《審計》第1章注冊會計師審計

1、第一章 注冊會計師審計概論第一節(jié) 注冊會計師審計的起源與發(fā)展一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展注冊會計師審計起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達的資本主義市場，是伴隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。（一）注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。當時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)應運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進了復式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了

2、對注冊會計師審計的最初需求。盡管當時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始分離。這樣，那些參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人有責任向不參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營下去。在客觀上產(chǎn)生了一個與任何方無利益關(guān)系的第三者能對合伙企業(yè)進行監(jiān)督、檢查的需求，人們開始聘請會計專家來擔任查帳和公證的工作，這樣，在16世紀意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查帳和公證工作的專業(yè)人員，他們所進行的查帳與公證，可

3、以說是注冊會計師審計的起源。隨著此類專業(yè)人員的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后。米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注冊會計師審計雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計師審計事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計師審計職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀下半葉，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速的發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師來檢查他們所雇傭的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查帳為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計帳目進行逐筆檢查，目的是查

4、錯防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進行查帳由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，絕大多數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營管理，他們出于自身利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資人同樣關(guān)十分心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐漸滲透，增加了債權(quán)人的風險，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務的決定，而公司財務狀況和經(jīng)營成果，只有通過公司提供的財務報表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨立會計師對公司財務報表

5、進行審計，以保證財務報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”。當時的“南海公司” 以虛假的會計信息誘騙投資人上當，其股票價格一時扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師查爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對“南海公司”進行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查帳報告”，從而宣告了獨立會計師注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營管理，防止其徇私舞弊，保護投資者、債權(quán)人利益，避免南海公司案的重演，英國政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責

6、審計公司賬目。1845年又對公司法進行修訂，規(guī)定股份公司的帳目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是獨立會計師業(yè)務得到迅速發(fā)展，獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業(yè)務，熟悉查帳知識的獨立會計師進行了資格確認。1853年愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團體愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國公司法確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位。從1844年到20世紀初，是注冊會計師形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定了股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，致使英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當時的歐洲、美國及日本等

7、產(chǎn)生了重要影響。這一時期注冊會計師審計的主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。（三）注冊會計師審計的發(fā)展從20世紀初開始，全球經(jīng)濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計組織，例如紐約的會計學會。該學會在1882年剛成立是稱為會計師和簿記師卸貨（The Institute of Accountants and Bookkeepers）,為會計人員提供

8、教育等服務。當時英國巨額資本開始流入美國，促進了美國經(jīng)濟的發(fā)展。為了保護廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的注冊會計師遠涉重洋到美國開展審計業(yè)務；同時美國本身也很快形成了自己的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業(yè)團體。注冊會計師審計逐步滲透到社會經(jīng)濟領(lǐng)域的不同層面。更為重要的是，在20世紀初期，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更加廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于

9、是美國產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負債表審計，即美國式注冊會計師審計。審計方法也逐步從單純的詳細審計過渡到初期的抽樣審計。這一時期，美國注冊會計師審計的主要特點是：審計對象有會計帳目擴大到資產(chǎn)負債表；審計的主要目的是通過資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計方法從詳細審計初步轉(zhuǎn)向抽樣審計；審計報告使用人處企業(yè)股東外，擴大到債權(quán)人。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴重的經(jīng)濟危機，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進行審計的客觀要求。美國1933

10、年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人也擴大到整個社會公眾。在這一時期，注冊會計師審計的主要特點是：審計對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負債表和損益表為中心的全部財務報表及相關(guān)財務資料；審計的主要目的是對財務報表發(fā)表審計意見，以確定財務報表的可信性，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計范圍已擴大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以控制測試為基礎(chǔ)進行抽樣審計；審計報告使用人擴大到股東、債權(quán)人、證券交易機構(gòu)、稅務、金融機構(gòu)及潛在投資者；審計準則開始擬定，審計工作向標準化、規(guī)范化過渡；注冊會計師資格考試制度廣泛推行，注冊會計師專業(yè)素質(zhì)普遍提高。第

11、二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟發(fā)達國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計師事務所。隨著會計師事務所規(guī)模的擴大，形成了“八大” 國際會計師事務所，20世紀80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國出現(xiàn)了安然公司會計造假丑聞。安然公司在清盤時，不得不對其編造的財務報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中利用會計準則的不完善，進行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。出距審計報告的安達信會計師事務所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)

12、受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達信成員所也紛紛與其他國際會計師事務所合并。因此，時至今日，尚有“四大” 國際會計師事務所，即普華永道、永安、畢馬威、德勤。與此同時，審計技術(shù)也在不斷發(fā)展： 抽樣審計方法得到普遍運用，風險導向?qū)徲嫹椒ǖ玫酵茝V，計算機輔助審計技術(shù)得到廣泛采用。（四）注冊會計師審計發(fā)展的啟示從注冊會計師審計的起源和發(fā)展里程可以看出，注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展有其歷史必然性。1.注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經(jīng)濟組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財務報表了解企業(yè)的經(jīng)營情況

13、，因此，需要有一個來自企業(yè)外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財務報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。2.注冊會計師審計隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟的發(fā)展，促使注冊會計師審計由初期的詳細審計發(fā)展到資產(chǎn)負債表審計，進而發(fā)展為財務報表；審計目標也由查錯防弊發(fā)展到對財務報表發(fā)表審計意見；注冊會計師審計的職責逐步從主要對企業(yè)所有者負責演變?yōu)閷φ麄€社會負責。3.注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計師審計具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊會計師職業(yè)在經(jīng)濟發(fā)達國家備受重視，注冊會計師審計已成為經(jīng)濟發(fā)達國家維護市

14、場經(jīng)濟秩序的重要手段。這是經(jīng)濟商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢。二、中國注冊會計師審計的演進與發(fā)展（一）中國注冊會計師審計的演進中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于尋亥革命之后，當時一批愛國會計學者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務的現(xiàn)實，為了維護民族利益與尊嚴，積極倡導創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)會計師暫行章程，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務所“正則會計師事務所”也獲準成立。此后，又逐步批準了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務所，

15、包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計師事務所”（后改稱“立信會計師事務所”）等。1930年，國民政府頒布了會計師條例，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年成立了“全國會計師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，并建立了一批會計師事務所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應有的作用。會計師事務所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務主要是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供會計咨詢服務。在新中國建立

16、初期，注冊會計師審計在經(jīng)濟恢復工作中發(fā)揮了積極作用。當時由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負責財經(jīng)工作的陳云同志大膽聘用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查帳，這在當時對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻。但后來由于推行前蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟模式，中國的注冊會計師審計便悄然推出了經(jīng)濟舞臺。（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展黨的十一屆三中全會以后，我國實行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒發(fā)

17、了中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則，規(guī)定外資企業(yè)財務報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定，標志著我國注冊會計師審計職業(yè)開始復蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務的會計師事務所。我國注冊會計師制度恢復后，注冊會計師的服務對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟法規(guī)對注冊會計師業(yè)務做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知，明確了注冊會計師應該辦理的業(yè)務。1985年1月實施的中華人民共和國會計

18、法規(guī)定：“經(jīng)國務院財政部門批準組成會計師事務所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查帳業(yè)務?！?986年7月3日，國務院頒發(fā)中華人民共和國注冊會計師條例，同年10月起實施。1988年11月15日，財政部領(lǐng)導下的中國注冊會計師協(xié)會正式成立。1993年10月31日，八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了中華人民共和國注冊會計師法自1994年1月1日起施行。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展，截止到2006年10月31日，全國共有會計師事務所6440家，注冊會計師72037人，為改革開國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制和社會主義市場經(jīng)濟體制的建立及有序運行發(fā)揮了積極的作用。1996年10月4日，中國

19、注冊會計師協(xié)會加入亞太會計師聯(lián)合會，并于1997年4月亞太會計師聯(lián)合會第四十八次理事會上當選為理事。1997年5月8日，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）全票通過，接納中國注冊會計師協(xié)會為正式會員。按照國際會計師聯(lián)合會章程的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會同時成為國際會計準則委員會的正式會員。目前，中國注冊會計師協(xié)會已與50多個國家和地區(qū)的會計師團體建立了友好關(guān)系。第二節(jié) 注冊會計師審計的基本概念一、審計的概念審計經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展，至今已經(jīng)形成為一套比較完備的科學體系。人們對審計的概念也進行了深入的研究，最具代表性的是美國會計學會（AAA）在頒布基本審計概念說明的公告中，把審計概念描述為：“為了確定關(guān)于

20、經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標準之間的一致程度，而對與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程?！弊詴嫀煂徲嬜鳛閷徲嫷囊环N類型，其內(nèi)涵具有特殊性。因此，國內(nèi)外許多會計職業(yè)組織對注冊會計師審計概念下了定義，其中，影響較大的是國際會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師協(xié)會的定義。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）將注冊會計師審計概念描述為：“財務報表審計的目標是使審計師（有時也指其所在的會計師事務所，下同）能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑沾_定的財務報告框架編制發(fā)表意見。”注：以下是本書第六章給出的國際會計師聯(lián)合會（IFA

21、C）下設(shè)的國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的注冊會計師審計概念“財務報表審計的目標是能夠使注冊會計師對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發(fā)表意見，發(fā)表意見的用詞即可以是給出真實與公允觀念，也可以是在所有重大方面，公允反映，這兩種用詞等效”。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在審計準則說明書第1號中，對審計概念描述為： “獨立注冊會計師對財務報表的審計目標，是對財務報表是否按照公認會計原則公允地反映財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。”中國注冊會計師審計準則第1101號財務報表審計的目標和一般原則對審計概念描述為：“財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報

22、表的下列方面發(fā)表審計意見：（一）財務報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（二）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！倍?、審計的類別審計可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。例如，按主體的不同，分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計；按目的和內(nèi)容的不同，分為財務報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計；按與被審計單位的關(guān)系不同，分為內(nèi)部審計和外部審計。以下按目的和內(nèi)容的不同，對審計類別進行介紹。（一）財務報表審計財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照規(guī)定的標準編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標準通常是企業(yè)會計準則和相關(guān)會計

23、制度。當然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務報表，注冊會計師進行審計也較普遍。財務報表通常包括包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務報表附注。（二）經(jīng)營審計經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效果和效率，而對其經(jīng)營程序和方法進行的評價。在經(jīng)營審計結(jié)束后，注冊會計師一般要向被審計單位管理層提出經(jīng)營管理的建議，在經(jīng)營審計中，審計對象不限于會計，還包括組織機構(gòu)、計算機系統(tǒng)、生產(chǎn)方法、市場營銷以及注冊會計師能夠勝任的領(lǐng)域。在某種意義上，經(jīng)營審計更像是管理咨詢。（二）合規(guī)性審計合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序

24、、規(guī)則或條例。例如，確定會計人員是否遵循了財務主管規(guī)定的手續(xù)，檢查工資率是否符合工資法規(guī)定的最低限額，或者審查與銀行簽訂的合同，以確信被審計單位遵守了法定要求。合規(guī)性審計的結(jié)果通常報送被審計單位管理層或外部特定使用者。三、審計的方法一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生可很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。（一）帳項基礎(chǔ)審計在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務性質(zhì)單一，注冊會計師審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計

25、核算進行獨立檢查的要求，促使受托人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，審計方法是詳細審計。詳細審計又稱賬項基礎(chǔ)審計，由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。根據(jù)有關(guān)文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中約四分之三的時間花費在合計和過帳上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。（二）制度基礎(chǔ)審計19世紀即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。注冊會計師審計的重點從檢查

26、受托責任人對資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模的日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復雜，注冊會計師的審計工作量迅速增大，而需要的審計技術(shù)日益復雜，使得詳細審計難以實施，企業(yè)對審計費用難以承受。為了進一步提高審計效率，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因此職業(yè)界逐漸認識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證財務報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。從20世紀50年代起，以控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，從方法論的角度上

27、講，該種方法稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。（三）風險導向?qū)徲嬘捎趯徲嬶L險受到受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將

28、審計資源分配到最容易導致財務報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計，稱為風險導向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。第三節(jié) 注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系一、審計監(jiān)督體系從國內(nèi)外審計的歷史和現(xiàn)狀看，審計按不同主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應地形成了三類審計組織機構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。政府審計是由政府審計機關(guān)代表政府依法進行的審計。政府審計主要監(jiān)督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。目前世界各國政府建立的審計機構(gòu)，因領(lǐng)導關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）由議會直接領(lǐng)導并對議會

29、負責；（2）在政府內(nèi)建立審計機構(gòu)并對政府負責；（3）由財政部門領(lǐng)導，在財政部門內(nèi)部設(shè)審計機構(gòu)兼管財政監(jiān)督，實行財政、審計合一制度。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，由議會領(lǐng)導最為適宜。內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機構(gòu)或人員實施的審計。內(nèi)部審計主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財務收支和經(jīng)營管理活動。目前世界各國內(nèi)部審計部門設(shè)置因領(lǐng)導關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）受本單位總會計師或主管財務的副總經(jīng)理領(lǐng)導；（2）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導；（3）受本單位董事會領(lǐng)導。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，領(lǐng)導層次越高，越有保障。我國目前的內(nèi)部審計部門一般由本部門、本單位的主要負責人領(lǐng)導，業(yè)務上接受當?shù)卣畬徲嫏C構(gòu)

30、或上一級主管部門審計機構(gòu)的指導。相對外部審計而言，內(nèi)部審計的獨立性較弱。注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。在西方國家，注冊會計師的組織形式主要有獨資、合伙兩種，近年來已有有限責任公司和有限責任合伙等組織形式出現(xiàn)。在我國，會計師事務所是注冊會計師的工作機構(gòu)，注冊會計師必須加入會計師事務所才能接受委托，辦理業(yè)務。會計師事務所不附屬于任何機構(gòu)，自收自支、獨立核算、自負盈虧、依法納稅，因此在業(yè)務上具有較強的獨立性、客觀性和公正性，并且為社會所認可。二、注冊會計師審計與政府審計的關(guān)系最初的政府審計是隨著國家管理事務中經(jīng)濟責任關(guān)系的形成，為了促使經(jīng)濟責任的嚴

31、格履行而誕生的?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務和人民財產(chǎn)的管理進行監(jiān)督。因此，各級政府機構(gòu)和官員在受托管理全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經(jīng)濟責任制度的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機構(gòu)對受托管理者的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督。因此，政府審計擔負的是全民財產(chǎn)的審計責任。注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是商品經(jīng)濟條件下社會經(jīng)濟監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及債權(quán)人對自身權(quán)益的關(guān)心，必然產(chǎn)生對投資運用或債務收回前景的密切關(guān)注。這種關(guān)注即依賴注冊會計師的審計結(jié)果。因此，相對于審計客體而言，政府審計

32、和注冊會計師審計都是外部審計，都具有較強的獨立性。從我國來看，兩者在許多方面存在區(qū)別：1.兩者的審計目標不同政府審計是對被審計單位的財政收支或財務收支的真實、合法和效益依法進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師審計對財務報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制進行的審計。2.兩者的審計標準不同政府審計是審計依據(jù)中華人民共和國審計法和國家審計準則等進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師依據(jù)中華人民共和國注冊會計師法和中國注冊會計師審計準則進行的審計。3.兩者的經(jīng)費或收入來源不同政府審計旅行職責所必需的經(jīng)費，應當列入財政預算，由本級人民政府予以保證。注冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由

33、注冊會計師和審計客戶協(xié)商確定。4.兩者的取證權(quán)限不同就政府審計而言，審計機關(guān)有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個人應當支持、協(xié)助審計機關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C關(guān)反映情況，提供相關(guān)證明材料；就注冊會計師審計而言，注冊會計師在獲取證據(jù)時很大程度上有賴于被審計單位及相關(guān)單位的配合和協(xié)助，對被審計單位及相關(guān)單位沒有行政強制力。5.兩者對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同就政府審計而言，審計機關(guān)審定審計報告，對審計事項做出評價，出具審計意見書；對違規(guī)國家的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰意見。就注冊會計師審計而言，注冊會計師對審計過程發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調(diào)整和披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環(huán)境的限制，注冊會計師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告。三、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機