jì)核算分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 50貸：資本公積 其他資本公積 503. 資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價(jià)值發(fā)生了明顯的變化）當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或非暫時(shí)性的下降或持續(xù)下降沒有回升 的希望，則應(yīng)該是確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，例如：一項(xiàng)可供出售的資產(chǎn)， 2007 年 6 月 10 日購(gòu)入的成本是 100，到了 2007 年的 12 月 31

20、 日，公允價(jià)值是 95，變動(dòng)情況計(jì)入資本公積 5（差異變動(dòng)不大），到了 2008 年 12 月 31 日假如公允價(jià)值是 60，則應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失 35（因差異變動(dòng)較大， 確認(rèn)減值 ），但總的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該是 40（ 35+5）。 也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉(zhuǎn)入到資產(chǎn)減值損失里面去。其會(huì)計(jì)核算分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積 其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額）可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)（差額）4. 減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)于原已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng) 有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)

21、的減值損失進(jìn)行恢復(fù)，如為股票等權(quán)益工具投資，減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積 其他資本公積除了股票等權(quán)益工具投資外，其余的可供出售金融資產(chǎn)減值損失恢復(fù)核算的會(huì)計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失通過以上交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的比較，可以看到交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算比較 簡(jiǎn)單，只包括了兩個(gè)方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)引起的交易性金融資產(chǎn)的核算；而 相對(duì)而言，可供出售金融資產(chǎn)的核算則比較復(fù)雜，要從股票與債券分別進(jìn)行處理，這是由于根據(jù)股票與債券的性質(zhì)決 定的，對(duì)于債券每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日一定要計(jì)提利息， 且要按實(shí)際利率法攤銷原計(jì)入的 “可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 ” 的金額，而股票則要考慮其在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值