成本核算與控制標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)

1、成本核算與控制-標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。圖表14-5勾勒出成本控制系統(tǒng)所包括的基本要素。根據(jù)圖表14-5，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告這樣5個(gè)環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這5個(gè)環(huán)節(jié)。二、成本中心的確定成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個(gè)方面：一是組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)每個(gè)組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)

2、過程來說，每一個(gè)生產(chǎn)步驟都可以設(shè)立一個(gè)成本中心，成本中心的設(shè)置和生產(chǎn)部門的設(shè)置是完全一致的。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：1 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。即成本中心使企業(yè)內(nèi)部一個(gè)組成部分，執(zhí)行特定的任務(wù)，有明確的活動(dòng)空間。2 投入和/或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。在企業(yè)管理中，“能夠計(jì)量的東西才是能夠控制的東西”。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說能夠用數(shù)量表示出來。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計(jì)量的，但也有些情況下它們可能都不能計(jì)量。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。3 由專人負(fù)責(zé)。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。成本中心作為成本控制的對象，歸根到底是對人或者

3、對成本中心負(fù)責(zé)人的控制。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。因?yàn)槲锸侨藖硎褂玫?。公司的?jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負(fù)責(zé)人是成本中心的代表，成本權(quán)力、成本責(zé)任以及相應(yīng)的利益都必須具體地落實(shí)到它的頭上，成本控制才能奏效。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。生產(chǎn)部門只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個(gè)，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個(gè)生產(chǎn)部門。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)

4、、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。根據(jù)這種情況，人們習(xí)慣上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務(wù)成本中心。三、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計(jì)算。確定成本標(biāo)準(zhǔn)首先要解決的問題是將成本標(biāo)準(zhǔn)確定在什么水平上。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動(dòng)作時(shí)間研究來制定。這樣制定的成本標(biāo)準(zhǔn)稱為“理想標(biāo)準(zhǔn)”（Ideal Standard），人們通常是達(dá)不到的，只是作為衡量

5、實(shí)際成本水平的基準(zhǔn)。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（Practical Standard），在這個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)驗(yàn)表明，選擇成本標(biāo)準(zhǔn)水平是一件很困難但非常重要的決策，因?yàn)槌杀舅竭^高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。我國提倡先進(jìn)平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標(biāo)準(zhǔn)呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)

6、成本中心兩類部門進(jìn)行。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標(biāo)準(zhǔn)，包括料工費(fèi)三項(xiàng)，用公式表示為： 產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本 = 標(biāo)準(zhǔn)直接材料總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)直接人工總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本就是該生產(chǎn)責(zé)任中心的責(zé)任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責(zé)任成本則是者多種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本之和。接下來，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。（一）標(biāo)準(zhǔn)

7、直接材料成本 單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本的計(jì)算公式為： 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量 × 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并計(jì)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。這里，為了簡化起見，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。從上述公式看，為了計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格兩個(gè)因素。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一般是在市場調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個(gè)部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、正常損耗、丟失材料等

8、項(xiàng)成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算合金鋁的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格：采購價(jià)格（15公斤的合金鋁錠）3.60（元/公斤）運(yùn)費(fèi)（從供應(yīng)商倉庫到本公司）0.44驗(yàn)收和處理0.05減：銷售折讓（0.09）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格4.00（元/公斤）單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具

9、制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：按圖紙要求每副書檔需用合金鋁2.7（公斤）浪費(fèi)和破損0.2廢品0.1標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格3.00（公斤）這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，即： 4（元/公斤）× 3（公斤） = 12（元/公斤） （二）標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本的計(jì)算公式為： 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí) × 標(biāo)準(zhǔn)工資率單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時(shí)間，包括對產(chǎn)品的直接加工工時(shí)、必要的間歇和停工工時(shí)（如工間休息、設(shè)備調(diào)整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時(shí)

10、等，在確定過程中不僅要與相關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行協(xié)商，而且要利用時(shí)間與動(dòng)作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術(shù)測定和對科學(xué)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：基本工作時(shí)數(shù)1.9（小時(shí)）休息和解決個(gè)人需要0.1清理和機(jī)器故障0.3廢品0.2單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)2.5（小時(shí)）標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。如果采用計(jì)件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本，無需過多計(jì)算。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。標(biāo)準(zhǔn)工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個(gè)人發(fā)展、企業(yè)

11、效益水平等多方面因素，也需要與相關(guān)的部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：每小時(shí)基本工資10（元）社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)14（元）這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： 2.5（小時(shí)）× 14（元） = 35（元） （三）標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用某個(gè)生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費(fèi)用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用有幾種確定方法。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費(fèi)用，然后將兩者

12、加總后除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。又如，我們還可以對上年度制造費(fèi)用增加或減少一定的百分比后再除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細(xì)的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。這種方法的主要特點(diǎn)是首先假定制造費(fèi)用是混合成本，然后運(yùn)用成本形態(tài)分析（參見本書第15章），將特定生產(chǎn)部門制造費(fèi)用按照直接人工工時(shí)（或者機(jī)器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) ×單位直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用）假定通過上述公式求出北

13、方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動(dòng)制造費(fèi)用為3元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個(gè)透氣罩需要直接人工2.5小時(shí)。據(jù)此，我們可以計(jì)算出每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用，即：3（元） × 2.5（小時(shí)） = 7.5（元）另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因?yàn)閷τ阡X制品車間的負(fù)責(zé)人來說，這項(xiàng)固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。因?yàn)楣潭ǔ杀驹谄诔跗谀┦冀K保持不變。方法之

14、三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來表示固定費(fèi)用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。（1）25,000（元） = 2,000（只） × 2.5（小時(shí)） × 單位直接人工固定制造費(fèi)用 單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 ÷ 5,000 = 5（元）（2）每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用 = 2.5（小時(shí)）5（元） = 12.5（元） 圖表14-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標(biāo)準(zhǔn)成本全部情況。 圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1）（2）（3）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資率標(biāo)準(zhǔn)成本

15、（1）×（2）直接材料3.0公斤4.00元12.00元直接人工2.5小時(shí)14.00元35.00元變動(dòng)制造費(fèi)用2.5小時(shí)3.00元7.50元固定制造費(fèi)用2.5小時(shí)5.00元12.50元 標(biāo)準(zhǔn)單位成本67.00元三、成本業(yè)績的計(jì)量 成本業(yè)績計(jì)量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個(gè)角度看，成本業(yè)績計(jì)量就是計(jì)算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。換句話說，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所計(jì)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績的計(jì)量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算和標(biāo)準(zhǔn)成本核算（

16、或成本業(yè)績計(jì)量）設(shè)計(jì)成兩個(gè)相互獨(dú)立的系統(tǒng)。（1） 標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。（2） 以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益的確定。（3） 以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個(gè)整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費(fèi)資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財(cái)務(wù)部門在成本管理中的主導(dǎo)作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個(gè)統(tǒng)一的體系，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)。理由是： （1）成本中心

17、的責(zé)任成本和財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接工資和制造費(fèi)用，也就說，從信息的角度看，責(zé)任成本與財(cái)務(wù)成本是同源的。 （2）在以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本計(jì)算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個(gè)東西，或者略加調(diào)整就變成同一個(gè)東西。 （3）在賬戶設(shè)計(jì)上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目下按部門設(shè)置明細(xì)賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。 總而言之，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表14-

18、16說明同一體系的基本思路。編制財(cái)務(wù)報(bào)告 3務(wù)報(bào)告本任本差異系按標(biāo)準(zhǔn)核算產(chǎn)品成本實(shí)際的直接材料直接人工制造費(fèi)用 圖表14-17：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)按差異追溯責(zé)任按成本中心歸集差異 從圖表14-16可以看到，當(dāng)實(shí)際的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，均按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算產(chǎn)品成本；同時(shí)將差異分離出來，按成本中心歸集；但會(huì)計(jì)期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負(fù)責(zé)人的責(zé)任；同時(shí)用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標(biāo)準(zhǔn)核算的成本，計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，用來編制財(cái)務(wù)報(bào)告。四、成本差異分析（一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將

19、差異分解為數(shù)量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個(gè)過程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預(yù)先還需要制定獎(jiǎng)懲制度，說明符合成本標(biāo)準(zhǔn)和出現(xiàn)成本差異時(shí)如何對責(zé)任者進(jìn)行獎(jiǎng)懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費(fèi)用，其差異都是按下列公式分解。 價(jià)格差異 = 實(shí)際耗用總量 × （實(shí)際價(jià)格 - 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） 數(shù)量差異 = （標(biāo)準(zhǔn)耗用總量 實(shí)際耗用總量） × 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 其中：實(shí)際耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 實(shí)際單位材料耗用量或人工工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 標(biāo)準(zhǔn)單位材料耗用量或人工工時(shí)接下來，我們將利用這個(gè)模型，結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù)，依次分析直

20、接成本差異和制造費(fèi)用差異。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計(jì)劃產(chǎn)量2,000件計(jì)算）；實(shí)際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料價(jià)格為3.80元；直接人工工時(shí)為5,400小時(shí)，工資總額為74,250元，工資率為13.75元；變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，單位直接人工小時(shí)的變動(dòng)制造費(fèi)用2.85元；固定費(fèi)用總額為26,000元。 （二） 直接成本差異分析1直接材料成本由案例5提供的資料可知：材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為4.00元，實(shí)際價(jià)格為3.80元，直

21、接材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=2000×3），因此，材料價(jià)格差異 = 6500 × （3.80 4.00） = - 1300 (元)材料數(shù)量差異 = （6500 - 6000）× 4.00 = 2000 （元）根據(jù)計(jì)算，材料價(jià)格差異為 1300元，屬于有利差異，是實(shí)際價(jià)格比標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格降低了0.20元所致；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（= 2000-1300），是不利差異。 2直接人工差異由案例5提供的資料可知：實(shí)際直接人工5400小時(shí)，實(shí)際工資額為7

22、4250元，實(shí)際工資率為13.75元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時(shí)（=2000×2.5），因此，直接人工價(jià)格差異 = 5400 × （13.75 - 14）= -1350（元）直接人工數(shù)量差異 = （5400 - 5000）× 14 = 5600（元）直接人工價(jià)格差異，又稱為工資率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為 1350元，屬于有利差異，是工資率實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降低了0.25元所致；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時(shí)所致。直接人工成本總差異為4250元（= 5600-1350），

23、是不利差異。（三）制造費(fèi)用差異分析1 變動(dòng)制造費(fèi)用差異變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實(shí)際的變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，直接人工實(shí)際耗用量為5400小時(shí)，單位直接人工小時(shí)變動(dòng)制造費(fèi)用的實(shí)際為2.85元、標(biāo)準(zhǔn)為3.00元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量為5000小時(shí)，因此， 變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異 = 5400 × （2.85 3.00） = -810元變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異 = （5400 - 5000）× 3 = 1200（元）變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例計(jì)算的數(shù)字為-810元，屬于有利差異，是每個(gè)直接人工小時(shí)所耗費(fèi)的制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降

24、低了0.15元所致；變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時(shí)所致。變動(dòng)制造費(fèi)用總差異為390元（= 1200 - 810），是不利差異。2 固定制造費(fèi)用對于生產(chǎn)部門來說，固定制造費(fèi)用是不可控的。因此，差異分析沒有實(shí)際的意義。但是，也有學(xué)者主張像變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析一樣對固定制造費(fèi)用進(jìn)行差異分析。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費(fèi)差異和產(chǎn)能差異。特別是產(chǎn)能差異是指計(jì)劃產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費(fèi)用差異分解進(jìn)行計(jì)算，但必須注意，固定制造費(fèi)用的總額和單位數(shù)額在實(shí)務(wù)上并不是固定的。在案例5中，固定制造費(fèi)用

25、總額的標(biāo)準(zhǔn)為25000元、實(shí)際為26000元，單位數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)為5元、實(shí)際為4.81元。（四）成本差異的原因和責(zé)任 首先討論直接材料。材料價(jià)格差異通常應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)，因?yàn)橛绊懖牧喜少弮r(jià)格的各種因素（如采購批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當(dāng)然，有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價(jià)格的調(diào)整等。因此，對材料價(jià)格差異，一定要做進(jìn)一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行有效的控制。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對

26、工作的責(zé)任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。一般來說，用量超過標(biāo)準(zhǔn)大多是因?yàn)楣と舜中拇笠猓狈ε嘤?xùn)或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但數(shù)量差異有時(shí)也會(huì)由其他部門的原因所造成。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的原因是進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。其次，討論直接人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責(zé)任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高

27、的工人從事了要求較低的工作，造成浪費(fèi)，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時(shí)生產(chǎn)能力的重要指標(biāo)，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時(shí)生產(chǎn)能力。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時(shí)還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地控制成本。最后，再來討論制造費(fèi)用。原則上，變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異和效率差異由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定費(fèi)用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責(zé)任。嚴(yán)格說，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無法嚴(yán)格區(qū)分制造費(fèi)用的責(zé)任，因而也無法進(jìn)行嚴(yán)格控制，只有

28、采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。五、反饋報(bào)告從圖表14-5可以看到：成本控制是一個(gè)循環(huán)的過程，從上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標(biāo)準(zhǔn)開始，然后經(jīng)過若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報(bào)告又回到上級經(jīng)理那里。反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。通俗地說，制定成本標(biāo)準(zhǔn)就是上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報(bào)告則是成本中心經(jīng)理對上級經(jīng)理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。成本反饋報(bào)告，又稱為成本業(yè)績報(bào)告，反映成本中心對成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動(dòng)連接起來，為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動(dòng)提供了一個(gè)強(qiáng)有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的成本獎(jiǎng)懲的

29、依據(jù)。另外 反饋報(bào)告也可以抄送被考核的成本中心，它會(huì)強(qiáng)化成本中心經(jīng)理自我約束的意識。成本反饋報(bào)告一般要符合下列要求：（1） 在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。因此，比較完備的反饋報(bào)告應(yīng)該包括兩個(gè)文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情況的分析（如差異原因和責(zé)任的分析）。（2） 具有經(jīng)常、簡潔的特點(diǎn)，并對上級經(jīng)理決策有用。這就是說，按照考核的時(shí)間間隔編制反饋報(bào)告。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告中的內(nèi)容正式上級經(jīng)理控制成本中心所需要的。（3） 反饋報(bào)告既反映一個(gè)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的完成情況，也反映在企業(yè)組織框架中各成本中心之間的聯(lián)系。換句話說，一個(gè)成本中心的報(bào)告，也有反映所有成本中心的報(bào)告。這里我們先根據(jù)案例5編制鋁制品車間的成本反饋報(bào)告（圖表14-18）。 北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績報(bào)告2003年10月份項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際差異差異率直接材料2400024700-7003%直接人工7000074250-42506%變動(dòng)制造費(fèi)用1500015390-3903%固定制造費(fèi)用2500026000-10004% 合計(jì)134000140340-63405%圖表