注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究回顧與展望

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究:回顧與展望劉 燕【學(xué)科分類】經(jīng)濟(jì)法【摘要】會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是一個(gè)歷久彌新的話題，因?yàn)槊恳黄疳槍?duì)會(huì)計(jì)師的訴訟，往往都演化為整個(gè)職業(yè)的一場(chǎng)危機(jī)。在會(huì)計(jì)職業(yè)100余年的發(fā)展過程中，同樣的場(chǎng)景、同樣的訴訟、同樣的爭(zhēng)論不斷重現(xiàn)，卻因法律規(guī)則的變化而有不同的結(jié)局。這既給對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的學(xué)術(shù)研究帶來了困難，也給研究者提供了一個(gè)從歷史角度進(jìn)行觀察的最好樣本。本文對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的結(jié)果表明，在經(jīng)過了合同法、侵權(quán)法、證券法、專家責(zé)任等多種路徑的嘗試后，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架下解決會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的爭(zhēng)議恐怕是一條必由之路。 【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師民事責(zé)任 民事責(zé)任研究 文獻(xiàn)

2、綜述【寫作年份】2002年【正文】 會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題，自20世紀(jì)80年代的訴訟爆炸后，在許多國(guó)家都成為一個(gè)熱點(diǎn)與難點(diǎn)問題。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題，它們大多與著名公司的破產(chǎn)或者原告的巨額索賠聯(lián)系在一起，其情節(jié)之曲折甚至無法以“戲劇化”一言以蔽之。如域外的安然安達(dá)信，本土的銀廣夏中天，名聲顯赫的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解。不僅如此，“幾乎每一樁針對(duì)會(huì)計(jì)師個(gè)人的訴訟，都釀成整個(gè)職業(yè)的一場(chǎng)危機(jī)”。(Marc J. Epstein & Albert DSpalding，1993) 將會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題視為一個(gè)難點(diǎn)問題，可能會(huì)引起一些非議。單純從法律制度本身看，會(huì)計(jì)師的民

3、事責(zé)任無非是法律責(zé)任之一種，或者再具體一點(diǎn)，屬于專業(yè)人士的民事法律責(zé)任，因此追究會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)則似乎與一般的合同責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任規(guī)則本質(zhì)上并無相異之處。特別是，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)而言，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問題在1993年頒布的中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)師法(下文中簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師法)中早有明文規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)師就其專業(yè)活動(dòng)中的過失承擔(dān)民事責(zé)任似乎是順理成章的事情。法學(xué)界以及公眾往往基于一種樸素的認(rèn)識(shí)而簡(jiǎn)單地對(duì)待這一問題，強(qiáng)調(diào)不斷擴(kuò)大會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和法律責(zé)任。 會(huì)計(jì)職業(yè)界顯然難以接受這一觀點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的執(zhí)業(yè)形式即對(duì)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)表意見，其結(jié)果直接影響投資決策和股價(jià)波動(dòng)，導(dǎo)致這個(gè)職業(yè)

4、相對(duì)于其他職業(yè)來說更容易暴露在法律風(fēng)險(xiǎn)中。此，一般民事責(zé)任規(guī)則適用的結(jié)果，只是在會(huì)計(jì)職業(yè)中出現(xiàn)了大量的索賠，這一點(diǎn)可以與律師職業(yè)形成鮮明的對(duì)比，以至于出現(xiàn)這樣的固定模式：只要客戶破產(chǎn)或者遭遇財(cái)務(wù)困難，會(huì)計(jì)師就難以擺脫被訴或賠償?shù)拿\(yùn)，至少要經(jīng)歷一場(chǎng)傷筋動(dòng)骨的法律爭(zhēng)斗。不僅如此，由于上市公司破產(chǎn)或財(cái)務(wù)欺詐的案件往往影響到市場(chǎng)中眾多中小投資人的利益，在諸如美國(guó)安然公司破產(chǎn)的場(chǎng)景中，更有數(shù)以萬計(jì)的雇員勞動(dòng)所得因公司的員工股權(quán)計(jì)劃而血本無歸。媒體的聚焦之下，蕓蕓眾生如齏粉般的命運(yùn)與大公司或大會(huì)計(jì)師事務(wù)所冷酷而強(qiáng)大的力量形成了鮮明的對(duì)比。在這樣的氛圍中，法官對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的理性思考往往會(huì)在一定程度上讓

5、位于保護(hù)投資人利益的熱情和使命感。 長(zhǎng)期以來，作為當(dāng)事人的會(huì)計(jì)職業(yè)與法律界以及社會(huì)公眾之間難以就法律責(zé)任的邊界問題達(dá)成共識(shí)。這必然影響相關(guān)法律規(guī)則的確立，更不用說法律規(guī)則的穩(wěn)定了。在會(huì)計(jì)職業(yè)最為發(fā)達(dá)、針對(duì)會(huì)計(jì)師的訴訟也最突出的英美法系國(guó)家，過去的四十年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)則就會(huì)發(fā)生顯著的變化。如果我們把目光投射到會(huì)計(jì)職業(yè) 100余年的發(fā)展歷程中，就會(huì)驚訝的發(fā)現(xiàn)，相同的訴訟、相同的場(chǎng)景100年來不斷再現(xiàn)，然而，由于法律規(guī)則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預(yù)期每一樁訴訟的結(jié)局。 法律規(guī)則的不確定性當(dāng)然給學(xué)術(shù)研究帶來了困難，但是不斷重演的歷史也給研究者提供了一個(gè)最好的觀察樣本

6、。本文試圖對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，把握中外學(xué)者在這一問題上的研究脈絡(luò)，以便為日后的研究探索一條可行的進(jìn)路。 一、國(guó)外學(xué)者研究綜述 1合同法的傳統(tǒng)。傳統(tǒng)上，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題是在合同法下處理和討論的。這主要是因?yàn)橹钡?0世紀(jì)60年代中期，各國(guó)司法實(shí)踐中處理的會(huì)計(jì)師法律責(zé)任、特別是民事責(zé)任的案件，主要發(fā)生在會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師為之提供專業(yè)服務(wù)的客戶之間。這一司法實(shí)踐的進(jìn)程必然會(huì)反映到法學(xué)理論的總結(jié)上。當(dāng)然，由于針對(duì)專業(yè)人士的訴訟普遍稀少，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任在合同法領(lǐng)域進(jìn)行的研究也是著墨甚寥。檢索這一時(shí)期的文獻(xiàn)，只有少數(shù)幾篇英文論文。除Hawkins教授(1959)的 會(huì)計(jì)師的專業(yè)過失責(zé)任

7、一文對(duì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的法律責(zé)任進(jìn)行了概括性的描述外，其他論文的主題都是會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)對(duì)合同之外的第三人承擔(dān)責(zé)任。這些學(xué)者大多對(duì)以卡多佐法官的Ultramares案判決為代表的傳統(tǒng)規(guī)則進(jìn)行批判，主張?jiān)谇謾?quán)法下來處理會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題。因此，這些研究，與其說是在合同法下的對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究，不如說是對(duì)合同法傳統(tǒng)的一種挑戰(zhàn)。 2侵權(quán)法下的研究。從20世紀(jì)60年代中期開始，會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題進(jìn)入侵權(quán)法領(lǐng)域。1968年發(fā)生在美國(guó)羅得島的RuschFactorsvLevin案，標(biāo)志著普通法世界第一次要求會(huì)計(jì)師對(duì)合同關(guān)系之外的信息使用人承擔(dān)民事責(zé)任。在司法實(shí)踐突破的同時(shí)，也出現(xiàn)了專門以會(huì)計(jì)師法律責(zé)任

8、問題為對(duì)象的研究。1966年，加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了第一本關(guān)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專門著作，即會(huì)計(jì)師與過失法(Dickerson，1966)，首次對(duì)散布于普通法中的有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的判例進(jìn)行了整理、匯總與編纂，并提出：會(huì)計(jì)師基于執(zhí)業(yè)過失應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任的問題將成為會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。此后近四十年的司法實(shí)踐證明了這一預(yù)言的準(zhǔn)確性。 3證券法。不論是合同法，還是侵權(quán)法，基本上都是傳統(tǒng)民事責(zé)任原理的應(yīng)用，但會(huì)計(jì)師的職業(yè)活動(dòng)并非一個(gè)抽象的民事行為，相反，會(huì)計(jì)師為公司客戶提供審計(jì)以及其他會(huì)計(jì)服務(wù)，是公司法或證券法上的強(qiáng)制性制度安排。20世紀(jì)60年代后期英美國(guó)家相繼出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)丑

9、聞，將會(huì)計(jì)師在公司組織結(jié)構(gòu)以及證券市場(chǎng)中扮演的角色和法律責(zé)任凸顯出來。 1968年美國(guó)紐約州法院對(duì)EscottvBarChris ConstructionCorp案作出判決，第一次在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過失問題，開辟了依公司法、證券法處理會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的路徑。70年代中期，美國(guó)權(quán)益基金、運(yùn)通公司、大陸售貨公司等一系列大型金融機(jī)構(gòu)和公司的財(cái)務(wù)欺詐案件，進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)師在民事責(zé)任之外承擔(dān)行政責(zé)任與刑事責(zé)任。上述司法實(shí)踐的發(fā)展刺激了會(huì)計(jì)師責(zé)任問題的研究，人們開始對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的活動(dòng)方式，特別是會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)舞弊和欺詐陰謀中的責(zé)任，從法律的視角進(jìn)行審查。學(xué)者與政府部門都加入了這一

10、行列。其中，澳大利亞學(xué)者Baxt教授(1970)的 現(xiàn)代公司的審計(jì)師19世紀(jì)的看家狗，美國(guó)學(xué)者Fiflis教授(1975)的會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的前沿問題，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托的獨(dú)立委員會(huì)在(1978)發(fā)表的題為審計(jì)師的法律責(zé)任：報(bào)告，結(jié)論和建議的科恩報(bào)告，以及美國(guó)國(guó)會(huì)Melcafe委員會(huì)(1979)的調(diào)研報(bào)告增強(qiáng)上市公司及其審計(jì)師的責(zé)任，在會(huì)計(jì)職業(yè)界和法律界都有很大影響。這些研究第一次揭示了在揭露公司財(cái)務(wù)舞弊問題上公眾與會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)師所扮演的角色的不同認(rèn)識(shí)，提出了公眾與職業(yè)界對(duì)審計(jì)功能的“期望差距”。同時(shí)，F(xiàn)iflis教授的文章還第一次展現(xiàn)了會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)的兩套基本行為準(zhǔn)則指導(dǎo)公司編制以及會(huì)計(jì)

11、師的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)以及指導(dǎo)會(huì)計(jì)師具體審核財(cái)務(wù)報(bào)表的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)在法律上的尷尬地位。 4侵權(quán)法和公司治理結(jié)構(gòu)。從20世紀(jì)70年代后期開始，會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則發(fā)展的主戰(zhàn)場(chǎng)又轉(zhuǎn)移到侵權(quán)法中。這一時(shí)期也正是西方國(guó)家侵權(quán)法發(fā)展的巔峰時(shí)期。受產(chǎn)品責(zé)任法的發(fā)展，特別是無過錯(cuò)原則的鼓舞，更多的學(xué)者加入到主張擴(kuò)大會(huì)計(jì)師對(duì)第三人法律責(zé)任的行列，旨在保護(hù)會(huì)計(jì)師免遭訴訟風(fēng)潮的Ultramares規(guī)則展開了猛烈的批判，主張以產(chǎn)品責(zé)任為基礎(chǔ)構(gòu)建會(huì)計(jì)師的專業(yè)過失責(zé)任。加州上訴法院Wiener法官(1983)的會(huì)計(jì)師過失性不實(shí)陳述之普通法責(zé)任成為此前一系列研究的總結(jié)，也代表了這一時(shí)期普通法世界學(xué)

12、者對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基本態(tài)度。他們的理論最終被司法實(shí)踐所接受，體現(xiàn)在JEBFasternersRosenblum案件中。 隨之而來的是80年代中期普通法國(guó)家針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的訴訟爆炸，這是侵權(quán)法規(guī)則的變化與新一輪公司財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)共同作用的結(jié)果。然而，急劇增長(zhǎng)的訴訟以及責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)的迅速萎縮，也凸顯了會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則過于苛峻的一面，暴露出在這一問題上理想主義者的局限。于是，一些學(xué)者開始探索合理界定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的邊界，這種努力一直貫穿于整個(gè)90年代。不同學(xué)者采取了不同的研究進(jìn)路。芝加哥大學(xué)Fiscal教授(1988)用法經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法指出了擴(kuò)大會(huì)計(jì)師法律責(zé)任在發(fā)揮侵權(quán)法的預(yù)防功能、提高會(huì)計(jì)師的

13、注意程度以及減少審計(jì)失敗方面的局限性?？的藸柎髮W(xué)法學(xué)院John ASiliciano教授(1988)對(duì)將會(huì)計(jì)師法律責(zé)任類比為產(chǎn)品責(zé)任的司法邏輯進(jìn)行批判，指出侵權(quán)法改革中的工具主義傾向簡(jiǎn)單化地對(duì)待傳統(tǒng)規(guī)則。 一個(gè)當(dāng)時(shí)不太引人入注目，但如今看來更具生命力的理論進(jìn)路雖然沒有直接對(duì)法院處理會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題給予直接的指導(dǎo)是公司治理結(jié)構(gòu)的思路。它最早由美國(guó)前SEC首席會(huì)計(jì)師Burton(1981)在獨(dú)立審計(jì)師在公司治理中的角色的變化一文中提出，并由德國(guó)學(xué)者Ebke(1984)的(另辟蹊徑：公司治理與獨(dú)立審計(jì)師的法律責(zé)任的比較法視角)一文給予了比較全面的闡述。Ebke指出，解決會(huì)計(jì)師法律責(zé)任困境的出路在于

14、優(yōu)化公司財(cái)務(wù)報(bào)告的整個(gè)制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境，這需要立法者、證券市場(chǎng)監(jiān)管者、公司管理層、會(huì)計(jì)職業(yè)界等各方面的共同努力。公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)路非常清晰地體現(xiàn)在此后會(huì)計(jì)職業(yè)的公關(guān)活動(dòng)中，并逐漸被監(jiān)管者或立法者所接受。1992年英國(guó)Caterbury委員會(huì)發(fā)布的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的報(bào)告，美國(guó)2002年公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告改革法案(以下按國(guó)內(nèi)的翻譯簡(jiǎn)稱為奧克斯利法案)都能發(fā)現(xiàn)它的影子。 5專家責(zé)任的研究框架。從20世紀(jì)70年代開始，各國(guó)侵權(quán)法學(xué)者開始構(gòu)筑的“專業(yè)人士法律責(zé)任”框架，也在一定程度上推動(dòng)了會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究。其中影響最大的，是英國(guó)學(xué)者Rupert MJackson與John LPowell(198

15、2)以及A. MDugdale與KMStanton(1982)在80年代初分別出版的專業(yè)過失，他們的著作對(duì)普通法關(guān)于專業(yè)人士法律責(zé)任的案例進(jìn)行了系統(tǒng)的歸納，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也作為單獨(dú)一章位列其中。當(dāng)然，這一研究進(jìn)路對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題主要是描述性的，而非研究性與建設(shè)性的。侵權(quán)法學(xué)者承認(rèn)，由于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)在近30年來隨著會(huì)計(jì)職業(yè)編纂一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的活動(dòng)而逐漸明晰化，傳統(tǒng)的法律標(biāo)準(zhǔn)，特別是侵權(quán)法抽象的“過失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在這個(gè)過程中的創(chuàng)造性角色，都已經(jīng)大大弱化了。 二、我國(guó)學(xué)者的研究綜述 與普通法系國(guó)家不同的是，我國(guó)傳統(tǒng)上屬于大陸法系，習(xí)慣于用明

16、確的法律條文確定法律責(zé)任一般原則。有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，可以從民法通則的基本原則中引申出來，也反映在會(huì)計(jì)師法具體條文中。然而，由于法律條文高度概括、抽象，也由于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)作為一種專業(yè)服務(wù)的特點(diǎn)不為行外人熟知，因此，將法律原則機(jī)械適用于追究會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，導(dǎo)致實(shí)際運(yùn)作中出現(xiàn)一些偏差。這不僅引發(fā)了會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間的矛盾，也促使會(huì)計(jì)界率先展開對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究。 1會(huì)計(jì)界的研究。我國(guó)學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究，最早見于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)謝榮教授(1994)的專著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任。此時(shí)，我國(guó)年輕的會(huì)計(jì)師剛剛經(jīng)歷了第一次法律責(zé)任的洗禮，原野股份有限公司虛假出資案、長(zhǎng)城機(jī)電公司非

17、法集資案以及海南中水集團(tuán)金融詐騙案等三大案件，導(dǎo)致為這些公司出具驗(yàn)資證明的會(huì)計(jì)師承擔(dān)了行政責(zé)任和刑事責(zé)任。(中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1998)謝榮教授討論的主要是會(huì)計(jì)職業(yè)的核心業(yè)務(wù)審計(jì)所蘊(yùn)涵的義務(wù)與責(zé)任問題 (謝文統(tǒng)稱為“審計(jì)責(zé)任”)。他指出，審計(jì)責(zé)任既是一個(gè)理論問題，又是一個(gè)實(shí)踐問題。作為一個(gè)實(shí)踐問題，審計(jì)責(zé)任包括審計(jì)職責(zé)與審計(jì)的法律責(zé)任，它應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)則為依據(jù)。但是，對(duì)審計(jì)責(zé)任的界定必須有可靠的理論依據(jù)，如審計(jì)應(yīng)當(dāng)做什么?應(yīng)當(dāng)怎樣做?審計(jì)工作的實(shí)施應(yīng)具備哪些條件等?這就涉及到對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則等理論問題的認(rèn)識(shí)。謝文在研究西方審計(jì)實(shí)務(wù)，并對(duì)西方國(guó)家的法律責(zé)任規(guī)則進(jìn)行概括介紹的基礎(chǔ)上，

18、指出審計(jì)職責(zé)范圍問題是審計(jì)責(zé)任問題的最關(guān)鍵方面，并分別就審計(jì)責(zé)任與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，提出了建立我國(guó)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的一些構(gòu)想。客觀地說，謝文并非以會(huì)計(jì)師法律責(zé)任為研究對(duì)象，而是以責(zé)任問題為引子，討論審計(jì)本身的一些重大理論與實(shí)踐問題。但是，它比較全面地揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題所特有的“專業(yè)性”色彩，從某種意義上說不僅可以納入會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研究的范疇，甚至可以說是我國(guó)會(huì)計(jì)界學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題進(jìn)行的最有理論度的研究。 此后，許多會(huì)計(jì)學(xué)者和專業(yè)人土從不同角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題進(jìn)行了探討，其中毛巖亮的民間審計(jì)責(zé)任研究沿襲

19、謝文的基本進(jìn)路，對(duì)我國(guó)民間審計(jì)責(zé)任理論框架的建設(shè)提出了基本設(shè)想，李若山的審計(jì)案例國(guó)外審計(jì)訴訟案例，編譯了西方審計(jì)實(shí)務(wù)中的一些重大案件，著重從改進(jìn)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍建設(shè)的角度，揭示了這些案件所蘊(yùn)涵的重要價(jià)值。這一理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究進(jìn)路，對(duì)于此后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究有很大的影響。 1998年3月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在京召開了“會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研討會(huì)”，就驗(yàn)資業(yè)務(wù)中虛假驗(yàn)資報(bào)告的界定標(biāo)準(zhǔn)與機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的賠償責(zé)任及賠償限額等問題廣加討論，在會(huì)計(jì)職業(yè)內(nèi)外都產(chǎn)生了較大影響。會(huì)后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)集結(jié)會(huì)議論文以及邀請(qǐng)法律界與會(huì)計(jì)職業(yè)界學(xué)者對(duì)典型案例所作的評(píng)析，出版了中

20、國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例與研究一書，是迄今為止國(guó)內(nèi)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題研究的最權(quán)威的文獻(xiàn)。 2法學(xué)界的研究。法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資業(yè)務(wù)入手的。武漢中級(jí)法院方廣海法官(1996)在法學(xué)雜志和人民司法上發(fā)表的會(huì)計(jì)師提供虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任，是筆者所檢索到的法律界人士最早討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的文章。劉燕(1998)的驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)與虛假：會(huì)計(jì)界與法律界的對(duì)立，第一次對(duì)驗(yàn)資訴訟爆炸凸顯的會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間的分歧和期望差距進(jìn)行了剖析，引發(fā)了一些討論。正峰(1999)的會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究提出了驗(yàn)資業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)下法律責(zé)任應(yīng)有區(qū)別，主張對(duì)二者適用不

21、同的法律歸責(zé)原則。 從2000年開始，受“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)表案件的刺激，法學(xué)界開始在“虛假信息披露”問題下考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，如陳潔(1999)的會(huì)計(jì)師因提供不實(shí)信息而致第三人損害的民事責(zé)任等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司進(jìn)行的主要是審計(jì)業(yè)務(wù)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本執(zhí)業(yè)方式審計(jì)下的民事責(zé)任開始進(jìn)入法律界的視野，出現(xiàn)了一些從傳統(tǒng)民法理論的視角全面審視注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的論文。劉橋(2000)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的與客戶的合同關(guān)系以及對(duì)第三人的侵權(quán)責(zé)任都進(jìn)行了初步的分析，宋利國(guó)與曾宇熙(1999)的中國(guó)內(nèi)地與普通法地區(qū)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的比較研究，則

22、以普通法關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的基本規(guī)則作為參照系，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的各個(gè)側(cè)面進(jìn)行觀察。 與此同時(shí)，一些民法學(xué)者在“專家責(zé)任”法律框架下也開始涉足注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的一些基本問題，如會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)，侵權(quán)責(zé)任還是合同責(zé)任，會(huì)計(jì)師的高度注意義務(wù)等。(屈介民，1998)(張新寶，1998)這一專家責(zé)任的進(jìn)路不僅成為此后學(xué)者研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要路徑，而且對(duì)司法實(shí)踐部門產(chǎn)生較大的影響。2001年6月，最高人民法院擬訂關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定(草案)，就采納了“高度注意義務(wù)”等專家責(zé)任框架下的概念。 三、對(duì)研究文獻(xiàn)的一個(gè)簡(jiǎn)單總結(jié) 歸納起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任中爭(zhēng)議的

23、焦點(diǎn)問題可以分為三方面，每一個(gè)方面在法律人的眼中可能僅僅是一個(gè)普通的民事責(zé)任構(gòu)成要件，但它實(shí)質(zhì)上觸及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方式的基本特征和內(nèi)在屬性。這些問題包括： 1第三人責(zé)任范圍問題。第三人范圍問題即注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于執(zhí)業(yè)過程中的瑕疵，究竟應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任?注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的結(jié)果是出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告等書面文件。這些文件作為財(cái)務(wù)信息的載體具有無限復(fù)制與傳播的可能性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)過失而出具了有瑕疵的報(bào)告，是否需要對(duì)所有的信息使用人承擔(dān)責(zé)任?還是僅僅對(duì)為審計(jì)服務(wù)支付了費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)?在司法實(shí)踐，這個(gè)問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任規(guī)則邏輯框架的起點(diǎn)。近40年來，域外會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)則的演

24、變主要體現(xiàn)在這個(gè)領(lǐng)域，法學(xué)研究文獻(xiàn)也主要集中這個(gè)問題上。在國(guó)內(nèi)，習(xí)慣于大陸法系思維的學(xué)者往往把它簡(jiǎn)單地視為合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任的定性問題。應(yīng)當(dāng)說，第三人責(zé)任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權(quán)責(zé)任性質(zhì)問題，而是直接關(guān)系到如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)定位。會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)現(xiàn)他們?cè)谶@個(gè)問題上陷入了一個(gè)無法解脫的困境：一方面，為了提升職業(yè)的地位，需要不斷強(qiáng)調(diào)審計(jì)以及其他服務(wù)對(duì)委托人之外的第三人、對(duì)整個(gè)社會(huì)所具有的價(jià)值；另一方面，為了減少現(xiàn)在的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，又需要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師不對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任。在法庭內(nèi)外，第三人范圍問題都成為會(huì)計(jì)師的一個(gè)軟肋。 2注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的具體認(rèn)定。追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任應(yīng)當(dāng)實(shí)行何種歸責(zé)原

25、則，過錯(cuò)責(zé)任還是無過錯(cuò)責(zé)任?依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)判斷會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的過錯(cuò)，是傳統(tǒng)民法理論中的抽象的“過失”概念還是會(huì)計(jì)職業(yè)所制訂的技術(shù)規(guī)范?在追究法律責(zé)任的邏輯范式和操作程序中，這個(gè)問題似乎主要是一個(gè)事實(shí)發(fā)現(xiàn)問題。但是，它實(shí)質(zhì)上關(guān)乎如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)的主要活動(dòng)形式審計(jì)的作用，直接指向?qū)?huì)計(jì)職業(yè)所確立的行為規(guī)范的法律性質(zhì)，特別是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位的理解。 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)與報(bào)表使用人之間損失的因果聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)主要是在資本市場(chǎng)中進(jìn)行的，有諸多因素影響著報(bào)表使用人在資本市場(chǎng)中的決策行為，財(cái)務(wù)信息、市場(chǎng)的波動(dòng)、個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好等等。法律上應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)為會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失與損失之間的因果關(guān)系?與此相

26、聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，特別是審計(jì)，存在著對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的多方面依賴。在這種關(guān)系下，會(huì)計(jì)師如何承擔(dān)損害賠償責(zé)任才是公平合理的? 在所有這些爭(zhēng)議背后，又都隱含著同一個(gè)政策性問題：應(yīng)當(dāng)如何確定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的合理邊界?對(duì)這個(gè)問題的回答，又取決于如何認(rèn)識(shí)公司財(cái)務(wù)審計(jì)這一制度配置的作用。公眾利益與職業(yè)利益之間的權(quán)衡成為每一個(gè)試圖踏入這個(gè)領(lǐng)域的研究人員不容回避的問題。會(huì)計(jì)職業(yè)與公眾之間分歧至少在目前還無法消除。梳理這些分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度的影響，成為本文探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題的一條主線。 四、結(jié)語 會(huì)計(jì)職業(yè)與社會(huì)公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個(gè)具有普遍性的問題，在資本市場(chǎng)

27、比較活躍的國(guó)家都不同程度地存在。有關(guān)會(huì)師法律責(zé)任問題上的爭(zhēng)議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的基本活動(dòng)方式審計(jì)功能的不同認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)專業(yè)人士習(xí)慣于稱之為“期望差距”(expectation gap)，即公眾期望會(huì)計(jì)職業(yè)扮演的角色與會(huì)計(jì)職業(yè)自己的認(rèn)知以及專業(yè)能力之間存在的差距。盡管“期望差距”這一概念的出現(xiàn)只有20多年的時(shí)間，但是它所指涉的現(xiàn)象卻貫穿著會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的始終，成為會(huì)計(jì)師職業(yè)100多年歷程中一個(gè)永恒不變的心結(jié)。這就使得會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任并非一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)制度建設(shè)中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關(guān)系到整個(gè)職業(yè)的生存空間。 從歷史源流來看，會(huì)計(jì)專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動(dòng)與法律制度的運(yùn)作

28、之間有內(nèi)生的、無法割斷的聯(lián)系。對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的追究在很大程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)職業(yè)在專業(yè)技能、職業(yè)道德各方面水平的提升，另一方面，有關(guān)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的爭(zhēng)議也已經(jīng)在很多方面刺激了法律制度的發(fā)展。然而，任何法律責(zé)任的追究只有公平合理，才可能為當(dāng)事人心悅誠服地接受，也才能發(fā)揮責(zé)任制度所特有的行為制導(dǎo)、積極預(yù)防、利益平衡、道德評(píng)價(jià)等作用。(王衛(wèi)國(guó)，2000)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)則也不例外。如果其最終的結(jié)果是導(dǎo)致一個(gè)社會(huì)所需要的職業(yè)的覆滅，無法不讓人質(zhì)疑這樣的法律規(guī)則的合理性。 筆者以為，會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題歸根結(jié)底是一個(gè)資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問題。它必須兼顧會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的制度價(jià)值與內(nèi)在局限兩個(gè)

29、方面。過去40年間司法實(shí)踐在合同相對(duì)人、已知第三人以及可預(yù)見之第三人等標(biāo)準(zhǔn)之間循環(huán)往復(fù)的變動(dòng)表明，僅僅試圖在會(huì)計(jì)師與公眾之間尋求損失分配的公平合理是不現(xiàn)實(shí)的。必須把會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，在公司、會(huì)計(jì)師、報(bào)表使用人三方之間實(shí)現(xiàn)一種利益平衡。從這個(gè)意義上，2002年以來席卷西方國(guó)家的公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革，在改造會(huì)計(jì)職業(yè)的同時(shí)，力圖重新塑造圍繞著公司財(cái)務(wù)審計(jì)所發(fā)生的各種利益關(guān)系，可能是我們走出會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題困境的一條必由之路。 【注釋】英國(guó)貿(mào)工部委托的Likierman委員會(huì)在1989年就專業(yè)人士的法律責(zé)任問題發(fā)布了一份專題調(diào)查報(bào)告，并非會(huì)計(jì)職業(yè)相對(duì)于其他職業(yè)來說品德最

30、差，或者業(yè)務(wù)水平最低，只是因?yàn)闀?huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)與資本市場(chǎng)這個(gè)財(cái)富中心牽連在一起，很自然地成為利益沖突的焦點(diǎn)。Department. of Trade and Industry, “Professional Liability, Reportof the Study Teams”,(Chairman: Professor Andrew Likierman),HMSO,1989.美國(guó)學(xué)者的研究，如AlbertG. Besser. 1968. Privity? An Obsolete Approach to the Liability of Accountantsto Third Parties.

31、7 SETON HALL L. REV. 507; Michael A. Mess. 1977. Accountantsand the Common Law: Liability to Third Parties. 52 NOTRE DAME L. REV. 838;Kenneth Ira Solomon. 1968. Ultramares Revisited: A Modem Study of AccountantsLiability to the Public. 18 DEPAUL L. REV. 56等。加拿大學(xué)者的研究，如Gosnell. 1982. AccountantsLiabil

32、ity to Third Parties forNegligently Prepared Financial Statements. 40 U. TORONTO FAC. L. REV. 35(1982).JEB Fasterners Ltd. V. Marks, Bloom & Co, 3 All ER 289.Rosenblum v. Adler, 461 A. 2d 138(N. J. 1983).關(guān)于驗(yàn)資訴訟爆炸的一個(gè)權(quán)威性介紹，參見李茂龍，“會(huì)計(jì)師驗(yàn)資訴訟中的有關(guān)情況和亟待解決的若干問題”，見中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例與研究，遼寧人民出版社1998年10月第1版

33、第1127頁。翁曉健，“論會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的歸責(zé)原則從四川德陽注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資糾紛案談起”，廈門大學(xué)法律評(píng)論第2期。另見張?zhí)熘?，“?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假或不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任的探討”；李若山，“我國(guó)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資法律責(zé)任問題探討淺析最高人民法院法函56號(hào)”；肖書勝，“淺議會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中的民事責(zé)任”等，均收錄于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例與研究，遼寧人民出版社1998年10月第1版。李挺偉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家責(zé)任（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2000年第3期）；陳潔，宋利國(guó)等，都接受了上述學(xué)者關(guān)于專家責(zé)任原則的基本描述，并直接類推應(yīng)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問題上。【參考文獻(xiàn)】陳潔1999

34、會(huì)計(jì)師因提供不實(shí)信息而致第三人損害的民事責(zé)任人民司法，12劉燕1998驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)與虛假：會(huì)計(jì)界與法律界的對(duì)立兼評(píng)最高人民法院法函199656號(hào)法學(xué)研究，4劉正峰1999會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究現(xiàn)代法學(xué)，4劉橋2000會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究民商法論叢，總第16卷，法律出版社屈芥民1998專家民事責(zé)任論，湖南人民出版社；張新寶1998中國(guó)侵權(quán)法(第二版)中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社宋利國(guó)，曾宇熙1999中國(guó)內(nèi)地與普通法地區(qū)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的比較研究安徽大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)，4方廣海1996會(huì)計(jì)師提供虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任法學(xué)雜志，4；人民司法，7王衛(wèi)國(guó)2000過錯(cuò)責(zé)任原則：第三次勃興中國(guó)法制出

35、版社謝榮1994市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任上海社會(huì)科學(xué)出版社中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1998中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例與研究遼寧人民出版社291340Marc J. Epstein & Albert D. Spalding. 1993. The Accountants Guideto Legal Liability and Ethics, Homewood: Business One Irwan.Carl S. Hawkins. 1959. "Professional Negligence Liability ofPublic Accountants". 12 VAND L. Rew 797R. W. V. Dickerson. 1996. Accountants and the law of negligence.Toronto: Canadian Institute of Chartered AccountantsBaxt. 1970. The ModemCompany Auditor- A Nineteen- Century Watchdog. 33 MOD. L. REV. 413F