成本管理之研究回顧

1、 第一章 成本管理研究回顧成本優(yōu)勢(shì)是企業(yè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的重要構(gòu)成要素之一，邁克爾·波特（MichaelPorter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。其實(shí)，就企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力本質(zhì)而言，不管其采取何種競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢(shì)始終是其獲取核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證。但是，依據(jù)“經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義”的觀點(diǎn)，一種理論的發(fā)展不僅要依據(jù)其所處的環(huán)境，還要為其服務(wù)對(duì)象的特質(zhì)而改變演進(jìn)路徑。就成本管理理論和管理模式的演進(jìn)路徑而言，其發(fā)展路徑簡(jiǎn)況大致為：（1）1855年，新英格蘭的Lyman紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)、首創(chuàng)了成本會(huì)計(jì)制度（鳴等，2001）；（2）1903年，美國(guó)

2、工程師泰勒在工廠管理一書中提出了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序和時(shí)間，成為標(biāo)準(zhǔn)成本法的基礎(chǔ)；（3）1906年，美國(guó)會(huì)計(jì)師J. Whtmore第一次詳述了標(biāo)準(zhǔn)成本制度；（4）第二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理的現(xiàn)代化，運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和計(jì)算機(jī)等科學(xué)技術(shù)、管理方法在成本會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，成本會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的“事中控制、事后分析”，轉(zhuǎn)移到“如何預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃成本”，形成以管理為主導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)型現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)制造環(huán)境、企業(yè)群落之間的關(guān)系呈現(xiàn)出了新的特質(zhì)，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品功能日益趨同，市場(chǎng)份額逐步被眾多廠商瓜分并相對(duì)穩(wěn)定，使得企業(yè)市場(chǎng)份

3、額的穩(wěn)定和保持、企業(yè)利潤(rùn)來源更加依賴于企業(yè)成本管理，而此環(huán)境下的成本管理完全不同于以往任何階段的成本管理，而是一種關(guān)注于企業(yè)整體戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式，也不同于以往將某種或者某幾種成本方法或成本管理工具應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)某一階段的成本管理，而是將這些管理方法或工具進(jìn)行集結(jié)，全面應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)階段，完全配合企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式。菲利普·科特勒說過“再高的忠誠(chéng)度也敵不過價(jià)格上的一分錢”，但是價(jià)格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細(xì)的成本管理。從本質(zhì)上而言，成本管理應(yīng)該伴隨管理而生。因?yàn)楣芾硎紫仁菍?duì)資源進(jìn)行有效配置，然后在資源配置的過程中，產(chǎn)生了管理的職能計(jì)劃、組織、控

4、制。對(duì)資源進(jìn)行有效配置的行為，從今天會(huì)計(jì)角度而言也就是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實(shí)現(xiàn)的管理過程。因此，成本管理隨著管理產(chǎn)生而產(chǎn)生，即從人類具有計(jì)劃、組織、控制等職能時(shí)起，成本管理就已經(jīng)存在。但是真正意義上的成本管理發(fā)展歷程應(yīng)如下文所述。第一節(jié) 成本管理的發(fā)展歷程一、傳統(tǒng)成本管理發(fā)展歷程通常人們將作業(yè)成本計(jì)算（ABC，Activity Based Costing）出現(xiàn)之前的成本管理視為傳統(tǒng)成本管理。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個(gè)共同點(diǎn)，即重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，而對(duì)間接費(fèi)用的計(jì)算與控制則沒有給予應(yīng)有的重視。表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費(fèi)

5、用多采用以直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。具體來說，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的發(fā)展大致分為三個(gè)階段。（一）重置成本會(huì)計(jì)管理時(shí)期1494年，意大利人盧卡·帕喬利（FraLucasPacioli）在他的算術(shù)、幾何和比例一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會(huì)計(jì)從古代會(huì)計(jì)時(shí)期進(jìn)入近代會(huì)計(jì)時(shí)期，直至19世紀(jì)60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。隨著19世紀(jì)80年代工業(yè)化的進(jìn)程，美國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和無政府主義為特點(diǎn)的自由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，紛紛挑起價(jià)格戰(zhàn)。由于當(dāng)時(shí)企業(yè)的銷售和管理費(fèi)用相對(duì)較低，使競(jìng)爭(zhēng)者可以只按變動(dòng)成本來定價(jià)，所有的修理、維護(hù)

6、和更新費(fèi)用全被計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用，不再在各種產(chǎn)品或各個(gè)期間分?jǐn)傔@些固定成本，企業(yè)的生產(chǎn)報(bào)告只注重于直接人工和直接材料，只是將一些直接的、在產(chǎn)品中甚至能夠看得見的成本進(jìn)行核算，這時(shí)期的成本管理系統(tǒng)被稱為“重置成本會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”。為了滿足企業(yè)管理上的需要，英國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)成本計(jì)算進(jìn)行了研究。將生產(chǎn)中的材料、人工、間接費(fèi)用進(jìn)行系統(tǒng)的匯集和計(jì)算，并對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，產(chǎn)品成本和銷售成本等信息可以通過會(huì)計(jì)的日常核算程序與時(shí)地提供出來，存貨控制也得到了加強(qiáng)，分批成本法和分步成本法逐步應(yīng)用于成本計(jì)算，成本會(huì)計(jì)開始形成。早期的成本會(huì)計(jì)，其特點(diǎn)是側(cè)重于成本計(jì)算與記錄，提供事后的成本信息。研究成本會(huì)計(jì)的專家勞倫斯曾對(duì)這一

7、階段的成本管理做過如下論述：“成本會(huì)計(jì)就是應(yīng)用普通會(huì)計(jì)的原理、原則，系統(tǒng)地記錄某一工廠生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品時(shí)所發(fā)生的一切費(fèi)用，并確定各種產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本和總成本，以供工廠管理當(dāng)局決定經(jīng)濟(jì)的、有效的和有利的產(chǎn)銷政策時(shí)參考?！?葛家澍，余緒纓，侯文鏗，陳榮凱會(huì)計(jì)大典第四卷成本會(huì)計(jì)：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)，1999這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為：企業(yè)的盈利增長(zhǎng)點(diǎn)在于增加產(chǎn)量，只要價(jià)格高于成本，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠銷售出去，即可獲得利潤(rùn)。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補(bǔ)支出。（二）標(biāo)準(zhǔn)成本管理時(shí)期從19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，工業(yè)革命的成功、資本積累的完成、消費(fèi)市場(chǎng)的擴(kuò)大，為產(chǎn)業(yè)的繁榮和發(fā)展提供了

8、有利條件。但是，當(dāng)時(shí)的企業(yè)仍處在憑借傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)管理的時(shí)期，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化程序和對(duì)資源的有效組織控制和管理，效率低下，浪費(fèi)嚴(yán)重，因此一批工程師和實(shí)業(yè)家開始致力于研究提高生產(chǎn)效率和有效管理的種種辦法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科學(xué)管理”。當(dāng)時(shí)，工業(yè)生產(chǎn)得到迅速發(fā)展，市場(chǎng)不再表現(xiàn)為賣方市場(chǎng)，企業(yè)主不能再以通過擴(kuò)大生產(chǎn)的方式來提高利潤(rùn)。這個(gè)階段的特點(diǎn)是大股東和經(jīng)營(yíng)者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會(huì)計(jì)不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)效果作為經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，制定出產(chǎn)品的標(biāo)

9、準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，大型企業(yè)、托拉斯等需要從大量個(gè)人和銀行獲取巨額投資，這導(dǎo)致企業(yè)的股東和管理者由形形色色的人構(gòu)成，為了對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息，連貫的財(cái)務(wù)報(bào)表和獨(dú)立審計(jì)變得日益重要，成本會(huì)計(jì)進(jìn)入了制度化和標(biāo)準(zhǔn)化的發(fā)展時(shí)期。借鑒泰勒的科學(xué)管理理論，美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家提出了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，提出了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算和預(yù)算控制等方法，較好地滿足了當(dāng)時(shí)企業(yè)的需求。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實(shí)施基礎(chǔ)的成本管理。初步形成了從預(yù)算到核算，再加以反饋與控制的較完備的成本管理體系，成本管理的容和手段都得到了豐富與發(fā)展，成本管理的重點(diǎn)在事后控制上，形成了管理會(huì)

10、計(jì)的雛形，真正意義上的成本管理開始出現(xiàn)。（三）管理成本會(huì)計(jì)時(shí)期受第二次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的深刻影響，各大公司相信規(guī)模經(jīng)濟(jì)能給它們帶來成本上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，為此廣泛采用自動(dòng)化生產(chǎn)。企業(yè)管理當(dāng)局為了提高產(chǎn)量，降低產(chǎn)品成本，擴(kuò)大企業(yè)利潤(rùn)，十分重視提高部工作效率。而過分強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理和提高生產(chǎn)效率的泰勒制科學(xué)管理方法只注重生產(chǎn)的現(xiàn)場(chǎng)管理，同樣呈現(xiàn)出諸多方面的不足。在此期間，線性規(guī)劃、概率論、模擬、決策論、網(wǎng)絡(luò)分析、成本預(yù)測(cè)模型等得到廣泛的應(yīng)用，最終形成所謂的“管理科學(xué)學(xué)派”。以后，企業(yè)又吸收現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加強(qiáng)事前規(guī)劃與日常管理，專門為企業(yè)部加強(qiáng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的管理會(huì)計(jì)體系正式形成。會(huì)計(jì)

11、體系由此形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大分支，對(duì)外滿足外部利益相關(guān)者掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的要求，對(duì)為企業(yè)的部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。成本會(huì)計(jì)在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測(cè)和決策等容，“成本會(huì)計(jì)發(fā)展重點(diǎn)已由事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會(huì)計(jì)”。 葛家澍，余緒纓，侯文堅(jiān)，陳榮凱會(huì)計(jì)大典第四卷成本會(huì)計(jì)：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)，1999這一時(shí)期，成本管理的理論和方法不斷地被擴(kuò)展充實(shí)，主要容有：決策成本、變動(dòng)成本法、本量利分析法、目標(biāo)成本法、責(zé)任成本管理等。 余緒纓管理會(huì)計(jì)沈陽(yáng)：遼寧人民，2001傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標(biāo)準(zhǔn)成

12、本法、變動(dòng)成本法等方法得到了廣泛的應(yīng)用。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)已經(jīng)發(fā)揮并且仍在繼續(xù)發(fā)揮著巨大的作用，但是，產(chǎn)品種類增多、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇、產(chǎn)品設(shè)計(jì)和使用中人性化要求提高、信息技術(shù)的發(fā)展，為企業(yè)帶來了生產(chǎn)和管理的手段，也使經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，使得企業(yè)因而面臨著前所未有的競(jìng)爭(zhēng)壓力。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強(qiáng)的功能。這種背景下，現(xiàn)代的成本控制系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，無論是在觀念還是在所運(yùn)用的手段方面，都與傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)有著顯著的差異。二、現(xiàn)代成本管理發(fā)展?fàn)顩r現(xiàn)代成本管理沒有一個(gè)明確的起點(diǎn)，一般認(rèn)為其產(chǎn)生于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，依賴于現(xiàn)代管理方法和信息技術(shù)?，F(xiàn)代

13、成本管理又可分為成本管理方法和成本管理模式。成本管理方法指運(yùn)用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運(yùn)用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizen-cost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運(yùn)用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和提升，從而達(dá)到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。關(guān)于現(xiàn)代成本管理方法本書將在第二章詳細(xì)論述，下文主要介紹戰(zhàn)略成本管理（Strategy Cost Management，SCM

14、）。（一）戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生戰(zhàn)略成本管理自20世紀(jì)80年代產(chǎn)生以來，得到了理論界和實(shí)務(wù)界廣泛的關(guān)注，但至今都沒有一個(gè)得到廣泛認(rèn)同的關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的定義。一般認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理就是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度進(jìn)行成本管理，它與傳統(tǒng)成本管理最大的區(qū)別在于其對(duì)成本管理的中心不僅僅在生產(chǎn)階段，而是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過程中，在成本管理和控制過程中使用了一些現(xiàn)代的成本管理方法和工具。關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為其首先由英國(guó)學(xué)者西蒙（Kennteh Simmonds，1980）提出。西蒙主要從企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位視角出發(fā)對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)進(jìn)行探討，然后對(duì)管理會(huì)計(jì)中的成本管理作了理論上的分析，因此其分析著重于

15、理論層面上的闡述，如“戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該通過對(duì)企業(yè)自身以與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的有關(guān)成本資料進(jìn)行分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需要的信息”。其實(shí)從西蒙關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的闡述可以得知，其對(duì)戰(zhàn)略成本管理僅僅局限于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本分析，顯然，從今天理論界關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的研究來看，西蒙的研究具有一定程度上的局限性。（二）戰(zhàn)略成本管理研究文獻(xiàn)回顧“戰(zhàn)略成本管理”作為一種成本管理模式，自產(chǎn)生以來，國(guó)外學(xué)者和機(jī)構(gòu)作了大量的研究（Simmons，1980；John K. Shank，1993、1999；Tony Grundy，1995；Robin Cooper，Slagmulder，1998；布

16、洛切，1999；夏寬云，2000；柯，2001；王耕等，2002；鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對(duì)SCM闡述了自己的觀點(diǎn)。1Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾·波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了成本戰(zhàn)略管理一書。Shank教授利用一系列的分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的分析。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個(gè)方面的容，即價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動(dòng)因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三

17、種重要工具。這三種工具構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系、密不可分的體系，因此被認(rèn)為是SCM模式中最為完善的一種（夏寬云，2000）。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價(jià)值鏈的分析：了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，分析利用上、下游價(jià)值鏈管理成本的可能性；對(duì)企業(yè)部的價(jià)值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢(shì)和弱勢(shì)、面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)。（2）分別從行業(yè)維、市場(chǎng)維和戰(zhàn)略維來確定企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所采取的戰(zhàn)略，并制定相應(yīng)的成本策略。（3）通過成本動(dòng)因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動(dòng)因，重組價(jià)值鏈來管理成本。2Ton

18、yGrundy模式TonyGrundy倡導(dǎo)的成本戰(zhàn)略管理模式被后來的學(xué)者稱為Cranfield（英國(guó)克蘭菲爾德大學(xué)）模式。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個(gè)部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。其主要流程如圖1-1所示。圖1-1 成本戰(zhàn)略流程圖（TonyGrundy模式）在對(duì)SCM容的界定上，Tony Grundy認(rèn)為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略類型。（2）競(jìng)爭(zhēng)者分析和標(biāo)桿瞄準(zhǔn)，分析競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，評(píng)估其競(jìng)爭(zhēng)地位，從與競(jìng)爭(zhēng)者的經(jīng)營(yíng)管

19、理差距中發(fā)現(xiàn)問題。 這應(yīng)該就是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析的雛形筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（4）進(jìn)行成本動(dòng)因分析，包括硬成本（有形成本）和軟成本（無形、潛在的成本）分析。（5）評(píng)估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。Tony Grundy關(guān)于SCM的觀點(diǎn)，總體上和Shank的觀點(diǎn)類似，包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析三個(gè)方面，但是前者著重于對(duì)SCM工具的分析和研究。3RobinCooper和Slagmulder（1985）模式庫(kù)珀（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulder）認(rèn)為，SCM意指企業(yè)通過運(yùn)用一系列成本管理方法來同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的目的。他們的模式主要

20、是從ABC的角度出發(fā)，同時(shí)以ABC為主線對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程價(jià)值鏈的各個(gè)階段采用SCM的觀點(diǎn)，建議企業(yè)要從企業(yè)部、企業(yè)各個(gè)部門、企業(yè)外部、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)所處的行業(yè)等諸多方面，全面運(yùn)用ABC以獲得準(zhǔn)確的成本核算資料，并向企業(yè)各個(gè)部門與全體員工展示成本對(duì)于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要性。這一界定反映了SCM的目標(biāo)導(dǎo)向，但未將SCM的基本特征進(jìn)行全面、綜合性的概括。4Edward J. Blocher（1999）模式Blocher認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是成本管理信息在企業(yè)戰(zhàn)略管理、促進(jìn)管理職能履行等方面的應(yīng)用，并闡述了成本信息對(duì)于企業(yè)的主要作用在于對(duì)管理的四項(xiàng)職能的服務(wù)，即對(duì)“戰(zhàn)略管理”、“計(jì)劃與決策”、“管理與經(jīng)營(yíng)控制”

21、、“財(cái)務(wù)報(bào)告”的服務(wù)。 顯然此處 Blocher贊同的是管理的“四職能說”對(duì)成本戰(zhàn)略管理的構(gòu)成體系，Blocher認(rèn)為應(yīng)該由戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核組成，并且在分析企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略考核時(shí)，Blocher選取了BSC和價(jià)值鏈分析等工具。顯然，Blocher只對(duì)SCM的目的進(jìn)行了闡述，但關(guān)于SCM的具體構(gòu)成和如何進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析等缺乏系統(tǒng)性研究。5夏寬云（2000）模式夏寬云認(rèn)為SCM是在提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)進(jìn)行的成本管理。他認(rèn)為企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)提供企業(yè)自身與其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析資料，同時(shí)管理者據(jù)此評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。該觀點(diǎn)表述了SCM應(yīng)以提

22、高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力為出發(fā)點(diǎn)，并以此設(shè)計(jì)企業(yè)成本管理模式的理念。同時(shí)，該觀點(diǎn)也認(rèn)為SCM應(yīng)該包括價(jià)值鏈分析等四個(gè)方面的容，其理論的主要模型如圖1-2所示。圖1-2 成本戰(zhàn)略流程圖（夏寬云模式）夏寬云在Shank理論的基礎(chǔ)上拓展了戰(zhàn)略成本管理的涵，即認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包含戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的思想。但其戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)分析主要是針對(duì)于整個(gè)企業(yè)的評(píng)價(jià)，而對(duì)企業(yè)成本管理的業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)方面缺乏詳細(xì)的闡述。此外，此觀點(diǎn)同樣對(duì)SCM的目標(biāo)、功能要素和構(gòu)成要素系統(tǒng)性論述不足。6王耕（2002）模式王耕對(duì)SCM的研究成果作了詳細(xì)綜述。她認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)，應(yīng)該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進(jìn)行

23、成本管理的同時(shí)關(guān)注企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)持續(xù)變化的外部環(huán)境。但王耕等將SCM的理念結(jié)合我國(guó)制造企業(yè)的實(shí)際加以應(yīng)用，此類研究在我國(guó)成本管理研究，尤其是實(shí)證研究中實(shí)為鮮見。 關(guān)于其研究方法和研究結(jié)果見會(huì)計(jì)研究，2002（10）此外，勝群（2001）提出了成本管理戰(zhàn)略（Cost Management Strategy，CMS），其觀點(diǎn)基本上與Shank和夏寬云的觀點(diǎn)一致，只是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的分析和控制工具分析較多。 陳勝群企業(yè)成本管理戰(zhàn)略：立信會(huì)計(jì)，2001通過對(duì)上述成本管理模式的分析可知，不論是各學(xué)者對(duì)SCM的闡述，還是國(guó)學(xué)者勝群首次提出的“成本管理戰(zhàn)略”模式，

24、其中心容都認(rèn)為：成本管理不能局限于企業(yè)部的成本核算和僅僅為追求成本的降低而進(jìn)行成本控制，成本管理應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，通過成本管理來持續(xù)獲得企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，CMS和SCM模式都認(rèn)為企業(yè)成本管理應(yīng)包括三個(gè)方面的容，即價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析。但對(duì)企業(yè)成本管理文化、成本管理理念、成本管理模式的功能、實(shí)現(xiàn)這些功能的構(gòu)成要素以各功能要素之間的相互關(guān)系缺乏系統(tǒng)的闡述。第二節(jié) 我國(guó)成本管理的發(fā)展?fàn)顩r我國(guó)自20世紀(jì)50年代以來，一直比較重視成本管理，從當(dāng)時(shí)的成本計(jì)劃、投入產(chǎn)出觀念到今天的成本戰(zhàn)略管理，無不體現(xiàn)了我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界在成本管理方面所作出的努力和取得的成果。從我國(guó)成本管理發(fā)展的歷程來看，

25、推動(dòng)這種成本管理模式發(fā)展的動(dòng)因來源于三個(gè)方面：第一方面是我國(guó)國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，首先表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，其次表現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)、企業(yè)之間的融合；第二方面是國(guó)外一些先進(jìn)管理思想和管理技術(shù)在我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)中的應(yīng)用；第三方面是我國(guó)一系列關(guān)于成本核算和管理方面的法規(guī)的頒布實(shí)施，主要有1984年國(guó)務(wù)院頒布的會(huì)計(jì)法、國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例，1986年財(cái)政部頒布的國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法，這些法律、法規(guī)的頒布實(shí)施，使我國(guó)成本管理工作走上了規(guī)化和制度化的道路。這些變化都推動(dòng)了成本計(jì)量和成本管理模式的轉(zhuǎn)變?？傮w而言，我國(guó)成本管理在理論上和實(shí)務(wù)上經(jīng)歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關(guān)的成果。一、我國(guó)企業(yè)成本管

26、理發(fā)展歷程我國(guó)自20世紀(jì)50年代建立比較完善的國(guó)民工業(yè)體系以來，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)成本管理進(jìn)行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國(guó)成本管理歷程如表1-1 所示。其中頒布關(guān)于成本管理和核算方面的主要規(guī)章制度有： 李定安成本管理研究：經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2002（1）1952年10月17日，在財(cái)政部召開的第二次全國(guó)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)工作會(huì)議上，提交討論了國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算規(guī)程等十個(gè)文件草案。在國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程中明確指出：國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)計(jì)算成本的目的，一是監(jiān)督成本計(jì)劃的執(zhí)行；二是反映執(zhí)行成本計(jì)劃的過程與成果；三是揭示成本降低的原因；四是提供考核各車間、部門工作成績(jī)的尺度；五是保證國(guó)家財(cái)產(chǎn)完整

27、。表1-1 成本發(fā)展歷程表時(shí)間20世紀(jì)5070年代（前聯(lián)模式成本管理階段）20世紀(jì)7080年代（成本管理改革階段）20世紀(jì)8090年代（現(xiàn)代成本管理階段）20世紀(jì)90年代至今（成本戰(zhàn)略管理階段成本管理特征該階段成本主要局限于生產(chǎn)階段的成本控制和單純的成本降低。成本計(jì)劃僅局限于單個(gè)產(chǎn)品或某單一工序；成本控制主要限于費(fèi)用指標(biāo)分解、工資定額；成本分析主要局限于實(shí)際與計(jì)劃、同行業(yè)的比較等此階段成本管理主要局限于生產(chǎn)階段，但開始引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的成本管理理念和成本管理方法。在成本管理觀念上認(rèn)識(shí)到生產(chǎn)階段成本管理的局限性此階段成本管理主要引進(jìn)日本的成本管理理念，但主要還是以生產(chǎn)階段成本管理為主，同時(shí)部分企業(yè)著

28、重考量質(zhì)量成本管理，即生產(chǎn)階段的后向成本管理此階段成本管理理念以成本戰(zhàn)略管理為主，其主要特征是：成本管理的重點(diǎn)不是生產(chǎn)階段，而是企業(yè)生產(chǎn)的整個(gè)過程；成本不僅僅意味企業(yè)部，而是企業(yè)生產(chǎn)對(duì)整個(gè)社會(huì)成本的影響成本管理方法主要有成本計(jì)劃、控制、定額比率法、分步法、成本分解等同上一階段，但少數(shù)企業(yè)開始采用并行成本方法進(jìn)行成本管理同上一階段，同時(shí)引進(jìn)日本的成本管理理念，如Kaizen成本管理理念，成本節(jié)省、成本維持、成本企劃等成本管理方法除了日常成本控制方法外，主要采用了先進(jìn)制造技術(shù)和恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，如CE、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等取得主要成果在成本計(jì)算方面首創(chuàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平

29、行結(jié)轉(zhuǎn)相互結(jié)合的方法，在成本控制和成本考核方面建立了班組成本責(zé)任中心等對(duì)我國(guó)成本管理方法進(jìn)行了大膽改革，主要有：成立了成本研究會(huì)，頒布了國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例，頒布了國(guó)營(yíng)企業(yè)成本核算辦法，同時(shí)吸收西方先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)立中國(guó)特色的成本管理由生產(chǎn)向設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)化，并推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度主要是將國(guó)外先進(jìn)成本管理理念在我國(guó)進(jìn)行有效的實(shí)施，如JIT、ABC、TQM等部分企業(yè)采用了成本戰(zhàn)略管理，對(duì)成本進(jìn)行了有效的控制；很多企業(yè)成功地實(shí)施低成本戰(zhàn)略，如Glanz集團(tuán)。為中國(guó)作為全球制造中心進(jìn)行了有效的成本探索（2）1955年1月1日起實(shí)施國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃。所謂標(biāo)準(zhǔn)賬戶，實(shí)際上就是會(huì)計(jì)科目。1956年

30、實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃和會(huì)計(jì)報(bào)表格式，套用了前聯(lián)20世紀(jì)50年代初實(shí)行的會(huì)計(jì)制度，共分前言、賬戶名稱、賬戶說明、賬戶主要對(duì)應(yīng)關(guān)系和附錄五個(gè)部分。同時(shí)還規(guī)定原頒發(fā)的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程等有關(guān)文件與賬戶計(jì)劃不一致的，均以賬戶計(jì)劃的規(guī)定為準(zhǔn)。（3）財(cái)政部于1958年6月發(fā)出關(guān)于改革企業(yè)會(huì)計(jì)制度辦法的通知，決定保留一個(gè)制度，即國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送辦法，廢止國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程等6個(gè)成本制度。（4）1959年39月，國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)和財(cái)政部先后頒發(fā)了關(guān)于加強(qiáng)成本計(jì)劃管理工作的幾項(xiàng)規(guī)定、關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用要素、產(chǎn)品成本項(xiàng)目和成本核算的幾項(xiàng)規(guī)定和關(guān)于1960年國(guó)營(yíng)企業(yè)若干費(fèi)用劃分的規(guī)定。（5

31、）1965年7月在報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意后，財(cái)政部發(fā)出企業(yè)會(huì)計(jì)工作改革綱要（試行草案）。從12個(gè)方面提出了改革措施，其中第四個(gè)方面為改革成本核算方法，要求車間不計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，工業(yè)企業(yè)的成本項(xiàng)目可以減并為材料、工資、費(fèi)用三項(xiàng)，簡(jiǎn)化費(fèi)用分?jǐn)傓k法，不搞成本還原。（6）1973年2月發(fā)布了國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作規(guī)則（試行草案）和國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法等三個(gè)附件。（7）1973年5月15日，財(cái)政部頒發(fā)了關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)交通企業(yè)若干費(fèi)用開支辦法，明確了工業(yè)企業(yè)成本開支圍。（8）1984年3月5日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例；同年4月26日，財(cái)政部頒布了國(guó)營(yíng)工業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)成本管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則等一批行業(yè)的成本

32、管理制度。（9）1993年“兩則”（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)通則）頒布實(shí)施。（10）1995年頒布了會(huì)計(jì)法，同時(shí)在后續(xù)年度陸續(xù)頒布實(shí)施了關(guān)于成本、費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。二、我國(guó)成本管理現(xiàn)狀近年來我國(guó)成本管理方法和成本管理所采用的工具均有較大幅度的提高和改善，下文將主要探討我國(guó)企業(yè)在對(duì)ABC、成本預(yù)算、日常成本管理方法、成本績(jī)效考核和成本信息等方面的研究和應(yīng)用情況。（一）實(shí)施ABC情況ABC被視為當(dāng)今較為先進(jìn)的成本核算方法和企業(yè)期間費(fèi)用分配技術(shù)，相關(guān)的研究如下：根據(jù)工孟等人（1999）對(duì)我公司ABC實(shí)施情況進(jìn)行問卷調(diào)查研究。該研究采用信函調(diào)查表的形式，對(duì)810家公司進(jìn)行了調(diào)查。反饋回90份有效的調(diào)查

33、表，反饋率為11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。在90家公司中有10家（4家上市公司和6家非上市公司）已經(jīng)使用作業(yè)成本法，另有4家（兩家上市公司，兩家非上市公司）即將打算實(shí)施。調(diào)查表的設(shè)計(jì)涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的基本情況等。在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識(shí)，有39家知之甚少。同時(shí)，孟焰（2002）、巧根（2002）等對(duì)中國(guó)企業(yè)了解和運(yùn)用新興的管理會(huì)計(jì)方法的調(diào)查結(jié)果表明，ABC、TC在中國(guó)企業(yè)有一定的運(yùn)用程度（ABC為12.7%，TC為21.25%）；孟焰（2001）對(duì)46家企業(yè)各類會(huì)計(jì)人員的問卷調(diào)查

34、表明：其中對(duì)作業(yè)成本法不了解的占13.1%，了解一些的為45.6%，比較了解的只有15.2%；對(duì)適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)不了解的占56.5%，了解一些的占30.4%，比較了解的僅占8.7%。胡奕明（2003）采用問卷調(diào)查的方法，對(duì)我國(guó)企業(yè)成本管理方法進(jìn)行了調(diào)查分析。其研究結(jié)果表明，在其189個(gè)研究樣本中，我國(guó)企業(yè)自覺或不自覺采用ABC方法的只有6個(gè)樣本，占5.29%。鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調(diào)查的方法，對(duì)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)查分析。其研究表明，我國(guó)企業(yè)80%沒有完整實(shí)施ABC，但有50%的非上市公司擬實(shí)施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實(shí)施了ABC的某些分析方法，同時(shí)，在進(jìn)行樣本

35、配對(duì)檢驗(yàn)時(shí)，上市公司和非上市公司兩個(gè)樣本組在是否實(shí)施ABC方面，在統(tǒng)計(jì)上不存在顯著差異。（二）日常成本管理方法我國(guó)企業(yè)自20世紀(jì)50年代建立工業(yè)體系以來，就一直重視日常成本管理工作，主要包括成本控制和成本預(yù)算等。（1）巧根（2001）的問卷調(diào)查表明：常規(guī)的成本管理方法已經(jīng)在我國(guó)企業(yè)中得到了較為普遍的應(yīng)用，如應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本分析方法、成本習(xí)性分析方法、目標(biāo)成本法的企業(yè)分別占到了被調(diào)查企業(yè)的44%、58%和25%。但是一些先進(jìn)的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等，則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應(yīng)用，它們都只占到被調(diào)查企業(yè)的4%。（2）胡奕明（2003）的研究表明，在選用成本方法上，大多數(shù)企業(yè)采用了目標(biāo)

36、成本管理，占企業(yè)研究樣本的85.19%，成本方法使用情況如表1-2所示。表1-2 成本方法使用表成本管理方法ABC目標(biāo)成本全生命周期成本PDCA法質(zhì)量成本其 他總數(shù)樣本數(shù)量/個(gè)616122108189比率/%31.785.191.061.065.294.23100（3）大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組對(duì)中國(guó)企業(yè)成本管理方法與其效果進(jìn)行了調(diào)查分析。該研究共發(fā)出問卷234份，回收77份，回收率為32.9%。從回收有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉與9大行業(yè)，這些企業(yè)分布于中國(guó)東部、中西部和老工業(yè)基地。從被調(diào)查企業(yè)的情況看，51.4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.9%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法，18.1%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成

37、本法，如表1-3所示。表1-3 成本管理方法的行業(yè)比較 南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組對(duì)中國(guó)企業(yè)日常預(yù)算管理情況的調(diào)查會(huì)計(jì)研究，2001（7）類別標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)劃成本目標(biāo)成本其 他數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%紡織 400.0125.0250.0125.0化工 1300.0323.1969.217.7續(xù)表類別標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)劃成本目標(biāo)成本其 他數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%石油  3  133.3  00.03100.000.0機(jī)械18 &

38、#160;422.21372.2633.300.0建設(shè)  5  00.0  120.0480.000.0其他工業(yè)13  323.1  646.2538.517.7農(nóng)墾  7  228.6  00.0571.400.0商業(yè)  5  240.0  00.0360.000.0其他  4  125.0  4100.000.00

39、0.0合計(jì)721318.12838.93751.434.2在成本管理方法應(yīng)用方面，目標(biāo)成本管理、價(jià)值工程、質(zhì)量成本管理等方法的應(yīng)用使成本管理突破了單純的產(chǎn)品制造過程，延伸到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、銷售環(huán)節(jié)。較為突出的是邯鋼目標(biāo)成本管理改革的成功和邯鋼經(jīng)驗(yàn)在全國(guó)圍的迅速推廣，使目標(biāo)成本管理成為我國(guó)企業(yè)成本管理的普遍模式（歐佩玉、王平心，2000）。另外，以海爾為代表的個(gè)別先進(jìn)企業(yè)，采用的價(jià)值鏈管理、物流管理使企業(yè)的成本管理滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)領(lǐng)域，提高了企業(yè)成本管理的控制力。丁宇、欒慶偉（2001）從價(jià)值鏈角度分析研究了制造型企業(yè)成本管理方法。在應(yīng)用上，中原石油勘探局特種車輛修造總廠，采用了作業(yè)成本法，作出

40、了有益的探索和嘗試（王平心，2002）；此外部分企業(yè)引入MRP II、ERP管理系統(tǒng)，以信息化推動(dòng)了企業(yè)成本管理的實(shí)時(shí)性、準(zhǔn)確性、系統(tǒng)性，極提高了企業(yè)的成本管理能力（黃群慧，2003）。（三）成本預(yù)算管理發(fā)展?fàn)顩r不論在管理的“三職能說”（計(jì)劃、組織、控制），抑或在管理的“五職能說”（計(jì)劃、組織、控制、指揮、協(xié)調(diào)）中，預(yù)算管理均作為企業(yè)計(jì)劃的重要組成部分，在中國(guó)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過程中得到廣泛的應(yīng)用。根據(jù)“大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組”對(duì)中國(guó)企業(yè)日常預(yù)算管理的情況的調(diào)查（該調(diào)查主要針對(duì)企業(yè)對(duì)預(yù)算管理科學(xué)性的評(píng)價(jià)、預(yù)算編制工作的組織情況、預(yù)算編制的種類與方法、預(yù)算控制情況和預(yù)算調(diào)整情況五個(gè)方面問題）表明，中國(guó)企業(yè)

41、預(yù)算管理的基本情況如表1-4所示。表1-4 成本預(yù)算方法表 南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組對(duì)中國(guó)企業(yè)日常預(yù)算管理情況的調(diào)查會(huì)計(jì)研究，2001（7）類別生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃全面預(yù)算數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%紡織  4125.0  375.0化工1119.11090.9石油  200.0  2100.0機(jī)械1900.019100.0續(xù)表類別生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃全面預(yù)算數(shù)量/個(gè)百分率/%數(shù)量/個(gè)百分率/%建設(shè)  500.0  5100.0其他工業(yè)1200.012100.0農(nóng)墾 

42、0;7114.3  685.7商業(yè)  7114.3  685.7其他  400.0  4100.0合計(jì)7145.66794.4該研究結(jié)果表明，大部分企業(yè)已認(rèn)同了全面預(yù)算應(yīng)該以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的觀念，但是仍有不少企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)仍然是側(cè)重于部生產(chǎn)，尤其是老工業(yè)基地企業(yè)。與此同時(shí)，調(diào)查結(jié)果顯示，國(guó)外一些行之有效的先進(jìn)預(yù)算編制方法（如彈性預(yù)算、零基預(yù)算等）并沒有得到廣泛應(yīng)用，使預(yù)算的事前控制和指導(dǎo)作用受到影響。此外，鳴、顏昌軍（2005）調(diào)查研究表明，中國(guó)制造業(yè)上市公司中采取全面預(yù)算的比例高達(dá)97.7%，其

43、中，上市公司選擇“公司已經(jīng)實(shí)施完整的預(yù)算計(jì)劃，并且效果明顯”選項(xiàng)的占其總體的41.66%，非上市公司選擇“公司已經(jīng)實(shí)施完整的預(yù)算計(jì)劃，并且效果明顯”選項(xiàng)的占其總體的4.16%，并且上市公司和非上市公司對(duì)該選項(xiàng)的選擇在5%的水平下存在顯著性差異。其原因分析見本書第七章相關(guān)部分。（四）成本績(jī)效考核中國(guó)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段。（1）以產(chǎn)量為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量為企業(yè)考核的主要目標(biāo)。（2）以產(chǎn)值為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值為企業(yè)考核的主要目標(biāo)。（3）以利潤(rùn)為企業(yè)考核目標(biāo)：該階段主要以企業(yè)利潤(rùn)為企業(yè)考核的主要目標(biāo)。由于上述指標(biāo)在考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效時(shí)存在

44、一定的局限性，中國(guó)財(cái)政部、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等多個(gè)部委于2001年聯(lián)合制定了國(guó)有資本金增值保值考核指標(biāo)體系，該考核指標(biāo)體系共設(shè)立了31個(gè)指標(biāo)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行考核。同時(shí)，在2002年，對(duì)該考核指標(biāo)體系進(jìn)行了進(jìn)一步的修改。在企業(yè)微觀績(jī)效計(jì)量上，雄勝等人的研究結(jié)果表明，中國(guó)企業(yè)70%設(shè)立有成本責(zé)任中心。鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，中國(guó)制造業(yè)非上市公司70%設(shè)立有成本責(zé)任中心，上市公司97%設(shè)立有成本責(zé)任中心；同時(shí)80%的企業(yè)設(shè)立有產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)中心，以備企業(yè)績(jī)效考核；53%的上市公司不同程度地實(shí)施了BSC等企業(yè)績(jī)效考核方法。 被調(diào)查樣本只是在公司日常管理某些方面部分實(shí)施BSC，其中在人力資源上

45、應(yīng)用得較多（五）成本信息管理情況成本信息是企業(yè)制定成本預(yù)算的重要根據(jù)之一，也是成本績(jī)效考核的主要標(biāo)桿，因此，完善的成本信息庫(kù)是成本管理的重要組成部分。近年來，我國(guó)企業(yè)成本管理的維度由原來單純的產(chǎn)品制造成本拓展到資金成本、信息成本、人力資源成本等各個(gè)方面。這種橫向的拓展，受制于企業(yè)的認(rèn)識(shí)水平和管理能力。由于企業(yè)間組織能力的差異，這一方面的改革表現(xiàn)出極大的不平衡性。從反映企業(yè)信息成本控制能力的信息化程度來看，根據(jù)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委經(jīng)濟(jì)信息中心在2001年對(duì)683戶國(guó)家重點(diǎn)企業(yè)和地方骨干企業(yè)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析看：全部實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)性信息管理系統(tǒng)的企業(yè)僅占7.5%，部分實(shí)現(xiàn)的占59.9%，尚未實(shí)施的占32.6%；全部實(shí)

46、現(xiàn)綜合性管理信息系統(tǒng)的僅占4.7%，部分實(shí)現(xiàn)的只有30.7%。但從整體上來看，我國(guó)企業(yè)成本管理維度在不斷拓寬。鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，其調(diào)查樣本中有38.33%的企業(yè)建立了成本數(shù)據(jù)信息中心，其中上市公司占18.33%，非上市公司占20.00%；不準(zhǔn)備建立成本數(shù)據(jù)信息的占43.33%。同時(shí)兩組樣本關(guān)于成本信息管理方面在5%的水平下不顯著，這說明上市公司在成本信息管理方面并不優(yōu)于非上市公司。三、我國(guó)20世紀(jì)90年代以來成本管理學(xué)術(shù)研究情況 參照潘飛（2002）研究成果我國(guó)早在1980年9月成立了“成本研究會(huì)”這一學(xué)術(shù)團(tuán)體，先后數(shù)十次組織全國(guó)性的成本理論和實(shí)踐研討會(huì)，并多次出版成本管理文集

47、。通過開展學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，密切結(jié)合中國(guó)實(shí)際，對(duì)成本管理理論與其改革方向、對(duì)策和方法等方面進(jìn)行了廣泛深入的探索，有力地推動(dòng)了我國(guó)成本管理理論研究，進(jìn)一步提高了我國(guó)成本管理工作水平。該部分主要回顧中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)主要刊物會(huì)計(jì)研究上19902005年期間發(fā)表的涉與成本管理方面容的論文，同時(shí)將其與北美地區(qū)一樣類型研究進(jìn)行比較。（一）會(huì)計(jì)研究上發(fā)表的文章（19902005年，146篇）1按照研究方法分類（見表1-15、圖1-3）表1-5 研究方法分類表研究方法會(huì)計(jì)研究/篇比例/%北美/篇比例/%規(guī)性研究104  72  49  34調(diào)查研究 

48、 10    7  28  20文獻(xiàn)綜述研究    6    4  22  15實(shí)證研究    5    3  21  15文獻(xiàn)評(píng)論性研究    9    6  13&#

49、160;   9案例與現(xiàn)場(chǎng)（field）研究  12    8  10    7合計(jì)146100143100圖1-3 我國(guó)與北美地區(qū)成本管理研究比較（19902005年）2調(diào)查性研究方法明細(xì)（見表1-6）表1-6 研究方法明細(xì)表序號(hào)作 者主 題 容1溫坤、刑蓮香作業(yè)成本法采納ABC法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)2臻黛、朝宓責(zé)任會(huì)計(jì)企業(yè)集團(tuán)部銀行制度3朱云、工孟作業(yè)成本法ABC在中國(guó)應(yīng)用的調(diào)查分析4胡奕明作業(yè)成本我國(guó)企業(yè)ABC、ABM應(yīng)用情況調(diào)查分析5鳴、顏昌軍成本

50、戰(zhàn)略管理我國(guó)企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究3案例與現(xiàn)場(chǎng)（field）研究明細(xì)（見表1-7）表1-7 案例與現(xiàn)場(chǎng)研究明細(xì)表序號(hào)作者主題容1龍邦誠(chéng)、皮先桃成本信息的應(yīng)用三維成本管理2英民成本信息的應(yīng)用模擬市場(chǎng)獨(dú)立核算3于增彪等成本信息的應(yīng)用責(zé)任成本管理4王演東成本管理的一般問題成本策劃法5季瀛、繼良成本信息的運(yùn)用邯鋼成本管理經(jīng)驗(yàn)6王平心、新民作業(yè)成本法作業(yè)成本法的試驗(yàn)7廖艷娟成本管理一般問題成本目標(biāo)管理8歐佩玉、王平心作業(yè)成本法作業(yè)分析法（AAM）9海民成本信息的運(yùn)用邯鋼經(jīng)驗(yàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)10松林成本信息運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本制度11王耕基本理論成本戰(zhàn)略管理、作業(yè)成本法12鳴、顏昌軍基本理論，

51、實(shí)證研究，案例研究成本戰(zhàn)略管理理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)第三節(jié) 傳統(tǒng)成本管理的缺陷從宏觀上而言，當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的基本特征是國(guó)際化、金融化和知識(shí)化，各種科技對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)滲透日益趨深，企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)無不打上科技的烙??；從微觀上而言，人類將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)群落（Business Cluster）的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的關(guān)系緊密化，企業(yè)邊界日趨融合。宏、微觀環(huán)境的這種變化，促使企業(yè)的成本管理必須進(jìn)行轉(zhuǎn)變，甚至更深層次的變革。就宏觀環(huán)境而言，科學(xué)技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用，使得企業(yè)成本計(jì)量和成本控制方法發(fā)生變革；就微觀環(huán)境而言，企業(yè)所處競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本控制圍

52、發(fā)生根本的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的成本管理圍不能僅僅局限于本企業(yè)圍，甚至生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，而應(yīng)關(guān)注企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者、產(chǎn)業(yè)鏈，甚至企業(yè)相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)成本鏈的構(gòu)成情況，來選擇適合自身的成本管理模式和成本管理方法。一、傳統(tǒng)成本管理模式的基本特征（一）忽略成本信息精度在現(xiàn)代制造環(huán)境下，直接人工成本比例下降，間接費(fèi)用大幅度上升。20世紀(jì)70年代前，間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的20%30%，而今天不到10%。 劉運(yùn)國(guó)管理會(huì)計(jì)前沿：清華大學(xué)，2003顯然，仍然沿用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中的工時(shí)、產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真

53、，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本偏低，從而導(dǎo)致成本控制失效、經(jīng)營(yíng)決策失誤。（二）忽略成本信息廣泛性傳統(tǒng)成本管理開始于材料的采購(gòu)，結(jié)束于產(chǎn)品的銷售，而且將重點(diǎn)放在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，只注重產(chǎn)品制造成本的管理，對(duì)企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，沒有重視與上游供應(yīng)商、下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)系和合作。事實(shí)上，隨著技術(shù)的進(jìn)步，生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化將大大縮減產(chǎn)品制造成本在企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)成本中的比重，產(chǎn)品的研發(fā)成本、售后服務(wù)成本與日常管理活動(dòng)所引起的成本占企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)成本的比重將不斷上升。另外，傳統(tǒng)成本管理模式未能將競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本狀況納入成本管理的分析圍，沒有突破企業(yè)自身的四壁。（三）忽

54、略對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本鏈的分析不論企業(yè)采取何種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，其長(zhǎng)期、持續(xù)成本的降低是企業(yè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的重要來源。因此，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析應(yīng)是分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的重要組成部分。傳統(tǒng)成本管理只注重生產(chǎn)階段的成本降低，而忽略了價(jià)值鏈的分析，尤其忽略了對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈或成本鏈的分析。 價(jià)值創(chuàng)造的過程，同時(shí)就是成本發(fā)生的過程，因此企業(yè)的“價(jià)值鏈”也可被稱為“成本鏈”企業(yè)成本鏈構(gòu)成如圖1-4所示。圖1-4 企業(yè)成本鏈構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。通過對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的分析，測(cè)算出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本并與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長(zhǎng)避短的策略，爭(zhēng)取成本優(yōu)勢(shì)。在進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)

55、務(wù)管理人員應(yīng)制作本企業(yè)與主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的“價(jià)值鏈成本分析比較表”，找出與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在作業(yè)活動(dòng)上的差異，選擇適合企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，如圖1-5所示。圖1-5 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本鏈分析由于傳統(tǒng)成本管理模式在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在上述的不適應(yīng)性，使得其在企業(yè)發(fā)展過程中會(huì)存在諸多弊端。二、傳統(tǒng)成本管理模式面臨的挑戰(zhàn)（一）日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境隨著運(yùn)輸和信息交流的高速發(fā)展，企業(yè)進(jìn)入了一個(gè)全球性的市場(chǎng)，無論是大公司還是小公司都受到全球競(jìng)爭(zhēng)的影響而更加關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)效率。為了控制成本，提高生產(chǎn)率和計(jì)量產(chǎn)品的盈利性，企業(yè)需要與時(shí)、相關(guān)和全面的成本信息。（二）生產(chǎn)組織的巨大變革社會(huì)需求的重大變化，導(dǎo)致生產(chǎn)組織發(fā)生革命性的變革

56、。隨著生活水平的不斷提高，消費(fèi)者的行為變得更具有選擇性，需要生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個(gè)性的產(chǎn)品，從而使傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?duì)顧客多樣化的需求迅速作出反應(yīng)的“柔性制造系統(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。（三）適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQM）的推廣和傳統(tǒng)的由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)不同，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即以最終滿足顧客需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”。傳統(tǒng)的質(zhì)量管理的重點(diǎn)放在依靠專業(yè)人員的事后監(jiān)控和補(bǔ)救上，全面質(zhì)量管理則不同，它以實(shí)現(xiàn)“零缺陷”作為質(zhì)量管理的

57、出發(fā)點(diǎn)，把重點(diǎn)放在操作工人在每一加工程序上連續(xù)性的自我管理監(jiān)控上，一旦加工操作發(fā)現(xiàn)問題，立即采取措施，盡快進(jìn)行糾正，以實(shí)現(xiàn)缺陷在生產(chǎn)第一線的瞬時(shí)自動(dòng)控制，保證企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程中“零缺陷”的實(shí)現(xiàn)，此類制造技術(shù)需要企業(yè)具備完善的成本預(yù)算系統(tǒng)。（四）高科技的發(fā)展與其在生產(chǎn)中的應(yīng)用20世紀(jì)70年代以來，高科技發(fā)展的主要特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化，包括數(shù)控機(jī)床、機(jī)器人、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）的廣泛應(yīng)用，以至計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)的形成，它從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段，各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由計(jì)算機(jī)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控?，F(xiàn)代企業(yè)借

58、助高科技的力量，通過彈性的生產(chǎn)方式，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品生產(chǎn)的高效率和靈活性，從而大大促進(jìn)了企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率和經(jīng)濟(jì)效益的提高。（五）新型企業(yè)觀的形成現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的新變化，促進(jìn)了現(xiàn)代企業(yè)觀的形成。傳統(tǒng)企業(yè)所關(guān)注的總是如何把價(jià)值轉(zhuǎn)移給顧客并收回應(yīng)得的利潤(rùn)；新的企業(yè)觀則把企業(yè)看作是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等作業(yè)形成一個(gè)起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)部，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的由此與彼、由到外的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈，作業(yè)的推移同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。企業(yè)管理應(yīng)深入到作業(yè)水平，盡可能消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率。由于企業(yè)面臨的上述宏、微觀環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本管理所面臨的不確定因素日趨增多。