注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）——現(xiàn)行注冊會計師審計

1、注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）現(xiàn)行注冊會計師審計    摘要：通說以為，獨立審計的損害賠償責(zé)任屬民事責(zé)任，但根據(jù)民事責(zé)任，立法上不能正確界定注冊師責(zé)任的形式與范圍，司法實踐中缺乏操縱性，致使審計信息的使用人與注冊會計師的正當(dāng)權(quán)益均得不到公正的維護(hù)，我國獨立審計業(yè)的健康。本文通過獨立審計的關(guān)系，指出現(xiàn)行注冊會計師的民事責(zé)任理論的缺陷，進(jìn)而揭示了注冊會計師審計損害賠償責(zé)任的法責(zé)任性質(zhì)，為具體確定注冊會計師審計打下理論基礎(chǔ)。關(guān)鍵詞：注冊會計師，獨立審計，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任注冊會計師審計也稱為民間審計、審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”

2、是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，近年來注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊會計師民事責(zé)任的理論一度成為熱門，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。一、關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的學(xué)說傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對委托人的責(zé)任，一類是對第三人的責(zé)任。由于提供審計服務(wù)的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，回納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨立責(zé)任說。（一）契約責(zé)任說在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建

3、筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般以為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人固然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認(rèn)定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納進(jìn)合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如日本學(xué)者下森定以為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實，作為判定的材料，在債務(wù)的、留意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定

4、等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、公道的處理，予以說明也要輕易些。1（二）侵權(quán)責(zé)任說在英美法系，專家對第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的很多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們以為，假如將專家對委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過往，由于他們之間究竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補(bǔ)契約責(zé)任說的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對第三人的責(zé)任。把注冊會計師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與

5、侵權(quán)關(guān)系的界線；實踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。（三）獨立責(zé)任說侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷進(jìn)難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對世責(zé)任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務(wù)實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產(chǎn)生影響，假如按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊會計師的不法行為應(yīng)當(dāng)對所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責(zé)任，對這項職業(yè)

6、的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸，更是社會發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責(zé)任說。獨立責(zé)任說以為注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，2 所謂信賴責(zé)任是指注冊會計師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。二、注冊會計師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷注冊會計師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式

7、，提出了三種學(xué)說，實質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。3 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、回責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

8、（一）民事義務(wù)與獨立審計義務(wù)的異質(zhì)性契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個意定的義務(wù)只要不是違反國家強(qiáng)制法，無論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個意定的義務(wù)僅僅對同意契約確當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是由于，在侵權(quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中

9、義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”4 侵權(quán)義務(wù)是對整個世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也就是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨立審

10、計義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。前已述及，獨立審計的義務(wù)是一種留意義務(wù)，留意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的逐步得到完善。留意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案5 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個人應(yīng)當(dāng)對鄰居盡到公道的愛護(hù)?！班従印睂嵸|(zhì)上是對留意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判定留意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn)：（1）對損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；

11、（3）在滿足上述兩點的條件下，還應(yīng)留意判定是否正當(dāng)與公道（just and reasonable）。6 從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來看，留意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。從上述留意義務(wù)的產(chǎn)生來看，留意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到公道的愛護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中留意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨立審計的留意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的留意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨立審計中，固然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協(xié)議，而實質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的代理人，委托協(xié)議可以視作為利

12、益相關(guān)者與注冊會計師達(dá)成的契約。但是，留意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨立審計義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，留意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨立審計義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務(wù)的相對人為審計委托人，假如僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責(zé)任，那么審計責(zé)任就失之過窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。固然我們可以將利益相關(guān)者視作是契約確當(dāng)事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責(zé)任不能回于傳

13、統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹謾?quán)法重述把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum

14、v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。7 其間，對第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨立審計責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。（二）民事責(zé)任與獨立審計責(zé)任的殊途性傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說以為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約

15、責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責(zé)任而言，后面我們會具體說到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)?，這種信賴?yán)媾c其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息表露制度的信賴。由于，盡大多數(shù)的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)具體論證過，設(shè)立證券市場獨立審計制度就是要節(jié)約交易本錢，進(jìn)步利益相關(guān)者的本錢收益率，8 假如要求信息使用人在使用審計信

16、息之前，先往考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的本錢，從而大大增加社會總本錢，有悖設(shè)立審計制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣幕A(chǔ)上，審計失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計師的財產(chǎn)責(zé)任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關(guān)者個體承擔(dān)責(zé)任，實質(zhì)上是對整個社會承擔(dān)責(zé)任。也就是說，審計責(zé)任是一種社會責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實質(zhì)上是對整個社會多支出的本錢進(jìn)行補(bǔ)償。固然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對受害者的公道損失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊會計師的財產(chǎn)責(zé)任可能只對部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)?/p>

17、大小取決于社會本錢受損的程度。（三）信賴?yán)妫簩γ袷仑?zé)任的超越獨立責(zé)任說以為注冊師審計責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場向壟斷的，大家知道，古典契約法是與自由市場相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的化，統(tǒng)帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文合同損害賠償中的信賴?yán)?，提出了信賴?yán)碚摚? 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個法學(xué)的地震。富勒把契約看作是人

18、們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的，當(dāng)事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，假如合同一方當(dāng)事人違約，相對人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)

19、契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準(zhǔn)來看，對返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過論證指出：“期待利益的保護(hù)原則實際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的?！?10于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼續(xù)者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個關(guān)系，建

20、立起必將對法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)進(jìn)了新的法學(xué)領(lǐng)域。三、獨立審計的非財產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任我們說獨立審計責(zé)任是社會責(zé)任，承擔(dān)社會責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財產(chǎn)責(zé)任。這種非財產(chǎn)責(zé)任我們定名為“、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會作為社會團(tuán)體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。固然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但

21、是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計信息使用者的信賴，進(jìn)步審計的質(zhì)量和凈化審計市場。行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的上風(fēng)是使國家的經(jīng)濟(jì)職能與職能正確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟(jì)職能是一種代理職能，代理的是社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，11 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強(qiáng)制力。假如國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強(qiáng)制力就有可能腐蝕社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利和自由，形成代理人侵害現(xiàn)象。所以

22、，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟(jì)職能時，并不直接行使的代理權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部分”代為行使，使國家既履行了作為代理人的經(jīng)濟(jì)職能，又避免了對公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律治理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。我國計劃經(jīng)濟(jì)時代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計師行政責(zé)任的公道性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政治理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府參與進(jìn)行行政治理，政府對證券市場的行政治理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。12 國家證券監(jiān)視治理部分通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，

23、如我國注冊會計師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計中嚴(yán)重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)視治理委員會（證監(jiān)會）對注冊會計師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協(xié)會；行政責(zé)任的性質(zhì)是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計職業(yè)的價值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。從責(zé)任目的上考察，獨立審計責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事